军工制度审计：一个理论框架

王会金 郑石桥

【摘 要】 正确地认知军工制度审计的各个基础性问题，是科学地建构军工制度审计体系的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军工制度审计的各个基础性问题，提出一个军工制度审计的理论框架。文章分析的军工制度审计基础性问题包括军工制度审计本质、军工制度审计需求、军工制度审计客体、军工制度审计主体、军工制度审计内容、军工制度审计目标、军工制度审计方法、军工制度审计结果及其运用。

【关键词】 经典审计理论； 委托代理关系； 军工资源类委托代理关系； 军工审计； 军工制度审计

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）16-0150-06

一、引言

军工行业是捍卫国家主权、国家安全和发展利益的重要物质基础和技术基础。“十四五”规划提出，军工行业“要加快机械化、信息化、智能化融合发展”。具有纠错功能的军工审计是支持军工行业持续健康发展的重要制度安排，军工制度审计是重要的军工审计业务之一，它对军工制度进行纠错，助力军工制度的常态化持续改进，而军工制度审计要真正发挥这种作用，需要科学地认知军工制度审计的各个基础性问题。

现有文献中，少有文献涉及到军工责任单位制度审计和军工项目制度审计，总体来说，军工制度审计的各个基础性问题都缺乏理论阐释。本文以经典审计理论为基础，分析军工制度审计的各个基础性问题，提出一个关于军工制度审计的基本理论框架，以深化对军工制度审计的认知，并为科学地建构军工制度审计提供理论参考。

二、文献综述

专门研究军工制度审计的文献很少，有些文献涉及到军工责任单位制度审计和军工项目制度审计①。

军工责任单位制度中，现有文献涉及到军工责任单位内部控制审计、风险管理审计、一些特定领域的制度审计和信息系统审计。一些文献强调了军工责任单位内部审计部门要对本单位的内部控制进行审计[1-8]，有的文献强调了风险管理审计[9-10]，有的文献强调了某些特定领域的制度审计[11-12]，还有的文献强调了军工责任单位的信息系统审计[13]。

军工项目是军工责任单位营运业务的重要组织方式，一些文献强调了要对军工项目相关的内部控制进行审计。例如，“从内部控制视角分析军工科研项目外协管理中存在的问题，在内部控制框架下开展外协管理审计，为提升军工科研项目管理水平发挥审计的增值服务作用”[14]；“目前审计人员多从内部制度健全性等方面进行检查”[15]；“审计项目单位是否建立并执行各项内控制度，如费用支出报销制度、验收制度、价格控制、工程签证等，对内部控制制度的健全性和符合性测试并评价”[16]。

上述文献显示，现有的一些工作性文献已经涉及到军工制度审计，主要是强调军工企业内部审计业务中要开展各种形式的制度审计，但是，关于军工制度审计的各个基础性问题，并没有理论阐释。因此，总体来说，关于军工制度审计尚缺乏一个系统化的理论框架。本文拟以经典审计理论为基础，提出这个理论框架。

三、理论框架

通常认为，审计本质、审计需求、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用，这八个问题是审计的基础性问题，它们都要以资源类委托代理关系为基础[17]，因此，本文在梳理军工委托代理关系的基础上，分析军工制度审计的上述八个问题，提出军工制度审计的基本理论框架[18]。

（一）军工委托代理关系的基本框架

军工行业因经济资源的筹措、分配、使用和管理，会形成复杂的经济关系，这些关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学角度来说，它们都是委托代理关系[19]。不同国家的军工经济制度不同，因此，其委托代理关系也不同。根据《宪法》《国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。

由于委托代理关系中的责权利安排不同，解决矛盾的机制不同，可以区分为资源类、监管类和合约类三种类型，资源类委托代理关系中，委托人对代理人有较大的授权，因此，需要建立应对代理人代理问题和次优问题的治理机制，审计是其中的重要成員。而监管类和合约类有更加有效的解决矛盾之机制，并不存在审计需求。图1中19种具体情形的委托代理关系也可分为上述三种类型：

（1）关系8（财政部与国防科工局在国防科工经费管理方面的关系）、关系10（财政部与军工企业之间在军工经费管理方面的关系）、关系13（地方政府的国防科工机构与地方军工企业之间的监管关系）属于监管类委托代理关系。

（2）关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）、关系18（军工企业与外协单位之间的关系），都是以军工项目为基础形成的委托代理关系，如果该军工项目存在竞争市场，则这种关系就是合约类委托代理关系，如果不存在竞争市场，则市场规则难以适用，这种情形下的关系虽然仍然具有合约的形式，但项目委托方必须给项目承担方充分授权，这种关系实质上是资源类委托代理关系。这些情形下的审计客体都是军工项目，通常称为军工项目审计。

（3）其他13种具体情形的委托代理关系（包括关系1-7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16）都属于资源类委托代理关系，军工审计实践中，关系1、关系2、关系3、关系7的审计业务尚未开展，所以，实际开展审计业务的是9种具体情形，这些情形下的审计客体都是组织单位或其主要领导人，因此，这些情形下的审计也称为军工责任单位审计。

（二）军工制度审计本质

军工制度审计本质的核心问题是什么是军工制度审计。我们从内涵和外延两个方面来认知军工制度审计本质。

首先来看军工制度审计的内涵。从逻辑上来说，军工制度审计属于军工审计，而军工审计又是审计在军工行业的应用，因此，三者之间的审计本质上应该具有共性与个性的关系，所以，需要以审计一般本质和军工审计本质为基础来认知军工制度审计之本质。现有文献对审计一般的本质有多种观点，本文采用的观点是“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[17]。现有文献关于军工审计本质同样也有多种观点，这里采用的观点是“军工审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排”②。基于上述两个层面的审计本质之观点，本文将军工制度审计本质表述如下：军工制度审计是以系统方法从军工经济制度维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排。

比较军工审计和军工制度审计这两个表述可以发现，军工制度审计将军工审计中的“从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况”改为“从军工经济制度维度对军工经管责任履行情况”，二者的审计对象都是军工经管责任，但是，在军工制度审计中，只是从“军工经济制度”这个维度对军工经管责任履行情况进行审计，缩小了审计主题的范围。

以上分析了军工制度审计的内涵，从外延上来看，军工制度审计有多种分类方法，其基本情况如表1所示。从审计客体来说，军工制度审计可以区分为军工责任单位制度审计和军工项目制度审计，前者关注一个军工责任单位的制度，后者只关注特定军工项目相关的制度；从保证程度来说，军工制度审计分为合理保证制度审计和有限保证制度审计，前者是对军工经济制度的整体有效性形成结论，后者只报告审计的军工经济制度缺陷；从业务基础来说，逻辑上可以选择直接报告业务和基于责任方认定业务，但是，审计实践中，通常都选择直接报告业务[20]，所以，军工制度审计通常选择直接报告业务基础；从制度所包括的范围来说，军工制度审计可以分为军工财务制度审计、军工业务制度审计和军工信息系统审计，当然，也可以是上述制度的组合审计。

（三）军工制度审计需求

军工制度审计需求的核心问题是为什么需要军工制度审计。根据经典审计理论，由于信息不对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定，资源类委托代理关系中的委托人和代理人都存在审计需求[17]。

在军工资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担军工经管责任，代理人在履行这种责任时，由于人性自利，有可能出现代理问题；由于人的有限理性，有可能出现次优问题，代理问题和次优问题的类似多样，代理人赖以履行其军工经管责任相关的制度缺陷是代理问题和次优问题的一种重要类型，这种制度缺陷如果是故意而为的，则属于代理问题，如果是无意而为的，则属于次优问题。制度缺陷的存在，对代理人良好地履行其军工经管责任存在负面影响，因此，为了应对制度缺陷，委托人会推动建立相应的治理机制，军工制度审计是其中的重要成员。

军工资源类委托代理关系中的代理人也可能存在制度审计需求，情形之一是，代理人将军工制度审计作为信号传递机制，向特定的利益相关者传递军工制度健全或不存在缺陷的信号，以便于这些利益相关者做出有利于代理人的决策；情形之二是，当代理人不存在激励不相容时，在军工制度方面，代理人不会出现代理问题，但是，由于有限理性，仍然可能出现次优问题，因此，代理人将军工制度审计作为揭示制度缺陷的机制，便于代理人优化军工制度，为其良好地履行军工经管责任奠定制度基础③。

（四）军工制度审计客体

军工制度审计客体的核心问题是审计谁。根据经典理论，审计客体就是资源类委托代理关系中的代理人，既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导[17]。军工制度审计的审计客体也是如此④，图1中所示的资源类委托代理关系共有12种具体情形（9＋3），其中9种具体情形的审计客体是军工责任单位，3种具体情形的审计客体是军工项目。相应的，军工制度审计客体也是这两种类型，军工责任单位作为制度审计客体时，可以审计全部制度，也可以审计某些方面的制度，还可以选择军工责任单位的内部机构作为制度审计的客體；军工项目作为制度审计客体时，可以是单个项目作为审计客体，也可以是同类项目合并作为审计客体，对于选定的项目客体，可以关注各类军工制度，也可以只关注某些特定的军工制度。

（五）军工制度审计主体

军工制度审计主体的核心问题是谁来审计。根据经典审计理论，资源类委托代理关系中存在审计需求，满足这种审计需求的审计主体的组织方式有两种，一是自行设立审计机构，二是从市场上购买审计服务，也就是选择民间审计机构，审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体的组织方式[17]。军工审计主体选择还要增加保密性原则，不能满足保密性的审计主体，即使符合审计独立性、审计质量和审计成本，也不能作为军工审计主体。

军工制度审计主体与军工审计主体的选择基本一致，不同具体情形下的军工资源类委托代理关系中，审计主体的选择不同。总体来说，最高审计机关、国资委设立的审计机构、本级审计机关、地方国资委设立的审计机构、民间审计机构、内部审计机构、国防科工局设立的审计机构、军队审计机构都是可能的审计主体，在特定的资源类委托代理关系中成为审计主体⑤。

与此相关的一个问题是，军工制度审计业务能否外包？一般来说，军工制度可以分为通用制度和专用制度，对于通用制度审计，可能有些民间审计机构具有较强的专业胜任能力，因此具有竞争优势，这种制度的审计业务外包可能符合成本效益原则；对于专用制度审计，需要军工行业较多的专门知识，民间审计机构不一定具有竞争优势，因此，这种审计业务通常不宜也不能外包。

（六）军工制度审计内容

军工制度审计内容的核心问题是审计什么。根据经典审计理论，审计内容需要从审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级来考察[17]，军工审计内容也由上述五个层级组成⑥。

就军工制度审计内容来说，审计对象军工经济制度维度的军工经管责任，虽然审计对象仍然是军工经管责任，但是，只是从军工经济制度维度来关注军工经管责任，这些责任落实到审计主题就是军工经济制度，包括军工财务制度和军工业务制度，二者都有可能以信息系统的方式存在，因此，军工制度审计业务类型有军工财务制度审计、军工业务制度审计、军工信息系统审计，随着人类社会信息化水平的提高，军工制度也会越来越以信息系统的方式出现，因此，军工信息系统审计将成为未来军工制度审计的主要形态，上述这些军工制度审计业务，可以出现在军工责任单位制度审计中，也可以出现在军工项目制度审计中。在审计实施中，各类军工制度审计中审计主题，要分解为审计标的，可以按军工制度涉及的领域来分解，也可以按制度涉及的业务环境来分解，还可以按内部控制要素来分解。分解形成的审计标的，都需要确定相应的审计载体，以从中获得关于军工制度设计和执行的证据。

（七）军工制度审计目标

军工制度审计目标的核心内容是人们希望通过军工制度审计得到什么结果。根据经典审计理论，希望通过审计得到某种结果的“人们”有三类，一是资源类委托代理关系中的委托人，二是这种关系中的代理人，三是审计机构，由于人们不是为审计而审计，审计机构要服务于委托人和代理人，所以，通常将委托人和代理人的审计目标称为审计终极目标，将审计机构的审计目标称为审计直接目标，军工审计目标也是如此⑦。

就军工制度审计目标来说，军工资源类委托代理关系中，由于人性自利和有限理性，代理人赖以履行其军工经管责任的相关制度可能存在缺陷，包括制度设计缺陷和制度执行缺陷，委托人希望通过军工制度审计来抑制军工制度缺陷，通过这种抑制，可以提高军工制度的健全性水平，因此，这种目标可以称为健全性。

代理人在特定情形下也可能希望通过军工制度审计得到某些结果，一种情形是，将军工审计制度作为信号传递机制，向一些特定的利益相关者传递军工制度健全的信号，以利于这些利益相关者做出有利于代理人的决策；另外一种情形是，代理人不存在激励不相容，此时，有建构良好军工制度的意愿，但是，由于人的有限理性，军工制度仍然可能存在缺陷，因此，希望通过军工制度审计发现这些制度缺陷，并推动整改。代理人对军工制度审计的上述期望，也属于军工制度审计终极目标，简称为健全性。

军工制度审计机构要服务于委托人和代理人，审计机构必须查找委托人和代理人所关注的问题——军工制度缺陷，包括制度设计缺陷和制度执行缺陷，通过查找这些制度缺陷，为军工制度持续改进奠定基础，因此，军工制度审计机构找到制度缺陷是完善军工制度的基础，从这个意义上来说，这种审计目标也可以归结为健全性。

基于以上分析，军工制度审计终极目标和直接目标都可以表述为健全性，但是，二者的含义不同，对于终极目标来说，是提升军工制度的健全性水平；对于直接目标来说，是查找军工制度不完善之处。

（八）军工制度审计取证模式

审计方法的核心问题是如何审计，由方法论和具体技术方法两个层级组织，审计方式和审计取证模式是怎么审计的方法化[17]，本文关注军工审计制度取证模式。根据经典审计理论，审计取证模式包括命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，制度审计的取证模式也是如此[21]，军工审计的取证也应该如此⑧。

就军工制度审计来说，如果选择命题论证型取证模式，审计过程包括命题分解和命题论证两个逻辑步骤。从命题分解来说，要将所审计的军工经济制度再细分以确定审计标的，例如，按制度涉及的领域、按制度所涉及的业务流程、按内部控制要素等都是制度主题分解的方法，同时，还要将健全性这个审计总目标分解为设计健全性和执行有效性，并确定到相应的制度审计标的，全部审计标的和审计具体事项组合形成军工制度审计事项清单。从命题论证来说，对军工制度审计事项清单进行风险评估，在此基础上，编制制度审计方案，为各个审计事项获得审计证据，根据审计事项的证明情况来推断审计标的之状况，根据审计标的之状况来推断审计主题之状况，最终形成制度整体有效性的结论。

军工制度审计如果选择事实发现型取证模式，审计主题不用按系统方法分解为审计标的，审计总目标也不用分解为审计具体目标，健全性确定了所要发现的“事实”类型，也就是制度缺陷，包括军工制度设计缺陷和执行缺陷，这种模式的核心问题是寻找军工制度缺陷，如果将军工制度缺陷作为“问题”，则这种模式也可以称为问题导向审计模式。

（九）军工制度审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，通常包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，这些审计结果的承载者主要是审计报告、管理建议书和审计信息报告，审计结果体现了审计直接目标的实现程度，审计机构要以各种方式推动审计结果的运用，委托人、代理人和其他利益相关者以各自的方式运用审计结果，审计结果的运用程度决定审计终极目标的实现程度[17]，军工审计及其运用也是如此⑨。

就軍工制度审计来说，审计发现就是发现的军工制度设计缺陷和制度执行缺陷；审计结论就是关于军工制度整体是否有效的判断；审计建议就是关于如何完善军工制度及追究制度缺陷责任者的建议；审计信息是发现的军工制度重大缺陷及普通性问题的专题报告。上述这些审计结果，会体现在审计报告（简式）和管理建议书中，如果是出具详式审计报告，则管理建议书不再单独出现。

军工制度审计的上述审计结果，审计机构以各种方式推动利益相关者去运用，主要的方式包括：提交或报送审计报告、管理建议书、审计信息报告；获得授权时，公开审计结果，对军工制度缺陷的责任者进行责任追究；没有获得授权时，向有关部门移送军工制度缺陷的责任者；督促检查审计客体对审计结果的运用及审计整改。军工制度审计客体和军工制度主管部门的主要职责是进行审计整改，使得军工制度持续改进；其他利益相关者要将军工制度审计结果及其整改情况用于本部门的职责履行和相关决策中。

四、结语

军工制度审计是重要的軍工审计业务之一，它助力军工制度的常态化持续改进。本文以经典审计理论为基础，分析军工制度审计的各个基础性问题，提出一个关于军工制度审计的基本理论框架。

军工行业因经济资源的筹措、分配、使用和管理，会形成复杂的委托代理关系，可以区分为资源类、监管类和合约类三种类型，资源类委托代理关系中存在审计需求，监管类和合约类托代理关系中不存在审计需求。

从审计本质来说，军工制度审计是以系统方法从军工经济制度维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排。

从审计需求来说，在军工资源类委托代理关系中，由于人性自利和有限理性，代理人履行其军工经管责任的制度可能存在有意和无意的缺陷，因此，委托人会推动建立针对这些制度缺陷的治理机制，军工制度审计是基本的重要成员。代理人在特殊情形下也可能存在军工制度审计需求，一是将军工制度审计作为信号传递机制，二是当代理人不存在激励不相容时，将军工制度审计作为军工制度缺陷的揭示机制。

从审计客体来说，军工资源类委托代理关系中的代理人是军工制度审计客体，有两种基本类型，一是军工责任单位作为制度审计客体，可以就某类制度来审计军工责任单位的全部机构，也可以选择特定内部机构来审计其全部或某类军工制度；二是军工项目作为制度审计客体，可以是单个项目作为审计客体，也可以是同类项目合并作为审计客体。

从审计主体来说，军工资源类委托代理关系中的审计需求者，在考虑军工保密性要求的前提下，根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择是自行设立审计机构，还是从市场上购买审计服务（即选择民间审计机构）。不同具体情形的军工资源类委托代理关系中的审计主体选择不同。由于军工行业的保密性要求和军工业务的专业性，专用性的军工制度审计业务通常不宜外包。

从审计内容来说，军工制度审计对象是军工经济制度维度的军工经管责任，这些责任落实到审计主题就是军工经济制度，基于这种审计主题，形成军工财务制度审计、军工业务制度审计、军工信息系统审计这些审计业务类型。在审计实施中，各类制度主题要分解为审计标的，并确定相应的审计载体。

从审计目标来说，军工资源类委托代理关系中委托人和代理人希望通过军工制度审计得到的结果称为军工制度审计终极目标，而审计机构希望通过军工制度审计得到的结果称为军工制度审计直接目标。从委托人来说，其军工制度审计目标是抑制代理人在军工制度方面的代理问题和次优问题，简称为健全性；从代理人来说，要么将军工制度审计作为传递制度健全性的信号，要么将军工制度审计作为揭示制度缺陷的机制，这两种目标都归结为健全性。从审计机构来说，要服务于委托人和代理人的审计需求，因此，要关注委托人和代理人所关注的制度问题，寻找军工制度缺陷就成为其直接目标，这种目标也归结为健全性。

从审计取证模式来说，军工制度审计的取证模式包括命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。如果选择命题论证型取证模式，审计过程包括命题分解和命题论证两个逻辑步骤，最终能够对军工制度的整体有效性形成结论。如果选择事实发现型取证模式，核心问题是寻找军工制度缺陷，在审计报告中报告所发现的制度缺陷，并对军工制度整体有效性形成结论。

从审计结果及其运用来说，军工制度审计结果通常包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，这些审计结果的承载者主要是审计报告、管理建议书和审计信息报告。审计机构以多种方式推动军工制度审计结果的运用，军工制度审计客体和军工制度主管部门的主要职责是进行审计整改；其他利益相关者要将军工制度审计结果及其整改情况用于本部门的职责履行和相关决策中。

本文的研究突显了军工制度审计所具有的丰富理论逻辑，这些理论逻辑是经典审计理论和军工审计基本理论落实到军工制度审计这个专门领域后形成的专门审计理论。理论自信提是制度自信的基础，军工制度审计的制度建构和军工制度审计实践需要尊重这些理论逻辑。

【参考文献】

［1］ 王涛.加强军工科研单位审计工作的思考［J］.会计之友，2005（7）：44-45.

［2］ 丁洁.加强审计防范风险［N］.中国航天报，2009-09-09（001）.

［3］ 郭旭.兴船报国 创新超越 努力打造精品内部审计——访中国船舶重工集团公司党组成员、副总经理张必贻［J］.中国内部审计，2007（11）：18-21.

［4］ 付岩.北京航天发射技术研究所内部审计研究［D］.哈尔滨：哈尔滨工业大学硕士学位论文，2015.

［5］ 王雷.中电研究所内部审计问题与对策研究［D］.长春：吉林大学硕士学位论文，2016.

［6］ 王辉.完善军工集团审计的几点建议［J］.中国内部审计，2017（9）：74-75.

［7］ 王辉.浅谈军工集团内审职能的完善［J］.国有资产管理，2017（8）：42-44.

［8］ 韩涛.对军工单位内部审计转型升级的思考［N］.中国审计报，2018-08-29（008）.

［9］ 郭旭.营造环境创新升级为持续科学发展保驾护航——中国航天科工集团公司四院内部审计工作纪实［J］.中国内部审计，2013（4）：20-22.

［10］ 阴钢，李宁.军工科研生产单位风险管理审计探讨［J］.管理观察，2017（17）：51-52.

［11］ 吕雪云.管理审计在军工企业物资采购中的应用［J］.航天工业管理，2006（8）：30-32.

［12］ 郝晓健.军工科研生产单位物资采购审计工作创新策略［J］.产业与科技论坛，2019（11）：214-215.

［13］ 石晶，胡俊刚.国防工业审计局信息化审计调查项目取得重要成果［N］.中国审计报，2008-04-28（001）.

［14］ 赵树飞，张红宇，周巍巍，等.内部控制视角下军工科研项目外协管理审计研究——基于某航天军工科研院外协管理审计实践［J］.中国内部审计，2016（1）：23-27.

［15］ 陶海云.从审计视角看军工科研经费管理［J］.管理观察，2017（22）：143-144.

［16］ 曾思思.EPC模式下军工基建项目审计探究［J］.纳税，2018（24）：238-238.

［17］ 郑石桥.审计基础理论［M］.北京：中国人民大学出版社，2021.

［18］ 郑石桥.制度审计［M］.北京：中国人民大学出版社，2018a.

［19］ 张维迎.博弈论与信息经济学［M］.上海：格致出版社，2019.

［20］ 郑石桥.内部控制基础理论［M］.北京：中国国际广播出版社，2018b.

［21］ 李媛媛，郑石桥.内部控制鉴证取证模式：逻辑框架和例证分析［J］.会计之友，2017（22）：125-130.