碳会计信息披露存在的问题及对策研究文献综述

周绮颜

（青海民族大学 经济与管理学院，西宁 810007）

节能减排、“低碳经济”理念的不断发展及“双碳”目标的提出，对碳会计信息披露产生了极大的促进作用。碳会计信息披露问题直接影响着大众对于企业信任度、企业经营绩效以及企业内部管理等方面的看法，甚至会影响整个社会经济运营的氛围。目前，我国碳会计信息披露尚处于起步阶段，仍存在着一些潜在问题，因此，选择对碳会计信息披露定义、存在的问题及对策进行研究具有一定的现实意义。

一、碳会计信息披露的定义

（一）国内碳会计信息披露定义的研究现状

国内学者对碳会计信息披露定义的界定主要侧重于从披露方式、项目、关键指标的角度进行说明。申嘉琳（2017）认为，碳会计信息披露应主要以温室气体的合理排放为对象进行披露，企业一般会根据本年度在生产经营过程中所产生的温室气体进行数据统计与汇报。[1]张美（2018）认为，碳会计信息披露是以企业向社会展示本公司的财务报告、社会责任报告等报告书的方式进行披露。[2]王薇（2021）则认为，碳会计信息披露是针对企业能源使用效率以及环境友好程度这些主要指标而进行的披露。[3]

（二）国外碳会计信息披露定义的研究现状

国外学者对碳会计信息披露定义的描述多数是从碳排放的角度出发，这是进行碳排放管理的关键一步，也是进行信息披露的最终要求，因为碳会计信息只有被很好地衡量与披露才能充分发挥其作用。Yao Liqiong（2016）将碳会计定义为以外币为主要计量单位，以企业节能减排的低碳责任绩效为衡量标准的会计准则，其目的是帮助企业实现资源的有效利用，而碳会计又与碳会计信息披露、协议转让、单项竞价等碳排放交易机制息息相关。[4]So Michael（2023）认为，碳会计信息披露与碳会计不一样，前者范围更加广泛，包含气候变化等相关信息，同时考虑到低碳经济中独特的会计信息环境，在呈现财务信息时不应该忽视碳排放以及碳减排目标等非财务信息。[5]

二、碳会计信息披露存在的问题

（一）国内碳会计信息披露存在的问题

我国碳会计信息披露刚刚起步，还处于探索阶段，所以现阶段理论与实证方面的研究并不全面。闫华红（2018）指出，由于中国上市公司已公布的碳核算数据没有量化，公司的碳核算数据不具有可比性。[6]王慧（2019）通过对中国百强企业CDP项目参与的积极性进行研究，发现我国CDP 发展数十年来，企业参与的程度并不高，主要原因在于我国碳会计信息披露存在诸多技术性问题，同时需要综合多个学科的内容，而目前我国碳会计理论并没有进行综合性的深入研究。[7]张宏（2020）则指出，现阶段我国碳会计信息披露的研究主要将关注重点集中在定义、必要性等基础问题的探讨上，而如何将理论具体应用于实践方面的研究是不足的。[8]

目前，我国碳会计信息披露缺少第三方审计鉴证，这会降低企业财务数据的可靠性，使得信息使用者无法辨别该披露数据的真实性。曲红梅（2022）通过分析山东钢铁发现，尽管其主动出具了企业社会责任报告，但是由于披露过程中的数据转换过于复杂，对于企业员工的专业计算能力要求高，导致碳会计信息披露的审计鉴证工作无法进行。[9]孟树一（2022）提到现在很多上市公司都是采用定性的数据进行碳会计信息披露，缺乏货币计量，这会增加企业进行碳审计鉴证的难度。[10]闫隆平（2022）通过对上海电力进行研究，发现其多以可持续发展报告的形式进行碳会计信息披露，但是由于报告中多数内容都是本公司员工填写的，主观随意性较强，使第三方审计业务工作的难度较大。[11]

现阶段我国企业间碳会计信息的披露程度存在一定差异，这种差异受披露主体数量、内容以及成效等多方面的影响。谢利娜（2020）通过对CDP年度报告进行研究发现，尽管近年来我国参与披露的主体数量有较大的提升，但相比于同期全球问卷总量所占比重还是偏低，且重污染企业进行披露的成果明显好于非重污染企业。[12]冯毅涛（2023）认为，总的来说，中国披露碳账户的耗能企业相对较少，不同行业的企业之间也存在一定差异，尤其是能源密集型和非能源密集型行业之间。[13]

（二）国外碳会计信息披露存在的问题

目前来看，尽管国外进行碳会计信息披露的研究开始较早，但是仍没有形成比较确定的监管制度。Lovell H.etal.（2010）指出，碳会计信息披露没有统一的管理标准是现阶段最棘手的问题，同时也没有按照统一的规则执行，这就使碳会计信息披露的真实性备受争议，使其可利用价值并不高。[14]Kaur Rashmeet（2022）认为，目前本国无论是在供应链还是在生产过程中，都缺乏适用于碳绩效计量、碳信息披露以及碳审计标准化的核算方法，且缺少统一的规章制度对其进行监督。[15]

虽然国外对于碳会计信息披露所涉及的范围比较广，但由于多数披露项目都侧重于宣传目的，披露内容具有选择性，所以披露结果并不全面。Tóth Árpád（2021）等人发现，年度报告只是披露的一种形式，公司对于可持续发展相关运营的治理和内部评估等关键标准并没有进行披露，而这些标准恰恰可以为企业提供系统的方法呈现可持续性信息。[16]Miehe Rober（2022）指出企业在进行碳会计信息披露时会关注气候中和方面的披露项目，但一些其他的决定性因素，例如生命周期影响类别等往往会被忽略。[17]

国外并没有形成很成熟的激励措施或优惠政策鼓励企业进行碳会计信息披露，同时，由于披露的效益很难在短时期内呈现，从而导致企业披露的积极性不高。Hannam（2007）通过发放调查问卷的形式对一些具有影响力与代表性的企业进行数据统计分析，发现现阶段企业披露意愿并不高，对碳会计信息披露也没有达到更高程度的认识。[18]Kim YongShik（2023）对自愿性碳信息披露与会计可比性进行了实证分析，发现企业可能会机会主义地披露包括碳排放信息自愿披露工作在内的非财务活动，企业进行自愿性碳信息披露的意识并不高，机会主义的环境管理导致管理者产生可比性较低的财务报告，从而降低了财务报告的质量。[19]

三、碳会计信息披露的发展对策

（一）国内碳会计信息披露的发展对策

会计理论是否完善对会计实务工作的影响非常大。现阶段，我国在碳会计实务操作方面还没有详细的理论指导，碳会计信息披露更是处于空白状态。因此，碳会计理论的研究引起了学术界的高度关注。韩晨（2016）指出，我国碳会计信息披露的理论研究亟待加强与改善，在进行学术研究时可以适当引入一些与我国国情发展相吻合的国外优秀的理论研究方法与成果。[20]杨方蕾（2018）认为，可以在日常的学术研究过程中成立专门进行碳会计信息披露方面的专题小组、课题组或定期召开学术研讨会来弥补理论研究不足的缺陷。[21]

随着我国碳排放交易市场的不断发展，我国也开始进行碳审计的摸索与研究。钱燕、管怡秋（2018）认为，我国企业内部可以建立专门的审计小组对碳会计信息披露的情况进行审查，同时，政府也可以组织成立碳会计信息披露审计鉴证机构。[22]王涵宇（2019）认为，我国现阶段应建立一个全面且高效的碳审计监督体系来规范碳会计信息披露，要引入碳审计设备和资源，从而使企业在披露时能够确保信息的真实性及有据性。[23]粟宁（2019）指出，有效地进行碳审计可以让人们知晓碳信息是否通过企业的披露行为如实地反应了出来，以及企业进行的碳排放行为是否存在违反国家法律法规的情形。[24]

我国现在虽已出台了有关文件规范碳会计信息披露的内容，如《环境信息公开和办法》《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》等，但涉及范围不够全面，因此有学者开始对披露内容的完整性进行研究。万彩云（2014）指出，应从低碳资产、低碳负债、低碳权益、低碳收入、低碳费用和低碳利润这几个方面进行披露。[25]王志亮、孟琪（2020）认为，碳会计信息披露应从微观财务、资本市场以及产品市场三个不同的角度分别进行披露。[26]宋飞亚、王岚（2022）则认为要想完善企业碳会计信息披露制度，应全面涵盖环保投入、环保排放、环境税、环保目标、环保政策、环保措施、环保成果、环保研发以及ISO 环保认证等项目。[27]

（二）国外碳会计信息披露的发展对策

2010 年美国证券交易委员会（SEC）首次颁布了关于气候变化信息和风险披露的《上市企业气候风险披露指南》，规定了企业需要在财务报告中定量披露气候风险成本和负债，以期完善碳会计信息披露的监督体系，对企业的披露行为进行全面监督，同时，帮助企业充分理解和认识气候变化所带来的风险和机遇。Colin Haslam（2014）等人提出了一种由报告实体商业模式对碳披露框架进行监管的替代方案，这使得报告实体对构建碳披露统一政策中所遇到的困难与随意性做到有效的监督与审查。[28]Le Breton Morgane（2019）对公共组织开发和传播碳会计工具从而进行有效的披露将如何影响公司生产经营活动进行了研究，在主要由私人主导的碳核算方法领域，他强调公共当局在应对气候变化时要加强碳会计信息披露的监管程度。[29]

由于法律法规的要求和资本市场的压力，美国披露碳会计信息的企业及披露范围日渐增多。1996 年，美国注册会计师协会（AICPA）的会计标准执行委员会发布了《关于环境负债补偿责任状况报告》，提出了企业在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，从而丰富了碳会计信息披露的内容；2022 年SEC 公布了一项拟议的规定，除了向投资者和监管机构提供财务及面临风险的数据信息之外，要求所有上市公司披露其温室气体的排放情况和气候变化对其影响的相关信息。Ans kolk et al（2008）认为，碳会计信息披露是覆盖面广泛的环境信息披露指标，除了传统的碳信息披露内容还应该包括涉及气候变化相关的各个项目，例如碳排放权情况、碳排放权配额、低碳环境报告以及碳节能减排量等。[30]Wei Qian（2018）等人通过实证分析发现，环境管理会计（EMA）应用对企业碳管理与披露均有显著的正向影响，可以将EMA 与碳会计信息披露相结合从而产生更好的披露效果。[31]Sanjay Kumar Patel（2022）指出要将碳足迹的公允价值进行披露，并通过探索性因子分析发现污染者付费原则、碳的社会成本、大气损害、强制性披露报告和公司可持续性都是影响碳足迹公允价值变动的重要变量，在进行碳会计信息披露时要将这些变量考虑在内。[32]

SEC 和美国环境管理署（EPA）负责美国上市公司的环境监督，其中，SEC 负责监督上市公司的环境信息披露和处罚上市公司未能披露环境负债的行为，而EPA 负责向SEC 提供上市公司的有关信息，以引起上市公司对环境信息披露的重视，提高上市公司碳会计信息披露的积极性。Erion.Graham（2009）认为，利用证券诉讼的方式可以更好地监测二氧化碳排放量情况，并能及时应对气候变化给企业带来的经营战略方面的挑战，强化企业进行主动披露的意愿，刺激企业产生更多对外进行碳会计信息披露的动机。[33]Marco Grasso（2017）指出，基于消费的碳核算（CBA）具有相当高的可行性，在进行碳会计信息披露时引入CBA，能使其作为减排的参考尺度，具有公平、有效和成本方面的潜在优势，企业更愿意通过这种方式进行披露。[34]

四、文献评述

本文通过对碳会计信息披露的研究现状进行梳理与分析发现，我国碳会计信息披露的起步虽略晚于北美、西欧等国家，但是目前我国已有不少学者对碳会计信息披露的定义、存在的问题以及对策进行了研究，并取得了一定的研究成果。碳会计信息披露的定义虽然在国内外尚未形成统一定论，但不同国家的研究人员已从不同的角度对碳会计信息披露进行了解释；目前对碳会计信息披露的研究还存在诸多不足，现阶段我国大多数研究仅局限于理论方面，碳会计信息披露的审计鉴证不足，企业间碳会计信息披露差距较大，企业主动披露的意愿并不高。尽管国外对碳会计信息披露的研究起步比较早，但仍存在一些亟待完善的地方。应加强碳会计信息披露的实证研究，将众多专家学者的不同观点结合起来形成一个较为完整的碳会计信息披露的体系框架，强化第三方审计的监督效力，逐步缩小企业间信息披露的差距，提高企业自愿披露的意识，丰富企业披露的内容。