人工智能和机器人的税收规则与治理图景

王桦宇 潘婕

人工智能（AI）和机器人等新的科技产品给人类生活带来了全新的体验，给经济社会带来了深刻的影响，也给现行税收制度带来了新的机遇和冲击。一方面，AI和机器人普遍应用于税收征管过程，使得数字税务、智慧税务建设成为可能，显著提升了税收征管效能；另一方面，AI和机器人除了膺服于人类（作为设备或工具手段辅助人类社会制造和生产经营）给人类带来更多剩余价值外，对人类社会的就业市场也将产生较大冲击（不断升级迭代后的ChatGPT可能作为具有自我意识的主体参与创造价值本身且独立于人类参与经济社会本身）。于是就有了对AI和机器人征税的命题，并且一些国家已着手开始研究相关的征税实践。

在AI技术已经高速发展至ChatGPT-4的当下，构建面向AI的征稅框架，应当考虑三个方面：向谁征税？征何种税？如何征税？这三个问题也是AI税的支持者和反对者争论的焦点。

从初级机器人到ChatGPT的征税框架

中国电子学会组织编写的《中国机器人产业发展报告（2022年）》显示，预计2024年全球机器人市场规模将有望突破650亿美元。在此类机器人中，工业型机器人和服务型机器人占绝大多数，其运作程序大多是基于逻辑和因果关系。

技术革新会改变我们的未来，亦会改造我们的现行法律和税收制度。如果将AI和机器人作为征税对象，就有必要构建一个合理的税收框架。欧洲议会是世界范围内首个讨论机器人税的议会，2016年一位卢森堡议员向欧洲议会提交了关于征收机器人税的议案，虽然该议案最终并未被采纳，但是支持征收机器人税的声音并没有消失。2017年，韩国政府推出了一项新的企业所得税政策，降低了对企业自动化设备投资的税收减免力度，以避免对社会就业造成较大影响，被视为一种变相的机器人税。近几年来，各主要国家和地区对征收AI税的讨论如火如荼。总的来说，无论是对于初级机器人，还是对高度智能化的ChatGPT，征税的合理性基础都在于其自身创造了价值和利润，而无论其本身作为征税客体抑或纳税主体，都不影响将其纳入征税框架，特别是纳入以所得为基础的直接课税中。到目前为止，尚未有国家或地区将AI和机器人作为纳税人来看待，或者在征税实践中真正将其作为独立于人类纳税人的特定主体，与人类纳税人一样来进行同等管理。

对AI征税的正当性与可行性

目前，世界各主要国家和地区对是否要征收AI税的争议较大。反对者认为，AI和机器人不具备纳税主体地位，其作为人类的一种工具仍然属于法律的客体，不能对其征税，也不会改变现行有效的税制框架；另一方面，对AI征税增加了研发者的纳税义务，降低了利润，可能在一定程度上抑制技术创新，增大社会发展的阻力，让本就缓慢的工业革命进程面临更大的风险。但是，以比尔·盖茨为代表的支持者认为，社会普遍存在着对AI征税的潜在需求，通过征收AI税，将更好地解决部分社会问题。一是AI的发展必然会替代一部分低效的人类劳动力，引发的失业问题是社会广泛关注的民生问题，征收AI税所产生的收入可用以解决失业问题；二是AI企业在获得巨额收益回报的同时也拉大了社会的贫富差距，征收AI税将增加国家财政收入，通过再分配政策弥补社会差距。

如果将AI和机器人作为征税对象，就有必要构建一个合理的税收框架

对AI和机器人征税的问题，可以从多个层面来分析和研讨。一是纯工具论视角，也即多数反对者所持的主要立场，认为AI和机器人对人类社会而言仅作为生产设备，传统的税收制度与机器人使用并不产生直接冲突，AI只是提高了生产效能或者使得企业能够成为科技型企业享受税收优惠，或者因为价值联结点（常设机构）的虚拟化使得传统税收秩序受到挑战而需要进行规则更新。二是社会政策视角，认为机器人的广泛使用会对人类就业市场造成冲击，需要包括科技、税收和产业政策在内的宏观政策加以调控，以冲抵机器人无节制使用造成人类劳动力大量失业的社会问题，韩国所采取的变相机器人征税即是基于此立场。三是科技伦理视角，认为随着时间推移，不排除未来机器人成为独立于人类思考的单独主体，形成类似于公司法人的法律主体资格。此种情况下，人工智能、机器人会对人类社会、科技伦理以及税收、法律制度造成根本性、变革性的重大影响，需要对此种情形下税收制度包括法律制度、财政转移制度进行系统性重构。该种理解更多地基于当下高智能机器人ChatGPT而作的面向未来的征税技术前瞻与新税制展望。

准确来讲，只有在科技伦理以及法律上认可机器人的独立属性基础上，才有可能产生机器人作为纳税人的命题，否则机器人只能作为征税客体或者征税过程中的相关税收要素，也即放在纯工具论和社会政策论视角下看待机器人征税问题。一种可能且合理的阶段性安排是：在AI 1.0阶段，AI的功能大多集中于辅助管理，不会造成大规模的失业，该阶段主要探索建构合理的AI税框架；在AI 2.0阶段，AI将逐步取代劳动密集型岗位上的劳动力，传统的用工模式和就业市场将受到挑战，社会失业问题会加剧，实现对AI征税的收入可用于社会政策目的来解决失业问题；在AI 3.0阶段，以ChatGPT为代表的高智能机器人可能会在法律和税收规则上具有某种适格身份，而需要建构更具有针对性和适应性的AI税制模型和规则结构。

对ChatGPT征税的法治思维与实施路径

从经济发展业态而言，AI和机器人都能纳入数字经济的范畴。近些年来，对数字经济征税也是一个讨论比较多的热点领域，一些学理上的普遍观点也开始进入具体征税实践中来，比如常设机构（PE）的判定、数字税的征收以及数字企业税收征管技术的完善等，这些对数字经济领域征税的相关经验也为未来对机器人课税带来一定的启示。在AI技术革命和产业发展领域，税收制度作为最有效的宏观调控手段之一将发挥重要作用，在设想的税制框架下，有可能在未来对AI企业甚至是机器人本身按照规模、发展阶段和具体智能程度进行必要的分类，协同配置相关产业政策、税收政策和社会政策——既要鼓励中小企业科技创新、抑制行业垄断现象，又要贯彻税收公平和量能课税原则，还需要兼顾社会就业和福利政策的稳定。

从法治思维角度来看，对包括ChatGPT在内的机器人征税，需要贯彻税收法定原则、税收公平原则和税收效率原则。首先，税收法定原则要求征税诸要素均要有明确的法律规定，而非只是基于学界和实务界的呼吁或者一种产业或社会政策的指导原则；其次，税收公平原则要求对涉及向机器人课税的相关产业、持有主体甚至是ChatGPT制定统一规则并公平对待，确定更为具体的税种设置、征收范围和税率等税制要素；再次，税收效率原则要求对机器人征税需要采取更为智能化的数字征税规则、简化征收程序、优化征税环节、强化税收征管，让AI税的申报确认等征管服务事项变得更加智慧高效。

就面向未来的实施路径而言，我国可以对机器人征税的相关问题进行预研究，包括参考数字经济征税规则对包括ChatGPT在内的智能机器人的价值生成方式和定价安排作出前瞻性分析和评估。但就目前而言，科技创新作为支撑我国经济高质量发展的基本引擎，短时间应该不会出台制约AI和机器人发展的相关政策措施，反而扶持性和鼓励性的政策措施更加可以预期。

（作者王桦宇系上海交通大学凯原法学院副教授；潘婕系上海交通大学凯原法学院硕士研究生）