全面预算管理在敏捷组织中的应用探讨

薛 锐

（作者单位：中国财政科学研究院）

一、研究背景

数字经济时代，消费者的需求日益多样化，产品的创新周期越来越短，作业驱动型的科层制组织结构越来越难以适应不断变化的商业环境。为加强企业内部部门之间、企业与外部环境之间的动态协调性，提高组织，柔性化程度，越来越多的企业开始搭建敏捷组织结构。如华为的“铁三角”模式[1]、海尔的“人单合一”模式[2]及日航的“阿米巴”模式[3]等。

敏捷组织是一种能够持续适应外部环境变化的组织模式。与传统科层制组织不同，敏捷组织通常没有严格的层级约束，强调以客户为中心、快速创新集成、精益管理以及开放性的知识共享。在敏捷组织结构下，企业依据自身特征和需求，按照一定的标准和规则，将组织划分成多个敏捷经营单元，这些经营单元会依据战略、市场环境以及经营业绩的变化进行动态调整。每个基层单元被视为一个虚拟产权主体，可自主开展业务且独立进行核算[4]。公司总部监督指导基层单元的经营过程，核算评价其经营结果，但不干预其日常经营活动。在这种结构下，组织的决策能力被转移到基层组织单元中，组织的响应力和执行力得到提升，从而具备快速适应客户需求和商业环境变化的能力。

敏捷组织结构推动了管理会计工具在企业实践中的应用与创新，有效缓解了全面预算管理在传统科层制组织结构下的一些常见问题。在传统科层制组织结构中，预算编制人员战略发展规划意识淡薄，只注重短期发展目标，预算编制缺少动力；在预算执行过程中只重视财务和资金预算，忽视业务和经营预算，导致全面预算管理的功能难以完全发挥。此外，科层制组织由于结构层级复杂，通常是依据上一年的财务数据编制预算，缺少对经济环境和行业环境因素的考虑，预算动态调整缺失，执行过程中偏差与风险反馈不及时，进而影响全面预算考核不到位，只重视预算指标执行结果评价，忽视预算编制、执行和控制等过程管理水平评价，造成预算与绩效评价脱钩。这些问题，通过细化经营单元、取消严格层级约束的敏捷组织结构变革，得到了一定程度的缓解。全面预算管理在敏捷组织中的应用，提高对项目过程的管控水平，增强风险监督意识了管理会计理论与组织结构理论的结合与创新。

本文调研了三家采用敏捷组织结构的上市公司，对全面预算管理在敏捷组织中的应用和创新进行了梳理，分析总结了敏捷组织中全面预算的编制、执行、调整以及考核等实践经验，为准备或正在实施敏捷组织结构的公司开展全面预算管理提供借鉴与参考。敏捷组织全面预算流程如图1 所示。

二、基于战略驱动的敏捷组织全面预算编制

全面预算管理的原点是公司的战略[5]。然而，各部门在编制预算时，通常只关注短期发展目标，忽略对公司战略的执行。在扁平化的敏捷组织结构中，每个基层组织单元都有较大的经营自主权，如何在预算编制中平衡战略层集权与项目层分权之间的矛盾、平衡公司长期战略规划与基层短期收益诉求之间的矛盾[6]，是敏捷组织预算编制中必须考虑的问题。

双向动态预算编制便是解决之道。在年度预算编制初始，由公司总部基于发展战略确定年度经营目标，以任务指标的形式下达到组织内部各经营单元，总部每年根据公司战略发展重新定义和调整任务指标范围与内容。末级经营单元作为最接近市场、最接近客户的基层组织，对总部下达的任务指标进行评估，基于当年业务发展与市场实际情况制定年度经营预算。基层部门的年度预算包括但不限于收入利润预算、费用预算、薪酬预算、固定资产投资预算、研发预算、知识产权申报预算、培训预算等。

基层部门完成年度预算编制后，由下至上逐级上报，最终数据汇总至总部。总部会对预算上报时间和批次进行严格控制。上报结束后，总部将结合公司年度战略对经营预算展开评审，对于差异较大的部分，总部会与各基层部门进行一对一的沟通，直至双方达成共识。年度预算评审结束后，评审结果将生成年度目标，以责任书的形式由基层经营单元负责人签字，作为本年度经营单元管理与业绩完成目标，该目标为后续滚动预算执行跟踪、动态调整和预算考核提供重要依据。敏捷组织双向动态年度预算编制流程如图2 所示。

图2 双向动态年度预算编制流程

传统科层制组织受限于各中间层级部门的复杂度，容易忽视公司总部与一线基层部门之间预算编制的互动；敏捷组织的扁平化特征，使得双向动态预算编制方式的优势得到了充分发挥。一方面，总部通过任务指标下达的形式，将公司的战略规划导入各级组织直至末级基层部门，使一线工作人员直接收到来自总部的任务指标规划，从而在年度预算制定中围绕公司战略意图展开。另一方面，基层组织结合市场实际上报经营预算，让总部第一时间了解市场现状，避免预算编制与实际商业环境脱节，从而保障后期预算执行、预算调整和预算考核的可行性。

三、基于业务实质的敏捷组织全面预算执行

预算执行是将预算编制形成的目标从计划变为实际的过程。传统预算执行过程通常依赖财务数据按月进行反馈，基层组织负责人参与度较低，预算对实际业务运营的指导意义不强。在敏捷组织中，企业通常按照业务线条或市场分类划分基层组织单元，从而使预算执行带有明显的业务特征，细化的末级经营单元在参与日常业务运营过程中直接将预算执行结果反馈至总部。例如，某调研公司基层组织的预算执行被进一步分为商机执行、合同执行、内部收益划转执行、费用执行等四部分内容。

商机执行，是指在预算执行中，基层经营单元负责人把在业务推进过程中发现的商业机会进行上报记录，对可能转化为合同的签署时间、签署金额、执行阶段、合同执行过程中涉及的收入、成本、税金、毛利等经营数据进行估算，形成商机基本信息数据。在未来经营中对商机进行跟踪，已实现的商业机会将从商机执行模块转至合同执行模块，未实现的商业机会将被标记为关闭状态并展开分析，总结商机丢失原因。

合同执行，是指基层组织单元在预算执行中，对已经签署的合同进行过程管理。合同签署后，经营单元负责人需要预判合同的执行进度及收入确认时间节点；合同执行过程中出现的重要经营数据调整与变更也需要在合同执行中体现。经营单元负责人需要对合同的执行进度及收入确认进行跟踪，如果执行进度出现重大拖延，负责人需要及时分析原因，对未来收入的影响做出预判。

内部收益划转执行，是指组织内部形成了一个虚拟的内部交易市场，不同基层组织会按照事先约定的规则进行收益的内部确认和划转。例如，当一个重大项目需要公司内部多个基层组织配合完成时，项目确认的收入、成本、毛利将按照一定的规则划分至每个参与项目的基层组织中。如果某个基层组织是服务于另一个内部基层组织，那么两个基层组织之间也被视为在内部虚拟市场中实现了买卖的商业行为，后者需要给前者划转一定收益作为“购买”其产品或服务的对价。

费用执行，是指每个基层组织的负责人需要对自己组织内部的人员费用进行预算和跟踪。不仅是简单记录员工工资，还要针对每个项目将相应的差旅、补助等费用分配至个人，从而实现费用总额能分割确认到人。结合合同执行中确认的收益及相关的内部收益划转数据，基层组织负责人可以清晰计算出组织毛利及员工个人贡献毛利。在敏捷组织结构中，这种细化到个人的利润贡献考核十分重要，员工对公司的贡献及公司所承担的用工成本能够被及时反映，组织在保持敏捷的同时做到了效率提升。

通过这种基于业务的预算执行，敏捷组织细化经营单元，有效化解了传统科层制组织结构下纵向职能分工与横向项目合作之间的矛盾。通过商机执行、合同执行、内部收益划转执行、费用执行等维度，强化了预算目标在不同经营单元层面的执行效率。

四、基于动态响应的敏捷组织全面预算调整

对预算偏差的滚动调整，是敏捷组织快速响应外部商业环境变化的体现之一。不同于科层制组织中常见的年初做预算、年末算偏差的做法，敏捷组织高度重视对预算的滚动跟踪和动态调整[7]。全部的生产经营活动围绕年度经营目标展开，敏捷组织每一个独立经营核算单元形成PDCA（Plan 计划、Do 执行、Check 检查、Act 处理）小循环，经营执行过程与预算动态对比显差，对可能形成的风险进行提前预警；同时对已经形成的偏差滚动调整，不断夯实预算的可靠性与导向性。若干个PDCA 小循环构成了公司PDCA 大循环，公司运营监管颗粒度明显提高，原来只有公司高层管理者才关心的经营业绩与风险，现在细化分散到各个独立经营单元并由各经营单元负责人承担，敏捷组织的自主经营意识和能力显著提升。

预算偏差的调整过程贯穿全年。年初生成年度经营目标后，各基层组织单元开始基于商机预算执行、合同预算执行、内部收益划转预算执行和费用预算执行等开展全年滚动预算。1 月至6 月，组织单元可以根据经营活动结果及时修正或调整预算，使预算结果能更加契合组织当下所处的商业环境。7 月，组织单元需编制完成年中预算，并将这一预算结果保存记录至公司总部。8 月至12月组织单元仍然可以对未来月份的预算进行动态调整。年末，总部会将年初的年度经营目标、7 月的年中预算、全年的预算偏差调整以及年终的实际执行完成情况进行对比和分析，相应的数据将作为基层组织预算考核的重要依据。

滚动的预算偏差调整是敏捷组织为及时响应市场现状而选择的预算管理工具。滚动预算的完成和偏差调整体现了预算向实际完成的转化渐进。预算转化率是敏捷组织关注的重点。基层组织的负责人可在全年任意时点查看年度计划完成比例，该比例直接反映预算差异情况以及经营绩效成果，从而帮助组织负责人预判风险，及时响应外部环境的变化。

在敏捷组织滚动预算调整中，会对实际完成与未来预算之和与年度目标之间的偏差（Gap）进行跟踪测算，并基于测算结果指导滚动预算调整。以某调研公司为例，公司高度重视毛利的滚动预算调整。总部会将当年已确认合同的毛利、存量合同和有效商机的未确认毛利相加，与年度毛利总目标进行预算偏差测算（如图3 所示）。预算偏差调整前，基层组织负责人需要计算三组GAP值，分别是已确认合同毛利与年度毛利总目标的GAP值（简称GAP1），已确认合同毛利与存量合同未确认毛利预算之和与年度毛利总目标的GAP值（简称GAP2），已确认合同毛利、存量合同未确认毛利预算及有效商机毛利预算三者之和与年度毛利总目标的GAP值（简称GAP3）。组织经营活动全周期即有效商机预算向存量合同预算、存量合同预算再向合同实际完成不断转化的动态过程，三组GAP值直接反映了组织经营的目标偏差以及收益转化风险。基层组织负责人将深度分析GAP产生的原因以及未来预算的转化风险，对商业环境的变化及时做出响应，调整预算的同时积极修正当前的经营策略，以保证年初责任书中明确的经营计划能如期完成。

图3 滚动预算偏差调整模型

传统科层制组织在进行滚动预算调整时，更加关注标准化流程管理与控制，导致市场反馈和风险传导不足。敏捷组织基层部门自主经营意识较强，企业整体市场反应更加灵敏，弥补了传统科层组织滚动预算调整中对市场和风险反映不及时的弱点。敏捷组织的滚动预算调整，以目标达成为导向，以偏差测算为工具，有效缓解了公司标准化流程与业务动态性调整之间的矛盾。

五、基于绩效评价的敏捷组织全面预算考核

敏捷组织预算考核分为两个层次：一是对预算内容实际执行情况的考核，二是对预算编制和控制能力的考核。

对预算执行情况的考核，即将收入、利润、薪酬、固定资产投资、研发计划、知识产权申报、培训等实际执行情况，与年初确定的年度经营目标进行对比，并围绕基层组织单元的客户响应能力和价值创造能力展开分析。受益于敏捷组织滚动的预算差异调整能力，预算考核在一定程度上也是滚动进行的。虽然总部只在年底对基层组织单元的业绩进行最终评定并进行相应的奖惩，但基层组织单元的负责人实际是在滚动跟踪本组织的预算执行情况，时刻了解本组织的业绩目标完成状态。

对预算编制和控制能力的考核其实就是对基层组织单元负责人的考核。敏捷组织结构要求每个基层组织单元都有独立作战能力，那么基层单元负责人就必须有及时了解市场、跟踪市场、响应市场的能力。基层组织单元负责人的预算编制是否符合公司总部的战略指导，预算执行是否有力，预算偏差调整是否合理及时，预算执行结果是否达到年初目标，这些都是总部对负责人的考核。敏捷组织通过细化公司内部组织单元，向一线机构放权，从而实现对外部环境变化的及时响应。但是如果没有一个能够对预算进行良好控制、可以完成预算业绩的负责人，敏捷组织的柔性和效率将难以发挥。

传统科层组织在进行年终绩效评价时，主要关注预算执行情况的考核，由于预算体系不健全、预算数据积累量少，导致对预算编制和控制能力的考核大多只能采用主观的定性分析，不利于全面预算管理水平的提升。本文调研的三家采用敏捷组织的公司，在全面预算的编制、执行、调整过程中积累了丰富的年度目标、年中预算、滚动预算、偏差调整等数据，为预算考核的定量分析提供了充足的依据。其分析结果从合理性、稳健性、及时性、波动性等多个维度，反映了编制人员的全面预算管理水平；并将基层单元负责人预算考核与个人年终绩效评价挂钩，有效推动了组织内部全面预算管理水平提升的正向循环。

六、结语

组织敏捷性为企业在多变的环境中快速培育竞争优势提供了基础。通过建立灵活扁平的组织架构，打造连接客户需求与创新活动的敏捷组织团队，通过虚拟产权交易市场的建立促进内部团队持续协同，敏捷组织具备了快速适应环境变化的能力。在敏捷组织提升其快速感知能力、精准应变能力、高效响应能力的过程中，也推动了全面预算管理在新型组织结构中的应用和创新。通过事前基于战略的全面预算编制，事中基于业务实质的预算执行以及滚动预算偏差调整，事后基于绩效评价的预算考核，全面预算管理缓解了公司长期战略规划与基层短期收益诉求之间的矛盾，平衡了纵向职能分工与横向项目合作之间的矛盾，也在一定程度弱化了公司标准化流程与业务动态性调整之间的矛盾。全面预算管理在敏捷组织中的落地，丰富了管理会计工具在企业业务实践中的应用，是组织结构理论与管理会计实践有效结合的创新。