军工财务审计：一个理论框架

王会金 郑石桥

【摘 要】 推进军工财务审计的基础性问题研究，是科学建构军工财务审计制度的基础。文章以经典审计理论为基础，分析军工财务审计的一系列基础性问题，提出了军工财务审计的理论框架。军工财务审计基础性问题包括军工财务审计本质、军工财务审计需求、军工财务审计客体、军工财务审计主体、军工财务审计内容、军工财务审计目标、军工财务审计方法、军工财务审计结果及其运用。

【关键词】 经典审计理论； 委托代理关系； 军工资源类委托代理关系； 军工审计； 军工财务审计

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）13-0140-07

一、引言

軍工行业是国防和国家安全的重要物质基础和技术基础。军工审计制度是保障军工行业可持续发展的重要制度安排。理论自信是制度自信的基础，要科学地建构军工审计制度，必须从理论上正确认知军工审计的一些基础性问题。军工审计业务有多种类型，财务审计是其中最基础性的审计业务，科学的军工财务审计制度和有效的财务审计实践，要以正确地认知军工财务审计的各个基础性问题为基础。

现有文献中，未发现有学术性文献专门研究军工财务审计的基础性问题，不少工作性文献涉及到军工责任单位财务审计和军工项目财务审计①，但是，都是碎片式的观点，军工财务审计的各个基础性问题都缺乏理论阐释。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工财务审计的基本理论框架，以深化人们对军工财务审计的认知，并为科学地建构军工财务审计制度提供理论参考。

二、文献综述

现有工作性文献从审计本质、审计内容、审计目标、审计方法及审计结果运用等方面涉及到军工责任单位财务审计。从军工责任单位财务审计本质来说，一些文献从财务信息审计的角度来认知财务审计，例如，财务审计是对“财务数据及报表进行审计，保证所内账务的准确完整”[1]；有的文献将财务审计理解为财务收支审计[2]；有的文献则从更广泛的角度来认知军工责任单位财务审计本质，且不区分财务审计与财务收支审计[2]。从军工责任单位财务审计内容来说，个别文献强调了财务信息审计[3]；不少文献从更广泛的角度来认知军工责任单位财务审计的内容[2，4-5]。从军工责任单位财务审计目标来说，现有工作性文献基本上都超出真实性来认知财务审计目标[3，5]。从军工责任单位财务审计方法来说，现有工作性文献中，涉及这些问题的文献不少，例如，存货审计方法[6]、审计方法的分类[2]、固定资产审计方法[2]。关于军工责任单位财务审计结果运用也有少量文献涉及到，例如，审计结果共享、财务决算审计量化评价标准[5]。

关于军工项目财务审计，现有工作性文献主要涉及审计本质、审计目标、审计内容和审计方法等。关于军工项目财务审计本质，现有工作性文献超出财务信息审计来认知军工项目财务审计本质[2，7-8]。个别工作性文献涉及到军工项目财务审计目的，认为财务审计要“为工程结算的准确性提供保障”[9]。一些工作性文献超出财务信息的角度来认知军工项目财务审计的内容，将一些其他内容纳入军工项目财务审计中，例如，“项目研制合规性审计”[10]，“工程项目财务审计流程合规性、招投标程序合法性”[11]，“项目合同管理情况、招投标执行情况”[12]。关于军工项目财务审计方法，一些文献提出要采用跟踪审计方法[13]，还有一些文献从信息化角度来讨论军工项目财务审计方法[14]。

上述文献显示，虽然一些工作性文献涉及到军工财务审计的多个方面，但是，都是碎片式的观点，军工财务审计的各个基础性问题都缺乏理论阐释，整体来说，关于军工项目财务审计还是缺乏一个系统化的理论框架。本文拟以经典审计理论为基础，提出军工财务审计的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军工财务审计的理论框架。为此，需要用经典审计理论来分析军工财务审计的基础性问题，这些基础性问题包括军工财务审计本质、军工财务审计需求、军工财务审计客体、军工财务审计主体、军工财务审计内容、军工财务审计目标、军工财务审计方法、军工财务审计结果及其运用。本文首先勾画军工委托代理关系的基本框架，在此基础上，分别分析军工财务审计的上述基础性问题。

（一）军工委托代理关系的基本框架

军工行业所需要的资源主要来自于国家财政，然而，由于军工行业也可能盈利，也有民间资本投入到军工企业，因此，军工行业的经济关系并不简单，这些经济关系一定程度上都存在信息不对称，根据信息经济学，这些关系都属于委托代理关系[15]。根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。

由于人们在委托代理关系中的责权利安排不同，解决关系各方矛盾的机制不同，委托代理关系通常区分为合约类委托代理关系、监管类委托代理关系和资源类委托代理关系。根据经典审计理论，审计中资源类委托代理关系中应对代理人代理问题和次优问题的一种专门机制，而另外两类委托代理中并不存在审计需求[16]。

图1中的资源类委托代理关系类型又可以分为两大类：（1）以组织单位为代理人，这里的组织单位也就是军工经管责任的承担者，以此代理人为审计客体的军工审计，本文简称为军工责任单位审计，属于这种类型的共有13种具体情形的资源类委托代理关系（关系1、关系2、关系3、关系4、关系5、关系6、关系7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16），从理论上来说，这些关系中都可能存在审计需求，但是，审计实践中，关系1、关系2、关系3、关系7这四种情形下的审计业务尚未开展。（2）以军工项目为基础。关系11、关系17、关系18都是因军工项目而形成的委托代理关系，当存在竞争市场时，这种类型的关系属于合约类关系；然而，军工项目在许多情形下是不存在竞争市场的，在此情形下的军工项目关系实质上就是资源类委托代理关系，通常将这种审计称为军工项目审计。

（二）军工财务审计本质

审计本质的核心问题是什么是审计。军工财务审计是军工审计的一种类型，而军工审计又是审计的一种专门领域，因此，探究军工财务审计本质需要以审计一般的本质和军工审计本质为基础。关于审计一般的本质有多种观点，本文采用的观点是，“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[16]。军工审计本质也有多种观点，本文采用的观点是“军工审计是以系统方法从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工治理制度安排”②。基于上述两个观点，本文提出军工财务审计本質如下表述：军工财务审计是以系统方法从军工财务信息维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工财务治理制度安排。

比较军工财务审计与军工审计这两个表述，二者的审计对象都是军工经管责任，这种责任也就是军工资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担的最大善意地使用资源、权力来履行所要求职责的责任。但是，军工审计是从信息、行为和制度三个维度对军工经管责任履行情况进行审计，而军工财务审计只是从军工财务信息这个维度对军工经管责任履行情况进行审计，审计主题限于军工财务信息，很显然，后者缩小了范围。另外，军工审计属于“军工治理制度安排”的组成部分，而军工财务审计只是“军工财务治理制度安排”的组成部分。

以上分析了军工财务审计的内涵，从外延上来看，军工财务审计的基本情况如表1所示。

表1所示军工财务审计中，从审计客体来说，包括军工责任单位审计和军工项目审计；从业务保证程度来看，包括合理保证业务和有限保证业务，通常来说，军工项目财务审计主要选择有限保证业务；从业务基础来说，包括直接报告业务和基于责任方认定业务，通常来说，军工财务审计主要采取基于责任方认定业务；从审计时机来说，有定期审计和项目结束时审计，前者适用于军工责任单位审计，后者适用于军工项目审计；从审计范围来说，包括整套财务报表和特定财务报表，前者适用于军工责任单位审计，后者适用于军工项目审计。

（三）军工财务审计需求

审计需求的核心问题是为什么会有审计。根据经典审计理论，在资源类委托代理关系中，代理人对委托人承担了经管责任，在履行这种责任时，由于代理人的人性自利，可能产生代理问题，而由于代理人的有限理性，则可能放大次优问题，为了应对代理人的代理问题和次优问题，需要各种治理机制，审计其中的重要治理机制之一[16]，军工审计也是如此，代理人对委托人承担的经管责任称为军工经管责任，在履行这种责任时也可能出现代理问题和次优问题，军工审计是治理代理人履行军工经管责任中的代理问题和次优问题的重要机制之一③。很显然，军工财务审计需求属于军工审计需求的一部分，代理人所履行的军工经管责任包括军工财务信息报告责任，但是，由于代理人的人性自利，可能有意操纵军工财务信息；由于代理人的有限理性，在军工财务信息的确认、计量、记录和报告中可能犯错误，即使没有委托代理关系，也可能会犯错误，但是，委托代理关系则放大了这一问题——也就是次优问题的可能性。军工财务信息报告实践中，有意的代理问题和无意的次优问题相互交织。为了应对军工财务信息确认、计量、记录和报告中的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对军工财务信息的治理机制，军工财务信息审计④是这些治理机制的重要成员。代理人也可能存在审计需求，通常有两种情形，一是将军工财务信息审计作为信号传递机制，例如，传递军工财务信息是真实的这种信号；二是将军工财务信息审计作为揭示机制，这主要是代理人不存在操纵财务信息的动机，主要是将军工财务信息审计作为揭示军工财务信息生产过程中的揭示机制，揭示次优问题。

（四）军工财务审计客体

根据经典审计理论，审计客体是资源类委托代理关系的代理人，既可以是组织单位，也可以是这个组织单位的主要领导人[16]。军工审计客体是军工资源类委托代理关系中的代理人，本文前面已经指出，图1所示的军工资源类委托代理关系中，审计客体有两种情形，一是军工责任单位作为审计客体，属于这种类型的共有13种具体情形的资源类委托代理关系（其中有4种具体情形下的审计业务尚未开展）；二是军工项目作为审计客体，属于这种类型的共有3种具体情形⑤。

当军工责任单位作为军工审计客体时，其作为代理人承担的军工经管责任当然也包括军工财务信息报告责任，因此，当军工财务信息成为独立的审计主题时，军工责任单位当然也就成为审计客体，此时，军工财务信息是以整个军工责任单位为会计主体。从空间范围来说，军工财务信息审计客体是军工财务信息会计主体具有实质上的一致性。

当军工项目作为审计客体时，并不关注整个军工责任单位，只关注特定的军工项目，与这个军工项目无关的事项，不属于审计范围。因此，当军工财务信息成为审计主题时，军工项目也就成为审计客体，此时的会计主体是军工项目，是以军工项目作为财务信息确认、计量、记录和报告的会计主体，与这个军工项目无关的财务信息，不纳入这个会计主体。如果一个军工责任单位承担多个军工项目，原则上来说，每个军工项目都要成为独立的会计主体。

（五）军工财务审计主体

审计主体的核心问题是谁来审计。根据经典审计理论，审计主体由审计需求者来选择，通常有两种组织方式，一是需求者自己设立审计机构，二是从市场上购买审计服务（此时，实质上是选择民间审计机构），审计需求者会根据审计独立性、审计质量和审计成本这三项原则从上述两种方式中做出选择[16]。军工审计的审计主体也是由军工资源类委托代理关系中的审计需求者根据上述三项原则来选择，其基本情况如表2所示⑥。

表2中的审计主体选择适用于各类军工审计业务，当然也适用于军工财务审计。通常来说，财务审计是民间审计机构的传统审计业务，不少民间审计机构在财务审计方面具有一定的竞争优势，因此，各类非民间审计机构有可能通过审计业务外包的方式将审计业务交由民间审计机构来实施。然而，在军工财务审计中，审计业务能否外包，除了考虑审计独立性、审计质量和审计成本这三项原则，还要考虑保密性，不能满足军工保密性要求的，审计业务就不能外包[2]。通常来说，越是重要的军工责任单位和军工项目，对保密性的要求越强，审计业务越是不能外包，所以，自行设立审计机构应该是主流。

（六）军工财务审计内容

审计内容的核心问题是审计什么。根据经典审计理论，审计内容由审计对象、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体五个层级组成[16]，军工审计的审计内容也是上述五个层级⑦。基于上述理论，军工财务审计的审计内容也可以区分为上述五个层级，审计对象财务信息维度的军工经管责任，整体来说，军工财务审计的审计对象仍然属于军工经管责任，但是，只是从财务信息这个维度来关注军工经管责任；军工财务审计的审计主题是军工财务信息，这属于军工经济信息的组成部分；军工财务审计业务是以军工财务信息为基础形成的，表1列示了军工财务审计的基本类型；在审计实施中，军工财务信息还要分解审计标的，交易、余额和列报是主要的审计标的；军工财务审计的审计载体是对军工交易、余额和列报的相关记录或记载，其存在形式包括纸质载体、电子载体和实物载体三种主要类型，不同类型的审计载体，审计取证的思路和方法不同。

（七）军工财务审计目标

审计目标的核心问题是人们希望通过审计得到什么结果。根据经典审计理论，资源类委托代理关系中的委托人希望通过审计来抑制某些类型的代理问题和次优问题，在某些特殊情形下，代理人也可能希望通过审计来传递某些信号或揭示某些类型的次优问题，委托人和代理人的审计目标称为审计终极目标。审计机构为了实现审计需求者的审计目标，也希望通过审计得到某种结果，这种审计目标称为审计直接目标[16]。军工审计目标也不例外，军工资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过审计得到的结果是军工审计终极目标，而军工审计机构希望通过审计得到的结果就是军工审计直接目标⑧。

就军工财务审计来说，军工资源类委托代理关系的委托人希望通过财务审计来抑制军工财务信息中的代理问题和次优问题，有意的军工财务信息操纵是代理问题，而无意的军工财务信息错报是次优问题，现实生活中，有时难以区分军工财务信息操纵和军工财务信息错报，通常将二者合并称为军工财务信息错报，委托人希望通过军工财务审计来抑制这些错报，如果军工财务信息错报真的得到抑制，则军工财务信息的真实性水平也就提高了，所以，委托人的审计目标即真实性。军工资源类委托代理关系的代理人也可能有审计需求，因此，也有审计目标，情形之一是将军工财务审计作为信号传递机制，向利益相关者传递军工财务信息真实性的信号；情形之二是当代理人不存在操纵军工财务信息的动机时，希望通过军工财务审计来揭示军工财务信息次优问题，即军工财务信息错报，上述两类目标都可以简称为真实性。

军工审计机构要服务审计需求者，因此，军工财务审计直接目标必须服务于审计终极目标，既然军工财务审计的终极目标是抑制军工财务信息中的代理问题和次优问题或传递军工财务信息真实性的信号，而这些目标都可以表述为真实性，那么，军工财务审计的直接目标也称为表述为真实性，只是这里的真实性是指寻找非真实的军工财务信息。军工财务信息真实性这个审计目标，在审计实施中，还要分解为审计具体目标，并確定到交易、余额和列报这些审计标的，从这个意义上来说，真实性也称为军工财务审计总目标。

（八）军工财务审计取证模式

审计方法的核心问题是怎么审计。根据经典审计理论，审计方法包括审计方式、审计取证模式和审计技术方法这些层面的内容，审计方式、审计取证模式属于方法论层面的审计方法，而审计技术方法则是操作层面的审计方法[16-17]。基于本文的主题，这里主要关注军工财务审计取证模式。审计取证模式是审计取证的思路，主要有命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，通常所谓的账项基础审计、制度基础审计、风险导向审计和数据式审计模式可能采取命题论证型取证模式，也可以采取事实发现型取证模式，军工审计取证模式也是如此⑨。

对于军工财务审计而言，命题论证型取证模式包括命题分解和命题证明两个逻辑步骤，从命题分解来说，是将军工财务信息再分解为交易、余额和列报这些审计标的，再将真实性这个审计总目标分解为审计具体目标，并落实到各个审计标的，每个审计标的和每个审计具体目标组合形成一个审计事项，所有的审计标的和所有的审计具体目标组合形成审计事项清单，这也就是需要获取审计证据来证明的事项清单。从命题证明来说，首先是对审计事项清单进行风险评估，在此基础上，设计审计方案，并根据审计方案获取审计证据，根据审计证据来证明单个的审计事项，根据审计事项来判断审计标的的真实性状况，根据审计标的来判断审计主题——军工财务信息的真实性状况。命题论证型取证模式由于要对审计事项清单获取审计证据，因此，需要有完整的审计载体，这种模式支持对军工财务信息整体的真实性发表意见。

在军工财务审计取证模式中，事实发现型取证模式要发现的“事实”就是军工财务信息错报，这种模式下并不对财务信息的整体真实性发表意见，只是报告已经发现的军工财务信息错报，军工财务信息真实性这个审计总目标也不用分解，但是，这个目标确定了要发现的“事实”类型。事实发现型取证模式并不要求完整的审计载体，通常只支持报告审计发现，也就是有限保证审计意见。

（九）军工财务审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，通常包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，在审计机构的推动下，由利益相关者以各种方式来运用这些审计结果[16]，军工审计结果也不例外⑩。就军工财务审计来说，审计发现是发现虚假的军工财务信息；审计结论是关于某个审计标的及军工财务信息整体真实性的结论；审计建议有两类，一是关于对虚假军工财务信息进行整改的建议，二是对虚假军工财务信息的责任者进行责任追究的建议；审计信息是对军工财务审计中发现的重大问题及时进行报告的专门信息。

军工财务审计的上述这些审计结果通常以审计报告、管理建议书、审计信息报告等为载体，利益相关者以各自的方式运用这些审计结果，军工财务审计机构主要是推动这些审计结果的运用，主要方式包括：向审计需求者提交审计报告、管理建议书；获得授权时，向社会公告审计结果；获得授权时，做出审计决定，对虚假军工财务信息的责任者进行责任追究；没有获得授权时，向相关部门移送虚假军工财务信息的责任者；跟踪检查审计客体的审计整改情况，跟踪了解移送事项的结果。至于军工财务信息的利益相关者，各自在履行其相关职责或做出相关决定时，以自己的方式使用军工财务审计结果。

四、结论

军工审计业务有多种类型，财务审计是其中最基础性的审计业务，科学的军工财务审计制度和有效的财务审计实践，要以正确地认知军工财务审计的各个基础性问题为基础。本文以经典审计理论为基础，分析军工财务审计的各个基础性问题，提出一个关于军工财务审计的理论框架。

由于人们在委托代理关系中的责权利安排不同，解决关系各方矛盾的机制不同，军工委托代理关系通常区分为合约类委托代理关系、监管类委托代理关系和资源类委托代理关系，军工审计是资源类委托代理关系中应对代理人代理问题和次优问题的一种专门机制，而另外两类委托代理中并不存在审计需求。

军工财务审计本质是军工审计的一种类型，是以系统方法从军工财务信息这个维度对军工经管责任履行情况实施的独立鉴证，推动责任評价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的军工财务治理制度安排。

军工资源类委托代理关系中，代理人承担的军工经管责任有多个方面的内容，军工财务信息报告是军工经管责任的重要方面，然而，由于信息不对称、激励不相容、环境不确定等原因，代理人可能出现军工财务信息操纵或错报，委托人会推动建立针对军工财务信息操纵或错报的治理机制，军工财务审计是其中的重要成员。军工资源类委托代理关系中的代理人也可能存在审计需求，要么将军工财务审计作为信号传递机制，要么将其作为军工财务信息次优问题的揭示机制。

军工财务审计客体是军工资源类委托代理关系中的代理人，军工责任单位和军工项目是军工财务审计客体的两种主要类型，这些审计客体通常也是军工财务信息的会计主体。

军工财务审计主体由审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本来选择。不同具体情形的军工委托代理关系中，审计主体的具体选择不同，最高审计机关、国资委设立的审计机构、本级审计机关、地方国资委设立的审计机构、民间审计机构、内部审计机构、国防科工局设立的审计机构、军队审计机构，都有可能成为军工财务审计的审计主体。军工保密性要求是选择审计主体要考虑的重要因素。

军工财务审计对象是财务信息维度的军工经管责任，军工财务审计的审计主题是军工财务信息，军工财务审计业务是以军工财务信息为基础形成的，军工财务信息要分解为交易、余额和列报这些审计标的，军工财务审计的审计载体是对军工交易、余额和列报的相关记录或记载，其存在形式包括纸质载体、电子载体和实物载体三种主要类型。

军工资源类委托代理关系中的委托人和代理人希望通过军工财务审计得到的结果称为军工财务审计终极目标，这就是抑制军工财务信息中的代理问题和次优问题或传递军工财务信息真实性的信号，可以表述为真实性；军工财务审计机构希望通过军工财务审计得到的结果称为军工财务审计直接目标，即寻找军工财务信息中的代理问题和次优问题，也可以表述为真实性。

军工财务审计取证模式包括命题论证型取证模式和事实发现型取证模式。命题论证型取证模式能对军工财务信息整体真实性形成结论，需要完整的审计载体，包括命题分解和命题证明两个逻辑步骤。事实发现型取证模式要发现的“事实”就是军工财务信息错报，这种模式下并不对财务信息的整体真实性发表意见，只是报告已经发现的军工财务信息错报，并不要求完整的审计载体。

军工财务审计结果是审计过程的直接产出，主要包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，这些审计结果通常以审计报告、管理建议书、审计信息报告等为载体，利益相关者以各自的方式运用这些审计结果，军工财务审计机构主要是推动这些审计结果的运用。

本文的研究启示，军工财务审计的主要基础性问题具有丰富的理论逻辑，理论自信是制度自信的基础，因此，要科学地建构军工财务审计制度，必须尊重这些理论逻辑。

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