研发费用问题梳理及审计应对——基于150家科创板拟上市公司问询函回复统计分析

王军伟

一、引言

“十四五”提出，全社会研发经费投入年均增长7%以上、力争投入强度高于“十三五”时期实际，完善技术创新市场导向机制，强化企业创新主体地位，促进各类创新要素向企业集聚。近年来，无论是沪深两市还是北交所、证监会对企业研发费用愈发关注，相关问询函显著增加。财政部也发布《企业会计准则解释第 15号》（财会〔2021〕35号），对研发的样品（机）的会计处理作出规定。实务中，处于不同企业生命周期阶段的实体，研发费用的管理与核算水平参差不齐，在各方对研发费用关注度提高的背景下，这导致了审计难度的增加。本文以风险导向为视角，基于科创板的属性，选取150家拟上市公司问询函回复中的研发费用，分析梳理研发关注问题，并据此提出审计防范对策。

二、样本选取与数据统计

考虑到科创板的发展规律以及会计准则解释15号在2022年开始实行，本文从2022年1-9月在科创板信息披露网页发布的问询函回复中选取涉及研发费用的共计150家拟上市企业，相关统计信息如表1。

表1 样本信息

经过统计分析发现，问询函关注的研发问题共计982个，可以分为研发管理与财务核算两大类，研发部门设定、人工薪酬等25个维度。在第一类研发管理中，关注问题545个，占比55.50%，具体分为研发部门设定、研发进程等13个维度。其中，关注较多的依次为研发人员界定、研发人员工作分配、研发进程、研发模式、研发界定、领料流转六个维度，涉及问询数量分别为109、58、52、52、49、49个，主要目的是确定研发是否真实存在、是否拥有完善的内控、是否与生产明确区分，是否与公司的经营业务密切相关、是否拥有核心研发能力、是否具有可持续性。在第二类财务核算中，关注问题437个，占比44.50%，具体分为人工薪酬、消耗材料等12个维度。其中，人工薪酬，消耗材料，样品（机）、补助、废料销售等核算，税务加计扣除差异，实验、测试等服务费，变动分析六个维度，涉及问题数量分别为103、70、54、49、40、38个，主要目的是确定研发的资源投入是否真实发生、会计核算是否准确规范、与可比对象是否显著差异、与所得税加计扣除差异比较，是否存在成本混同现象。

三、研发费用关注要点分析

虽然不同行业不同公司业务模式不同，管理方式不同，但是研发的项目管理与财务核算还是有共同之处。本文以风险导向为视角，结合上述统计分析，分别从项目管理和财务核算两方面梳理问询函关注问题。

（一）项目管理

1.研发部门设定。研发作为公司的重要板块，一般要设置单独的研发组织架构，包括设立的部门及职责、岗位及职责、研发机构有无对应的具体业务、有无完善的研发管理制度、有无相应的办公场所等。如北京航空材料研究院股份有限公司问询中，直接关注研发部门是否真实存在。

2.研发进程。该类问题主要关注项目研发过程中的关键性节点、是否已实现阶段性目标、项目是否中/终止，公司对研发过程的管理内控情况。该部分与财务核算中的资源投入存在密切关系，尤其对于像医药、半导体等行业，研发阶段不同，所投入的资源不同，进而会计处理不同。

3.研发界定。根据财企〔2007〕194号、国科发火〔2016〕195号、财税〔2015〕119号等规定，研发是指为获取新产品、新技术、新工艺而持续性的开发活动。该类问题主要关注公司对研发与生产的划分，如何定义研发将直接关系到成本核算的准确性，实务中存在诸如将产品工艺的常规修理升级视为研发的情形。此外，部分提供定制化服务的企业，则存在将生产成本混同研发费用的情形。会计类监管2号第8条对于定制化产品的研发作出了解释，但是部分拟上市公司依据参与部门/员工来界定研发，显然不合理。

4.研发模式。企业的研发模式按参与方一般分为合作研发、委外研发、自主研发，按课题来源一般分为来自于政府课题（含国拨研发项目）、来自于客户定制化、来自于公司对市场需求的判断分析。对于公司的合作研发、委外研发，主要关注研发项目的名称、目的、内容、双方的权利义务、成果归属、投入资源的会计核算及内控，与自主研发的关系，是否具有核心研发能力等；对于研发课题来自政府、客户的，则关注研发内容、权利义务、成果归属、确认为研发的合理性、研发成果的普适性、会计核算及其内控、公司自身研发的持续性、在客户场进行研发的合理性等。

5.预算与实际差异。在研发项目立项严谨的情形下，项目预算与实际投入的差异既体现了研发项目的进度，又可以预测未来研发的投入，还可以体现研发的持续时间，如上海治臻新能源股份有限公司在问询中关注各研发项目预算、实施情况、持续时间、投入金额。

6.研发项目与公司业务联系。实务中，部分企业存在研发项目真实存在，但是与企业业务不匹配的情形，其本质在于满足与研发相关的指标要求。该类问题主要关注包括研发项目与公司业务的关系、公司业务收入中的各核心环节所对应的研发项目类型、在产品中的实际应用的研发成果等。

7.项目立项与结项。立项与结项即为研发项目的起点与终点。项目立项时是否评价项目的可行性，研发目的、参与人员、周期、预算是否明确，立项的设立变更结束是否有明确的管理制度；项目结项，则主要关注研发目的是否实现、是否取得诸如专利、技术秘密等研发成果。

8.研发人员工作分配。人才是生产力第一要素，研发项目的实现与否取决于人才。本问题主要关注研发项目是否真实存在、分配的研发人员在项目中的角色、是否存在增加不必要研发人员进而虚增研发费用的情形，以及与研发人员相关的工时管理是否合理等。

9.研发人员界定。对于绝大部分公司而言，研发人员的薪酬占据了研发费用的一半以上，因此，对于研发人员界定则成了重点关注对象。实务中，大部分公司根据国家税务总局公告 2017 年第 40 号、国家税务总局公告 2015 年第 97 号以及国科发火〔2016〕195号的相关规定进行定义，也会依据工作时长界定研发人员。关注公司是否能够明确区分研发、生产、管理、销售人员，是否有专职、兼职研发人员，上述人员如何进行管理，有无完善的诸如工时、工资分配、核心研发人员认定等内部管理制度，公司研发核心能力是否取决于兼职研发人员，研发人员是否存在对高新的依赖，研发人员的研发成果是否完全归属公司，对于引进研发人员其研发成果与曾任职单位是否存在潜在诉讼。

10.研发人员胜任。作为核心研发能力的基础，研发人员的胜任能力也受到关注，主要体现在研发人员的学历构成、专业技能、工作背景、入职时间四个方面。此外，研发人员在研发项目中的贡献也成为间接判定研发人员职业能力的依据。

11.领料流转。该类问题主要涉及物料的流转是否存在与生产成本混同的现象，用料是否会产生余料、废料，是否会产生样品（机），形成的余料、废料、样品（机）的管理模式，研发形成的复配料的退库与再次使用，相关的内控制度是否存在且得到有效执行。

12.样品（机）用途。样品（机）作为研发项目业绩的体现，伴随着会计准则解释15号的出台，在问询函中出现的频率显著提高，主要关注如何认定为样品（机）、如何进行库存管理，有无出售价值，最终的用途是什么等。

13.设备使用。研发设备既可以作为研发项目的重要工具，又可以享受相关的税收优惠政策，还可以增加研发投入的规模。该类问题主要关注是否有对应的研发项目使用，是否为专用设备，设备的功能是否与企业的业务、设备的构成、设备的成新率、在研项目的要求相匹配，设备的管理、使用是否有相关的管理制度。

（二）财务核算

1.人工薪酬。统计的150家企业中，薪酬在研发费用的占比均很大，部分企业达80%。问询函关注问题如下：薪酬占比较大的合理性，薪酬归集分配的方法，研发的人均薪酬与公司内不同职能人员、同行业可比公司、当地人均收入的可比性，高管薪酬计入的合理性，与研发相关股份支付的核算。此外，统计显示，人工薪酬与研发人员界定往往被同时关注。

2.消耗材料。该类问题主要关注，材料耗用的具体构成，每一个研发项目消耗的物料明细、结合研发立项的目的、研发的进展判断所耗物料的合理性，有无存在成本费用混同的情形。

3.水电燃动。对部分行业而言，该类问题作为研发项目的基础备受关注。主要关注水电燃动的归集分配、其消耗量与项目研发进展是否相匹配。

4.模具治具。该类问题主要关注模具功能、使用寿命、所使用模具的对象以及计入研发的合理性和成本的归集分配。

5.折旧。该类问题在于关注是否存在与生产活动共用设备的情形、研发项目实际使用设备的情形、折旧的归集与分配、是否存在减值情形，是项目管理设备使用维度在会计层面的进一步反映。

6.摊销。对于部分行业，需要外购诸如专利等知识产权用于项目研发，有时也存在生产活动需要该类知识产权。该类问题主要关注外购的知识产权与企业项目研发的关系、是否构成依赖、使用年限、摊销费用的归集与分配、摊销费用的具体构成、是否存在减值等。

7.实验、测试等服务费。该类问题关注服务费的具体内容、与研发项目的具体关系，是否存在核心研发能力的外包、供应对象、是否存在与生产活动混同、发生的频率与金额、费用的归集与分配以及相关的管理制度等。

8.资本化。根据统计分析，研发费用资本化主要集中在医疗领域。问询函主要关注资本化的起止时点、依据、会计政策的执行、在研项目是否存在减值、与同行业的比较、资本化的内容、内部控制的执行等。

9.其他费用。根据问询函的回复，该类问题要求的核算越来越具体化，重点关注核算的内容，与研发项目的关系，是否存在与其他费用混同的情形，相关的内部控制是否有效等。

10.样品（机）、补助、废料销售等核算。样品（机）主要关注成本核算是否准确、是否需要按成本将其从研发费用转出、何时转出等；补助主要关注是否冲减研发费用、补助的来源和目的、会计政策是否一致、与税务加计扣除的关系等；废料销售则关注与研发相关废料销售收入的会计核算的准确性。

11.税务加计扣除差异。税务加计扣除的金额可以最准确反映研发的直接投入，所以与税务加计扣除的差异逐渐成为问询函中的高频内容。该部分差异源于税会差异，主要表现为委外研发，其他费用限额扣除、房屋折旧等。

12.变动分析。该类问题主要关注横向的研发费用内部构成差异、纵向的逐年变化变异，特别是职工薪酬变动、检测等服务费变动、其他费用变动成为关注的重点。

四、研发费用审计对策分析

1.了解行业发展状况。当今世界发展日新月异，特别是高科技行业，各种商业模式层出不穷，专业分工越来越细化，因此，笔者建议应该了解所在行业的发展变化、技术发展方向、商品（服务）的技术含量、行业头部和特色企业在研发领域的运营模式，力求在宏观上对行业的专业知识、运行状况有一定的理解。

2.灵活运用访谈、观察程序。审计人员应该灵活运用访谈程序，访谈公司研发部门、财务部负责人、研发负责人、仓库管理员、研发人员，了解研发的内容、目的、技术的先进性与复杂性、研发阶段流程、参与人员角色、物料流向、设备与知识产权使用，外包情况、研发人员工作开展模式，部门职责分配、研发成果应用、核心成员组成、会计核算流程、会计处理政策、合作开发、委外研发、客户定制等。同时，审计人员应该亲自去研发现场观察研发环境、研发流程、研发人员的具体工作，而不应该仅限于被访谈人的描述。

3.关注研发项目的真实性、合理性。研发项目是否真实存在、研发内容是否与公司业务密切相关、研发成果是否能够实际应用，是整个研发费用准确、完整核算的基础。审计人员应该获取研发项目的立项、阶段性、结项资料、研发合作合同、研发采购合同以及研发成果的使用状况统计，审慎判断企业研发项目的真实性、合理性。此外，审计人员要获取研发人员、机器设备的工时统计表、物料流转单据等，综合判断研发项目是否真实运行。

4.关注研发内部控制有效性。审计人员应获取研发管理制度，审慎评价立项、结项、工时、外包采购、物料领用、设备使用以及其他相关事项的关键控制点，执行穿行测试、控制测试，评价控制的存在性、有效性。如果评价无法依赖控制，那么审计人员此时要保持高度职业怀疑。

5.重视与非财务信息的勾稽关系。审计人员应该将研发费用核算的各项费用支出情况与研发项目的研究目的、关键研究阶段、立项结项时间相对比，检查耗用的资源是否与项目自身需要相匹配，是否存在研发费用与生产成本、销售费用、管理费用混同的情形。

6.重视实质性分析程序。审计人员既要关注研发费用的横向构成变化，又要关注构成明细纵向年度、季度变化，明确发生差异的原因，关注变化趋势是否与同行业公司相一致、与公司所处环境是否相匹配。例如研发人员薪酬，需要将其总额、人均的变动趋势与历史时期、公司不同人员类别、当地人均收入、同行业可比公司进行比较。

7.重视细节测试。审计人员应当结合上述程序执行情况，获取财务原始记录明细，合理选取样本，检查交易记录是否准确、完整，重新计算相关数据，必要时，像合作研发等情形要对交易信息进行函证，实地盘点样品（机）、研发物料等。