X公司目标成本法的运用研究

程理勇

一、研究背景

近年来全球经济形势持续不景气，国内的企业对外出口受到重大不利影响。国内当前有不少的制造型企业在成本控制工作中将关注点只放在企业的内部生产成本上，成本预测缺乏规范性。目标成本法在当前形势下对于制造业特别是民营制造企业来说具有推广与实施的现实意义。通过对目标成本管理方法的研究，在中小制造业的初创和发展阶段就建立起真正能够兼顾企业长短期利益的成本控制手段，让企业在市场竞争中能够存活下来并得以发展，持久地为客户、为股东、为社会创造更多更大的价值。

本文以X公司的目标成本法实践为例，通过对公司目标成本法运用中的案例分析与研究，将目标成本理论研究和实际应用联系起来，从中找出成本控制机制在中小制造企业中的建立方法。

二、目标成本管理理论基础

（一）目标成本管理定义与关键原则

目标成本是指一项产品为达到目标报酬率所允许的最大成本。目标成本管理包括六条关键原则，体现了目标成本管理与其他传统成本管理方法的差别。它们分别是：价格引导的成本管理、关注顾客、关注产品与流程设计、跨职能团队、生命周期成本缩减、价值链参与。

（二）目标成本控制原则

1.目标成本控制要实行全面的成本管理。

2.目标成本控制要执行例外管理原则。

3.企业还应遵循成本利润原则。

（三）目标成本控制意义

1.目标成本控制可以大幅提升企业的经济效益。

2.目标成本控制能够让企业的竞争力得到提升。

3.目标成本控制可以让全社会整体的经济效益得到提高。

（四）目标成本管理的特征

1.全面性、未来性。目标成本管理是一种面向未来的管理。

2.重视人的主观能动作用。

3.面向市场需求的成本控制。

4.前瞻性。企业在生产经营过程中投人的人力、财力和物力会逐步转化为众业的成本和费用。

5.以客户需求为导向。

6.效益性。企业以追求效益最大化为其宗旨。

7.对短期和长期利润进行规划。

8.设计阶段的成本控制。

（五）目标成本管理流程

目标成本管理从本质上讲是一个战略管理过程，运用于战略规划及产品开发循环。为达成目标成本所要进行的活动主要在产品概念、可行性测试、以及设计与开发阶段三个阶段发生。企业运用目标成本法时应该根据企业的具体情况和需要达成的阶段性目标结合企业具体的产品品类、销量、利润等因素来选择对什么产品运用目标成本法管理。

（六）建立目标成本管理组织架构

企业要想顺利开展目标成本法的运用，首先要建立起目标成本管理组织架构。企业应成立由研究开发、工程技术、供应、销售、财务和信息等有关部门组成的跨部门团队，负责目标成本的制定、计划、分解、下达与考核，并建立相应的工作机制，有效协调有关部门之间的分工与合作。

（七）以市场为导向确定产品的目标成本

目标成本是根据公司产品战略以及利润规划等因素确定的。要确定目标成本首先要确定竞争性的市场价格，然后確定目标利润，两者之差就可以得出目标成本。

三、X公司实施目标成本法的背景及必要性

（一）公司概况

X公司成立于2018年7月，公司主营业务为通用柴油机及其终端产品的生产制造，具有年生产50万台套的能力，产品品种多达六十余种。

1. X公司业务发展的主要优势：

品牌优势：多年的品牌积淀和打造，使得品牌在市场较高的知名度和认可度。质量优势：拥有完善的质量管理体系，通过ISO9001：2008Z质量管理体系认证，多种产品通过德国技术监督协会TUV/GS等品安全认证，欧Ⅱ排放认证以及美国环境保护多项认证。研发优势：技术部针对开发出一系列具备行业领导性的通机类产品，迅速提升X公司通机产品的市场争力。服务优势：通机售后服务已能覆盖到全国每一个省份，在整个国内通机行业尚属首例，为X公司后续服务质量的提升提供了坚实的基础。

2 .X公司业务发展的主要困难：

价格方面：公司产品价格较同行业二三线品牌价格偏高，对许多定位为中低端市场的客户市场竞争力较弱。付款方式：目前国内各个通机企业对客户都采用较为灵活的付款方式（如垫款等），而X公司在付款方式上较为稳健，基本采用现款结算方式，市场竞争力略显不足。客户群体：具有规模的大客户相对较少，由于同行业竞争加剧，仍有部分客户不稳定因素存在，已开发一些新客户，另有一些新客户正在培育，尚未形成规模。销售市场而言，“缺乏”对口销售的新产品和“亮点”。

（二）公司实施目标成本管理的背景及必要性

1.2016年下半年以来，受国际国内多种宏观经济因素的影响，国内金属原材料的价格持续不断大幅上涨，材料成本占企业产品总成本的比重逐渐上升，导致企业的盈利能力逐步下滑。

2.政府推动管理会计的发展，2014年11月财政部出台全面推进管理会计体系建设的指导意见，楼部长多次讲话中谈到了管理会计。2016年6月，财政部管理会计基本指引出台，2017年9月22项管理会计具体应用指引发布，其中的300号至304号是成本管理相关应用指引，301号就是目标成本法。

3.企业要想在竞争中取胜，可选择的战略不外乎是产品差异化和成本领先。在当前全球竞争环境下，产品生命周期越来越短，技术和造型上的模仿跟进愈加迅速，竞争者之间的产品差异逐渐缩小，企业通过差异化来获得竞争优势变得更加困难。

4.X公司以前的成本管控工作主要是价格及配套部门在做，所采取的主要降本增效手段是商务降本结合套量降本。财务部门在其中从事更多的是事后核算及分析。新产品研发由技术部门负责，但是项目工程师更多的考虑的是如何在规定时间内完成开发任务，在产品技术参数上达到研发需求，在产品整个研发过程中并未过多考虑如何在设计阶段节约成本。公司之前对产品定价多采用的是成本加成法或边际成本定价法，成本加成法脱离了充分竞争的市场环境而显得不合时宜，边际成本定价的长期运用会严重侵蚀企业销售利润率。

四、公司目标成本法运用实践

受原材料价格不断上涨宏观形势的影响，在传统的成本管理模式下，X公司的主营业务成本逐渐上升，在通用柴油机行业的竞争中优势逐渐下降。为增强企业竞争优势，提高盈利水平。X公司有重点有针对性地选择了两款机型作为试点，逐步开展稳妥推进目标成本管理工作。

（一）建立了目标成本管理组织架构

为有效推动目标成本管理，公司成立了领导小组，事业部总经理担任领导小组的组长，成员包括了价格办、技术部、质量、配套、销售及财务部的负责人，明确了各部门具体分工职责。每月定期召开小组沟通会，总结思路及布置工作，每个季度组织召开工作总结会，向事业部领导汇报目标成本管理工作进度及所取得成果的相关情况。

（二）以市场为导向设定产品的目标成本

销售部门在提出新产品研发需求时会通过经销商反馈、市场调研、竞争对手分析、顾客需求分析结合目标市场份额通过OA正式流程书面提出新产品的开发需求、建议销售价格和希望达到的目标成本，主要竞争对手的销售价格及了解到的成本也一并列示出来。对于已经在市场上销售的老产品，如果竞争对手销售价格确实低于公司，销售部门也通过OA正式提出降本需求。财务部门对销售部门提出的市场销售价格通过走访客户、海关数据查询等方式进行复核，确保竞品价格的真实、可靠。财务部根据年度经营计划利润规划，与业务部门共同探讨，依不同的目标市场份额、客户可接受价格、公司产品特性和竞品价格，结合公司长期产品与利润规划、固定费用的分摊模式以及集团要求的报酬率，计算出研发品的销售利润率，倒推出产品的目标成本。

（三）目标成本分解

确定好单一产品目标成本后，由机型项目小组对目标成本进行分解，项目组中各技术专业组、价格办、配套部等部门通力合作，按BOM表明细部件对产点分解到末级，得出各项零配件的目标成本。目标成本目标值达成后分解到技术、价格办、配套等部门，技术部主要对成本控制中的技术降本负责，价格及配套部门主要对技术降本以外的商务降本、体系引进负责。

（四）目标成本管控

1.技术部门牵头，在产品设计阶段从产品结构、材质构成等环节人手运用价值工程和价值分析（VE/VA）、质量功能配置（QFD）、制造及组装设计（DFMA）、部件成本分析等工具进行设计优化争取在设计阶段达成目标成本。技术部门下设的实验室负责对新引进的配件质量可靠性及技术参数进行验证。技术部项目工程师对新研发的机型要求做到亲手试装，通过对工艺流程进行优化以便于车间装配，尽量优化统一各机型通用件标准以降低配件采购周期和成本，推动工艺降本。技术人员参与成本控制还体现在技术人员参与到配套部、价格办对配套厂家的价格谈判博弈上。

2.价格办及配套部门高度重视价值链管理，与各主要供应商结成“风险共担、利润共享”的良性合作模式。对外督促供应商提供同行降本不降质的成功提案和改进建议；对内号召和提倡技术、车间、销售、配套、价格等部门的降本整合方案。

（五）目标成本分析评价及绩效评估

1.公司拟定了“降本奖励办法”，对商务降本、改善制造降本、优化设计降本进行了定义，明确了降本實施主体、降本实施流程、降本计算公式以及降本奖励发放方式。财务部每月按项目汇总收集并复核已达成目标成本的机型，根据奖励办法计算相应的奖励并发放。在试运用阶段计算方式相对较简单，后续将设立一套系统完整的绩效评价指标体系，以客观、公平地对项目团队的指标完成情况进行综合评价与激励。

2.财务部利用自己拥有的数据资源优势，每月按机型明细、客户、市场综合统计分析收入、成本及毛利的变化，通过同比及环比分析等方法，主动提出降本建议。

3.目标成本管理中各项目小组通过事后分析总结汇总前期降本工作中的措施与办法，对各工序各环节中总结出的经验通过技术通知、操作规范等方式进行固化。

五、存在的问题

（一）目标成本管理组织结构存在弊端

X公司虽然一开始就组建了跨部门的领导小组，但是领导小组还是由研发、供应、生产、财务等传统职能部门的部门领导担任成员，各职能部门的领导在小组的主要职责是牵头协调与本部门职责相关的工作，目前只是技术部按产品品类加专业组的方式成立了工作小组。在新研发机型较少时还能够发挥作用，随着在手研发机型及新立项机型的逐渐增多，传统的目标成本管理组织结构存在一定的弊端，部门内等级较多、横向纵向的沟通都不畅通，各部门对外部需求的反应迟缓。

（二）缺乏目标成本管理信息化工具的支撑

X公司在运用目标成本法的过程中没有自行开发也没有外购专门的目标成本管理信息系统，导致各部门在收集目标成本相关信息、设定目标成本、分解目标成本、落实目标成本责任、考核目标成本管理业绩等目标成本管理过程中相关的报表数据填报、相关工作协同时，相关人员基本上是靠EXCEL电子表格填报，存在着工作效率低下、数据易篡改等缺点。

（三）成本核算方法及准确度有待提升

制造企业关于制造费用如何分摊是一直是一个比较棘手的问题，公司的制造费用是按各种产品的定额成本进行分摊的，这种分摊方式只是为了在日常工作中简化成本核算的工作量，并不能准确地反映生产过程中各种产品耗费的资源。

（四）目标成本管理业绩考评机制不完善

虽然X公司拟定了“降本奖励办法”，但是该办法目前仅针对价格办和配套部，对于技术部等其他重要部门的目标成本管理考核及激励尚未制定专门的考核评估办法。

六、对策与建议

（一）优化目标成本管理组织结构

为解决这一问题，需要对传统的自上而下的组织结构进行变革，可以借鉴“阿米巴”经营模式的思想，在内部建立若干个“扁平化”目标成本管理小团队每个小团队的成员都能独当一面，同时对每个小团队都充分授权，最大程度发挥每个团队成员的积极性与创造力，扩大原先小组成员的范围，吸纳供应、生产销售及财务部门的成员加人目标成本管理专业组，各个小组既能够单打独斗，也能够协同工作，同时要求各小组的非领导成员由被领导者角色向项目经理的角色转变。

（二）发挥信息化管理工具的支撑作用

通过外购或自行开发的方式引人目标成本管理系统，能够大大减轻相关核算和管理人员的工作量，减少信息传递环节中人财物的投人，能够快速进行成本管理相关数据的提取、分析与整合，大幅提高目标成本管理工作效率。目标成本管理系统还应该与企业已有的财务会计核算系统整合起来，目标成本管理系统能够从企业的财务、人资、采购、销售等系统采集相關数据，进行精细化成本核算及定量分析，为企业成本管理的事前计划、事中控制、事后分析提供有效的支持。

（三）结合作业成本法等成本核算方法提高成本核算准确度

为了向企业的管理者提供更精确的成本相关信息，可以尝试将目标成本法与作业成本法配合使用，运用目标成本法的成本管理思路结合作业成本法的核算方法，将制造费用按作业中心进行分摊，为目标成本管理提供更相关的信息，提高目标成本管理中目标成本制定与分解的效率与准确性。

（四）完善目标成本管理业绩考评机制

公司所有目标成本管理参与部门制定统一的评价及奖惩办法，按照各部门在目标成本管理中的客观作用，客观、公平地对相关团队的指标完成情况进行综合评价与激励。对于因为目标成本控制效果较好，在市场竞争中有较强竞争力，给公司带来较好效益的产品，也可以考虑在新产品达到一定的销售量或销售额后对项目参与人员再按利润的一定比例予以激励。

七、结束语

（一）通过对Ｘ公司目标成本管理全过程的描述，分析目标成本管理模式的初步运用，发现其对公司新研发产品与改款老产品的成本控制上确实能够发挥出独到的作用，目标成本管理模式对于公司解决其当前所面对的成本问题有着显著的效果。

（二）当前民营企业特别是中小民营企业所面对的竞争压力巨大，但是其成本管控水平相对国有企业和大型企业来说还是较低的。民营制造企业特别是中小民营制造企业要内部挖潜增强自身竞争力，目标成本法是一个很好的选择，目标成本法应该在民营制造企业中推广使用，而且越早使用效果越好。

（三）根据Ｘ公司目标成本管理实践过程中存在的一些问题，提出了要优化目标成本管理组织结构、发挥信息化管理工具的支撑作用、结合作业成本法提高成本核算准确度、完善目标成本管理业绩考评机制等具体的改进措施。

（四）财务人员因为政府大力推动向管理会计转型，绝大多数财务人员是具有主动向业务部门服务的意识的，财务部门牵头开展此项工作，在民营企业中更有现实意义。目标成本管理要求跨职能团队为成本负责，在这当前不少企业内的工程或营销文化是不具备的，所以财务人员取得企业管理高层的理解和支持“自上而下”地开展目标成本管理工作才可能会取得较好的效果。