权益法核算下关联交易未实现内部损益的处理

熊飙

【摘  要】论文侧重于权益法核算下关联交易未实现内部损益的处理实际操作的总结，通过对相关概念的解读，梳理未实现内部损益的处理思路，揭示未实现内部损益的本质特征，实现运用会计科目进行核算的构想，为烦琐计算步骤的会计处理，提供一站式解决方案。

【关键词】单行合并；未实现内部损益；关联交易；变通

【中图分类号】F275.2                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）05-0161-03

1 引言

关于权益法核算下关联交易未实现损益的处理，相关会计准则的底层逻辑是为防止企业利用关联交易操纵利润，其处理方法和步骤，会计准则CAS2已经做了详细的说明。但需要思考的是，未实现内部损益的增减变动以及结存量究竟体现在哪里？可否设置一个科目专门核算，为涉及顺流交易和逆流交易众多步骤的会计处理提供一站式解决方案？

2 权益法核算下关联交易未实现内部损益的处理涉及的相关概念

2.1 单行合并的概念和定义

所谓单行合并，是指投资方对被投资方具备联合控制或者施加重大影响时，投资方对其合营或联营企业采用权益法核算而实施的一种合并方法。采用单行合并时，投资方所享有的被投资方的所有者权益的份额通过“长期股权投资”这一个科目进行核算；投资方所享有的被投资方净利润的份额通过“投资收益”这一个科目进行核算。单行合并定义了对被投资企业进行事项处理时只使用“长期股权投资”和“投资收益”两个会计科目。投资方对被投资方采用权益法核算的处理，即投资方單体报表的会计处理就已经体现了单行合并的过程，所以会计界认为权益法核算就是单行合并。不得不说，在投资方与其合营或联营企业之间存在关联交易且形成期末存货的情况下，投资方编制的合并报表才是真正意义上的单行合并。

2.2 关联交易未实现内部损益定义和内涵

采用权益法核算，关联交易未实现内部损益，泛指关联交易的出售方确认的利润中尚未实现的部分。本文为了论述的需要，将关联交易中尚未实现的利润归属于投资方的份额定义为关联交易未实现内部损益。它的本质是投资方按权益法核算调整长期股权投资时虚增的投资收益。权益法核算下关联交易未实现内部损益的处理，就是对投资方虚增的投资收益进行调整。由于投资方在个表中进行了抵销处理，故未实现内部损益的内涵就是尚未转回的投资收益。

关联交易未实现内部损益是一个时点概念，未来年度由于存货发生变动，它也随之发生变化，变动的数额也属于关联交易未实现内部损益概念的范畴，纳入权益法下关联交易未实现内部损益的处理范围。

在理解这个概念的基础上，它的计算也就非常简单了。这批货物中毛利，形成期末存货的比例，投资方在被投资方的持股比例，这三者的乘积。

3 权益法核算下关联交易未实现内部损益处理采用的变通办法及恢复方式思路

顺流交易中，对于投资企业来讲，其账面虚增了主营业务收入和主营业务成本，从而也虚增利润，同时这部分虚增的利润也藏在被投资方的存货中，按照变通办法和单行合并的定义，对于当年新增关联交易未实现内部损益的调整处理，投资方个表的会计处理分录变成：

借：投资收益

贷：长期股权投资-损益调整

顺流交易在个表处理时采用的变通办法，在合并报表中予以还原，将借用的投资收益恢复过来，同时抵消投资方多记的主营业务收入和主营业务成本。对于顺流交易，合并报表中恢复的投资收益就是期末存货中包含的未实现内部损益。

顺流交易中，因上年度存货在本年度发生变动引起的未实现内部损益的变化也属于权益法下关联交易未实现内部损益处理的范围，该变化的数额就是投资收益的转回，投资方个表的会计分录是：

借：长期股权投资-损益调整

贷：投资收益

逆流交易中，对于投资企业来讲，关联交易未实现内部损益藏在投资方的存货里，也即投资方个表中存货账面虚增了，同时它也藏在被投资方的收入成本中，按照变通办法和单行合并的定义，对于当年新增关联交易未实现内部损益的调整处理，投资方个表的会计处理分录变成：

借：投资收益

贷：长期股权投资-损益调整

逆流交易在个表处理时采用的变通办法，在合并报表中予以还原，将个表处理借用的长期股权投资恢复过来，同时抵消投资方多记的存货。因此，对于逆流交易，合并报表中恢复的长期股权投资就是期末存货中包含的未实现内部损益。

逆流交易中，因上年度存货在本年发生变动引起的未实现内部损益的变化也属于权益法下关联交易未实现内部损益的处理范围，该变化的数额就是投资收益的转回，投资方个表的会计分录是：

借：长期股权投资-损益调整

贷：投资收益

4 为实际操作提供一站式解决方案

从上述交易的变通办法处理中观察到，无论是本年度新增的关联交易未实现内部损益而调整的投资收益，还是上年度结存的存货本年度发生变动引起的未实现内部损益的变化而转回的投资收益，均在长期股权投资-损益调整科目中核算，由于长期股权投资-损益调整的核算内容还包括从被投资方获取的投资收益，所以在“长期股权投资-损益调整”科目下设置“未实现内部损益调整”三级明细科目，用它专门核算未实现内部损益。该明细科目的借方发生额反映存货变动而转回的投资收益，贷方发生额反映关联交易形成期末存货而调减的投资收益，期末贷方余额反映尚未转回的投资收益，也就是关联交易形成期末存货中包含的未实现内部损益。因此长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目的期末贷方余额就是关联交易未实现内部损益的镜像。

运用镜像原理，年末只需把关注的焦点放在投资方与其合营或联营企业因交易（不论是顺流交易还是逆流交易）而形成的期末存货中包含的未实现内部损益，两者的合计数就是“长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整”明细科目的期末贷方余额，投资方在个表会计处理时，通过比较该明细科目的期末期初贷方余额，当期末贷方余额大于期初贷方余额时，其差额部分即为调减投资收益的金额；当期初贷方余额大于期末贷方余额时，其差额部分即为转回投资收益的金额；投资方进行合并抵消处理时，对于顺流交易形成期末存货的部分，以被投资方的期末存货中包含的未实现内部损益恢复投资收益，同时抵消投资方多记的主营业务收入和主营业务成本；对于逆流交易形成期末存货的部分，以投资方的期末存货中包含的未实现内部损益恢复长期股权投资，同时抵消投资方多记的存货。

5 顺流交易且形成期末存货的会计及合并处理

例一：甲公司在2020年1月1日，投资600万元取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，当日乙公司所有者权益构成为：实收资本2 000万元，其他项目无余额。2020年乙公司实现净利润200万元。2020年3月1日，甲公司将成本为100万的存货A以160万元的价格卖给了乙公司，乙公司当年卖出70%给第三方（假定与甲方无关联关系），剩余30%形成了期末存货。

2021年乙公司实现净利润240万元，存货A形成期末存货降至20%；5月1日，甲公司将成本为120万的存货B以150万元的价格卖给了乙公司，乙公司当年卖出60%给第三方（假定与甲方无关联关系），剩余40%形成了期末存货。该年度未形成其他期末存货。（假设被投资方账面价值等于公允价值）

①2020年甲公司个别财务报表中，确认2020年对乙公司的投资收益。（不考虑未实现内部损益）

借：长期股权投资-损益调整              60万元

贷：投资收益                                  60万元

对关联交易未实现内部损益调整处理。 2020年长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目期末贷方余额应当调整为（160-100）×30%×30%=5.4万元（镜像原理），因期初贷方余额为0，故有：

借：投资收益                                  5.4万元

贷：长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整

5.4万元

②2020年甲公司合并报表中的抵消处理。归还借用的投资收益，抵消多记的收入、成本。对于顺流交易，以被投資方的期末存货中未实现内部损益5.4万元恢复投资收益，同时抵消投资方多记的主营业务收入和主营业务成本。

借：主营业务收入      160×30%×30%   14.4万元

贷：主营业务成本  100×30%×30%        9万元

投资收益                                   5.4万元

处理结果，2020年甲公司个表账面，长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目的贷方余额为5.4万元。

③2021年甲公司个别财务报表中，确认2021年对乙公司的投资收益。（不考虑未实现内部损益）

借：长期股权投资-损益调整   （240×30%）   72万元

贷：投资收益                                        72万元

对关联交易未实现内部损益调整。2021年末，关联交易于乙公司形成期末存货中未实现内部损益为（160-100）×20%×30%+（150-120）×40%×30%=7.2万元，也即个表中长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目期末贷方余额应当调整为7.2万元（镜像原理），因该明细科目期初贷方余额为5.4万元，当期末贷方余额大于期初贷方余额时，其差额部分7.2-5.4=1.8万元即为调减投资收益的金额。于是有：

借：投资收益                                1.8万元

贷：长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整

1.8万元

④2021年甲公司合并报表中的抵消处理。归还借用的投资收益，抵消多记的收入、成本。对于顺流交易，以被投资方的期末存货中未实现内部损益7.2万元恢复投资收益，同时抵消投资方多记的主营业务收入和主营业务成本。

借：主营业务收入  160×20%×30%+150×40%×30%

27.6万元

贷：主营业务成本   100×20%×30%+120×40%×30%

20.4万元

投资收益                                    7.2万元

处理结果，2021年甲公司个表账面，长期股权权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目期末贷方余额为7.2万元。

6 逆流交易且形成期末存货的会计及合并处理

例二：甲公司在2020年1月1日，投资600万元取得乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响，当日乙公司所有者权益构成为：实收资本2 000万元，其他项目无余额。2020年乙公司实现净利润200万元。2020年3月1日，乙公司将成本为100万的存货A以160万元的价格卖给了甲公司，乙公司当年卖出70%给第三方（假定与甲方无关联关系），剩余30%形成了期末存货。

2021年乙公司实现净利润240万元，存货A形成期末存货降低至10%，该年度未形成其他期末存货。（假设被投资方账面价值等于公允价值，不考虑资产减值准备）

①2020年甲公司个别财务报表中，确认2020年对乙公司的投资收益。（不考虑未实现内部损益的情况）

借：长期股权投资-损益调整   （200×30%）    60万元

贷：投资收益                                        60万元

对关联交易未实现内部损益的调整。2020年长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目期末贷方余额应当调整为（160-100）×30%×30%=5.4万元（利用镜像原理），期初贷方余额0，故调减投资收益5.4万元。

借：投资收益                               5.4万元

贷：长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整

5.4万元

②2020年甲公司合并报表中的抵消处理。恢复长期股权投资，抵消多记的存货。对于逆流交易，以投资方期末存货中未实现内部损益5.4万元恢复长期股权投资，同时抵消投资方多记的存货。

借：长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整  5.4万元

贷：存货                                             5.4万元

处理结果，2020年甲公司个表账面，长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目期末贷方余额为5.4万元。

③2021年甲公司个别财务报表中，确认2021年对乙公司的投资收益。（未实现內部损益单独处理）

借：长期股权投资-损益调整   （240×30%）   72万元

贷：投资收益                                        72万元

对关联交易未实现内部损益的调整。2021年末，关联交易未实现内部损益为（160-100）×10% ×30%=2.4万元，也即个表中长期股权投资-损益调整-未实现部损益调整明细科目贷方余额应当调整为2.4万元（镜像原理），因该明细科目期初余额为5.4万元，当期初贷方余额大于期末贷方余额时，其差额部分即为转回投资收益的金额。于是有：

借：长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整

（5.4-2.4）         3.0万元

贷：投资收益                                        3.0万元

④2021年甲公司合并报表中的抵消处理。恢复长期股权投资，抵消多记的存货。对于逆流交易，以投资方的期末存货中未实现内部损益2.4万元恢复长期股权投资，同时抵消投资方多记的存货。

借：长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整  2.4万元

贷：存货                                          2.4万元

处理结果，2021年甲公司个表账面，长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目期末贷方余额为2.4万元。

值得注意的是，当投资单位长期股权投资账面余额减记为0时，建议将超额亏损从长期股权投资-损益调整科目中转入递延未实现收益的相关科目中。保留长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目的贷方余额，使它与关联交易未实现内部损益的对应关系保持不变。

设置并运用长期股权投资-损益调整-未实现内部损益调整明细科目，为权益法核算下关联交易未实现内部损益的处理的实际操作提供验证指导。利用会计科目易于提取相关数值的特点，大大减少复杂交易的统计计算和会计处理工作量，为关联交易未实现内部损益的处理，提供一站式解决方案。同时，本文旨在抛砖引玉，为权益法核算理论体系的完善带来更多的思考。

【参考文献】

【1】贺志东.最新企业会计准则经典案例名家评析[M].北京：电子工业出版社，2009.

【2】财政部会计司.企业会计准则第2号--《长期股权投资》[M].北京：经济科学出版社，2014.