军工审计结果及其运用：一个理论框架

2023-06-05王会金郑石桥

会计之友 2023年12期

王会金郑石桥

【摘要】以经典审计理论为基础，提出一个军工审计结果及其运用的理论框架。军工审计结果是军工审计机构的直接产出，包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，各类军工审计业务都可能产生上述这些审计结果。军工审计结果只有得到了运用，通过军工审计抑制代理问题和次优问题的审计终极目标才能真正实现。军工资源类委托代理关系，委托人代理人、审计机构及其他利益相关者都是审计结果的运用者，各有自己独特的审计结果运用方式。军工审计结果运用的最大特点是可以对审计所发现问题的责任者进行责任追究。军工审计结果运用最大的特征，一是将审计结果用于项目财务结算，二是对审计所发现问题的责任者进行责任追究。

【关键词】军工资源类委托代理关系；审计结果；审计结果运用；军工责任单位

【中图分类号】 F239；E232.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2023）12-0137-06

一、引言

军工行业是国防和国家安全的重要物质基础和技术基础，各国都高度重视军工行业的发展，而一系列适宜制度的支持是军工行业持续健康发展的基础，具有纠错功能的军工审计制度是其中的重要制度安排之一。正确地认知军工审计制度的各个基础性问题，是科学地建构军工审计制度的基础，本文聚焦军工审计结果及其运用这个基础性问题。

人们并不是为审计而审计，审计机构生产审计结果，而这些审计结果只有得到运用，才能产生审计效果，审计目标才能达到。所以，军工审计结果及其运用是军工审计制度安排的重要问题。现有文献中，一些工作性文献涉及到军工审计结果运用的重要性、运用措施、运用状况及影响因素，深化人们对军工审计结果及其运用的认知，并为科学地建构军工审计制度提供理论参考。

二、文献综述

现有文献中，未發现有专门研究军工审计结果及其运用的文献，但是，一些研究军工审计的文献涉及到审计结果及其运用，这些文献主要是工作性文献，涉及的问题包括军工审计结果运用的重要性、运用措施、运用状况及影响因素。

关于军工审计结果运用的重要性，有文献指出，没有审计处理处罚，就没有审计的威慑作用，而没有威慑作用，就会失去审计应有的权威性和严肃性[1]。

关于军工审计结果运用措施，有文献提出了“审计问题备案机制、审计问题通报机制、审计整改跟踪机制和严格审计整改归零标准”[2]，有文献提出“从事项整改、举一反三整改和源头整改三个层面进行”[3]。

关于军工审计结果运用状况，一些文献指出了审计结果运用存在的问题，并分析了产生这些问题的原因[2，4-6]。

关于影响军工审计结果运用的因素，富晓霞[7]提出，“审计发现的问题和做出的评价取得管理层的认可，可以降低审计风险，提高问题整改落实的有效性”，“保持与单位内部各相关职能部门的良好沟通，取得其理解和协助，有利于寻求审计发现问题的解决方法，加强审计决定落实效果，实现审计结果的高效利用”。

上述文献显示，现有文献已经涉及到军工审计结果及其运用的多个问题，但是，总体来说，现有文献对军工审计结果及其运用的研究是碎片化的，并且缺乏深入系统的理论阐释。本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计结果及其运用的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计结果及其运用的理论框架。而根据经典审计理论，审计结果是审计机构的直接产出，体现了审计直接目标的实现程度，而审计要真正发挥作用，利益相关者必须使用这些审计结果，审计结果的运用程度则是决定审计终极目标程度的重要因素，没有审计结果的运用，审计终极目标就难以实现，运用审计结果的利益相关者包括审计需求者、审计机构和其他利益相关者，这些主体都以自己的方式运用或推动运用审计结果[8]。基于上述理论，本文提出军工审计结果及其运用的理论框架，需要顺序分析以下问题：军工审计结果的界定及其运用的重要性，军工审计结果运用者的基本框架，军工责任单位审计结果及其运用，军工项目审计结果及其运用。

（一）军工审计结果的界定及其运用的重要性

军工审计结果是军工审计机构的直接产出，主要包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，而军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计和军工综合审计这些审计业务都可能产生上述审计结果，因此，军工审计结果的基本情况如表1所示。

这里的审计发现是通过系统方法发现的审计事项对既定标准的偏离，并且，这些偏离还具有重要性，没有重要性的偏离不归于审计发现，在军工财务审计中，审计发现就是虚假的军工财务信息；在军工合规审计中，审计发现就是违法违规的军工财务行为和业务行为；在军工绩效审计中，审计发现就是虚假军工绩效信息和军工绩效低下；在军工制度审计中，审计发现就是军工制度缺陷；在综合军工审计中，涉及的各类审计主题都会有相应的审计发现。

这里的审计结论是以审计发现为基础，对审计总体状况形成的判断，这种判断通常是基于审计发现而形成的推断，不同的军工审计业务中，审计结论不同，在军工财务审计中，审计结论是关于军工财务信息整体真实性的结论；在军工合规审计中，审计结论是关于军工财务行为整体合法合规性的结论和军工业务行为整体合法合规性的结论；在军工绩效审计中，审计结论有两个方面，一是关于军工绩效信息整体真实性的结论，二是关于军工绩效水平的结论；在军工制度审计中，审计结论就是关于军工经济制度整体健全性的结论；在综合军工审计中，涉及的各类审计主题都会有相应的审计结论。在有限保证审计业务模式下，只有审计发现，没有审计结论，在合理保证审计业务模式下，既有审计发现，也有审计结论。

这里的审计建议是以审计发现的问题为基础，对今后避免再出现同类问题提出的各类建议，包括对发现的问题进行处理的建议，也包括完善相关体制机制制度的建议，还包括对责任者进行责任追究的建议。

这里的审计信息通常是审计过程中发现的一些重要问题或经验，这些问题或经验很有可能是有关领导所关注的，或者是对同类单位具有借鉴意义或可以引以为鉴，因此，在审计项目尚未结束时，就及时地将所发现的重要问题或经验以审计信息或专门报告的形式报送给有关领导和有关部门。

军工审计的审计发现、审计结论、审计建议和审计信息是审计过程的直接产出，体现了审计机构审计目标（也就是直接审计目标）的实现程度，审计结果越多，审计直接目标实现程度也就越高。但是，人们不是为审计而审计，军工审计也是如此，审计机构要服务于审计需求者，因此，军工审计直接目标要服务于审计终极目标，只有审计终极目标才是真正体现审计效果的。问题的关键是，军工审计直接目标怎么服务于军工审计终极目标呢？从逻辑上来说，有两个路径，一是震慑机制，审计客体知道审计机构会审计，所以，事先主动抑制了自己的代理问题和次优问题；二是包括责任追究在内的审计结果运用。上述两个路径中，如果没有审计结果运用，则震慑机制也就没有基础了，因此人们正是因为害怕查出问题后的负面后果才会事先主动抑制自己的代理问题和次优问题，如果没有审计结果运用，也就不会产生负面后果，震慑机制也就不存在了。所以，总体来说，审计结果运用是从军工审计直接目标通向终极目标的桥梁，军工审计结果只有得到了运用，通过军工审计抑制代理问题和次优问题的终极目标才能真正发挥，军工审计效果才能真正显现，从某种程度来说，军工审计结果运用程度决定了审计终极目标的实现程度[9]。

（二）军工审计结果运用者的基本框架

以上界定了军工审计结果，并分析了其运用的重要性，问题的关键是，谁来运用呢？根据经典审计理论，审计结果运用者是资源类委托代理关系中的主要审计需求者，也包括一些审计机构及其他利益相关者，审计机构获得委托人授权时，也可以运用审计结果，但是，主要是服務于审计需求者，推动审计结果的运用[10-11]。

军工行业存在多种经济关系，这些经济关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学看来，这些关系都属于委托代理关系[12]。根据《宪法》《国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。

图1所示的军工委托代理关系中存在三种类型的委托代理关系：资源类委托代理关系、合约类委托代理关系和监管类委托代理关系，合约类委托代理关系和监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有审计结果及其运用，审计需求只存在于资源类委托代理关系①，这类关系中的审计需求者（包括委托人和代理人）、审计机构②及其他利益相关者都是审计结果的运用者，基本情况如表2所示。对表2需要说明两点：

（1）图1所示的军工行业资源类委托代理关系中，关系1（中共中央与中国共产党中央军事委员会在军工方面的关系）、关系2（全国人民代表大会与中华人民共和国中央军事委员会在军工方面的关系）、关系3（全国人民代表大会与国务院在军工方面的关系）和关系7（中央军委与国防科工局在国防科工管理方面的关系）这四种情形，从理论上来说也存在审计需求，因此，也有审计结果运用者，但是，审计实践中尚未开展这些审计业务，因此，表2中未包括这四种具体情形。

（2）军工审计结果运用者包括委托人、代理人、审计机构和其他利益相关者，前三者都是清晰，这里需要特别说明一下其他利益相关者。这里的其他利益相关者是委托人、代理人和审计机构之外，有可能关注军工审计结果的单位或个人，不同具体情形的军工资源类委托代理中，其他利益相关者不同，例如，关系4中，国务院通过最高审计机关来审计国资委，中央军工企业也可能关注这种审计结果；关系5中，国务院通过最高审计机关来审计财政部，中央军工企业、国防科工局也可能关注这种审计结果；关系6中，国务院通过最高审计机关来审计国防科工局，中央军工企业也可能关注这种审计结果；关系9中，国资委通过最高审计机关或国资委设立的审计机构来审计中央军工企业，国防科工局、中央军工企业的非国有股东及潜在投资者也可能关注这种审计结果；关系15中，国资委之外的其他股东通过民间审计机构来审计军工企业，国防科工管理部门、军工企业的潜在投资者可能关注这种审计结果；关系18中，军工企业通过内部审计机构审计外协单位，国防科工管理部门也可能关注这种审计结果。其他情形中也存在类似情况，这里不再一一分析。

明确了军工审计结果的运用者之后，接下来的问题是，如何运用审计结果？表2中以资源类委托代理关系为基础形成的军工审计可以区分为两种类型，一是审计客体是军工项目，表2中的关系11、关系17和关系18形成的军工审计属于这种类型，二是审计客体是军工责任单位，这里的军工责任单位是指在军工行业资源类委托代理关系中承担军工经管责任的组织机构，表2中除上述三种具体情形外，其他9种情形形成的军工审计都属于这种类型。不同类型的审计中，委托人与代理人的关系虽然都属于资源类委托代理关系，但是，委托人对代理人的约束权力存在较大的差异，因而审计结果的运用也存在差异，需要分别讨论。

（三）军工责任单位审计结果及其运用

表2中以军工责任单位作为审计客体的9种情形中，审计机构作为推动审计结果运用的主要方式包括：向委托人报告审计结果；向作为审计客体的代理人提交审计结果；获得授权时，在一定的范围内公告审计结果；获得授权时，督促审计客体的审计整改；获得授权时，向相关部门移送审计结果，并跟踪处理结果；推动将审计结果及其整改情况纳入审计客体的领导干部考核、评价和任免。代理人作为审计客体运用审计结果的主要工作是审计整改，包括采纳审计建议和执行审计决定。9种情形中的委托人，主要是将审计结果用于对代理人相应的军工经管责任履行情况的评价，并在此基础上采取一些相应的行动。除委托人、代理人和审计机构之外的其他利益相关者，运用审计结果的方式是关注审计结果，并在履行自身职责及做出相关决策时，使用这些审计结果。

表2中以军工责任单位作为审计客体的9种情形中，审计结果运用的最大特点是可以对审计发现问题的责任者进行责任追究，军工审计中，责任追究是重要的审计职能，缺乏这个职能，军工审计的效果将受到很大的负面影响，责任追究的主要方式是处理处罚，而能否进行处理处罚的关键是委托人和代理人的关系，或者是委托人对代理人所拥有的权力，表2中以军工责任单位作为审计客体的9种情形中，委托人要么是代理人的上级单位，代理人这个机构就是委托人设立的，委托人是代理人的股东，是企业的创设者，这些情形下，委托人对代理人都有绝对的约束力，因此，对于审计所发现问题的责任者，委托人可以自行进行责任追究，这也是审计结果运用的重要方式，此时，审计机构本身没有处理处罚权，而要向委托人提出对责任者进行处理处罚的建议，委托人也可以将处理处罚授予审计机构，此时，审计机构本身也就有了处理处罚权，在此基础上做出的审计决定也就成为审计结果运用的重要方式。

（四）军工项目审计结果及其运用

军工项目是国防科工部门或军队装备部门将一定的资源交付军工企业。军工项目主要有两种情形，一是存在竞争性市场，此时，因军工项目形成的关系就是合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也没有审计结果及其运用；二是不存在竞争性市场，此时，军工项目有特殊的定价机制，很多情形下，实施军工项目的结果还具有不确定性，这种情形下因军工项目形成的经济关系就具有资源类委托代理关系的实质，存在审计需求，这种审计也就是军工项目审计。

军工项目审计中的双方关系表面来看是合约关系，但是，由于合约不完备，因此，这种关系具有资源类委托代理关系的实质，然而，这种关系与军工责任单位审计中的资源类委托代理关系还是有较大差异的，这种关系中，双方的关系仅限于军工项目相关的事项，不能扩展到与军工项目无关的事项，因此，委托人对代理人的约束力有限，也正是因为如此，军工项目审计结果运用也就受到一些限制。从审计机构来说，运用审计结果的主要方式包括：将审计结果报告委托人，将审计结果提交审计客体，获得委托人授权时，检查审计客体的审计整改情况；从审计客体来说，运用审计结果的主要方式是审计整改；从委托人来说，主要是将审计结果用于评价审计客体对军工项目责任的履行情况；利益相关都主要是关注审计结果，并将审计结果运用于本部门职责的履行中。

军工项目审计结果运用的最大特征有两个方面，一是将审计结果用于项目财务结算，二是对审计发现问题的责任者进行责任追究。我们先来分析第一个特征。本文前面的已经指出，在没有竞争市场的条件下，军工项目中双方关系的实质是资源类委托代理关系，但是，双方仍然具有合约，因此，双方行为要受到《合同法》的约束，并且《合同法》属于基本法，法律位阶较高，如果要将军工项目审计结果作为项目财务结算依据，必须在双方的合约中予以明确，为了普遍推行这种做法，也可以在国家颁布的军工项目相关法律法规中，明确提出在合约中必须约定以军工项目审计结果作为结算依据。

關于对军工项目审计中发现问题的责任者进行责任追究，由于国防科工部门、军队装备部门与军工企业之间及军工承担单位与外协单位之间并不存在行政隶属关系，也不是股东关系，因此，通常来说，军工项目委托人不能对代理人进行处理处罚，但是，为了有效地抑制代理人的代理问题和次优问题，对审计发现问题的责任者进行责任追究是必要环节。从法理上来说，要实施这种责任追究，必须在军工项目双方的合约中约定好，有了这种约定，对责任者进行责任追究也属于履行合约。当然，为了普遍推行这种做法，也可以在国家颁布的军工项目相关法律法规中，明确提出以军工项目审计结果为基础，对相关责任者进行责任追究。

（五）本文的理论框架与现有文献关于军工审计结果及其运用之观点的关系

本文以上基于经典审计理论，提出了一个关于军工审计结果及其运用的理论框架，下面，我们来分析这个理论框架与现有文献关于军工审计结果及其运用之观点的关系，以进一步深化对军工审计结果及其运用的认知。

本文前面的文献综述指出，一些文献涉及到军工审计结果运用的重要性、运用措施、运用状况及影响因素。本文的理论框架在界定军工审计结果的基础上，分析了军工审计结果运用的重要性，认为“审计结果运用是从军工审计直接目标通向终极目标的桥梁”；关于军工审计结果措施，本文的理论框架中，区分军工责任单位审计和军工项目审计，在此基础上，阐释了审计机构、委托人、代理人和其利益相关者运用军工审计结果措施。关于军工审计结果运用现状，本文作为基本理论框架，未涉及这个问题。关于军工审计结果运用的影响因素，本文区分军工责任单位审计和军工项目审计分别讨论各自的审计结果运用，恰恰考虑了这两类军工审计的特征不同，进而会影响军工审计结果运用。本文作为基本理论框架，未涉及可能会影响军工审计结果运用的一些细节的技术性因素。

四、结语

一系列适宜制度的支持是军工行业持续健康发展的基础，具有纠错功能的军工审计制度是其中的重要制度安排之一。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计结果及其运用的理论框架。

军工审计结果是军工审计机构的直接产出，主要包括审计发现、审计结论、审计建议和审计信息，而军工财务审计、军工合规审计、军工绩效审计、军工制度审计和军工综合审计这些审计业务都可能产生上述审计结果。军工审计结果运用是从军工审计直接目标通向审计终极目标的桥梁，军工审计结果只有得到了运用，通过军工审计抑制代理问题和次优问题的审计终极目标才能真正实现，军工审计效果才能真正显现。

合约类委托代理关系和监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有审计结果及其运用，军工审计需求只存在于军工资源类委托代理关系中，这类关系中的审计需求者（包括委托人和代理人）、审计机构及其他利益相关者都是军工审计结果的运用者。

军工责任单位审计中，审计机构、军工资源类委托代理关系中的委托人和代理人（也就是审计客体）及其他利益相关者都以各自的方式运用军工审计结果。军工责任单位审计结果运用的最大特点是可以对审计所发现问题的责任者进行责任追究，委托人可以自行进行责任追究，委托人也可以将处理处罚权授予审计机构，此时，审计机构本身也就有了处理处罚权。

存在竞争市场的军工项目中不存在审计需求，当然也没有审计结果运用。当不存在竞争市场时，军工项目的双方关系表面来看是合约关系，但是，由于合约不完备，因此，这种关系具有资源类委托代理关系的实质，此时，存在审计需求，当然也就存在审计结果的运用。军工项目审计中的委托人、代理人、审计机构及其他利益相关者都有自己运用军工项目审计结果的方式。但是，最大的特征有个方面，一是将审计结果用于军工项目财务结算，二是对审计所发现问题的责任者进行责任追究。上述这两方面的审计结果运用，都必须在委托人与代理人的军工项目合同中明文约定，为了普遍推行这种做法，也可以在国家颁布的军工项目相关法律法规中，明确提出以军工项目审计结果为基础进行财务结算和对相关责任者进行责任追究。

本文的研究启示我们，军工审计结果及其运用并不简单，具有丰富的理论逻辑，如果在军工审计制度及审计实践中，没有正确认知这些理论逻辑，则军工审计制度建构及审计行为可能有失偏颇，进而军工审计效果也会受到负面影响。

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