传承 融合 发展

刘俊茹

作为余绪缨教授2003级博士生，有幸参加于增彪教授组织的纪念余绪缨教授百年诞辰特别直播活动并作为特邀嘉宾介绍多年来在实践工作过程对管理会计的感受，既是对先生在三十多年前提出的广义管理会计的实践补充，更是对该理论在实践发展中的有益补充。

余先生1987年起开展“广义管理会计学”的研究，主持国家社会科学基金项目“广义管理会计体系研究”。该课题第一次提出了包括微观管理会计、宏观管理会计、国际管理会计三个组成部分的“广义管理会计体系”新概念。先生1992年又率先富有创见性地提出包括“微观管理会计”“宏观管理会计”“国际管理会计”三个组成部分的广义管理会计理论体系。广义管理会计理论体系的提出，在现有管理会计基础上进一步丰富与发展为三个组成部分，突破了国内外现行管理会计研究仅限于微观管理会计的局限，无论在国内还是国际学术界都属首创，其研究处于国际领先地位，具有广阔的发展前景。

时至今日，余先生提出的广义管理会计理论，依然富有启迪意义。广义管理会计理论体系开启了宏观经济政策与微观企业行为的互动研究，拓展了管理会计的研究视野，使管理会计从微观层面延伸到宏观层面，以实现宏微观管理会计一体化。如今，宏观经济政策与微观企业行为的会计理论研究已经蔚然成风。由此可见先生的先见之明。“老师视野开阔、理论起点高，让我们感到，他总是高屋建瓴地审视每一个学术问题。”

我博士毕业一直在中国中化工作。中化集团成立于1950年，是国资委直接管理的国有重要骨干企业。1998年以来，中化集团积极探索社会主义市场经济条件下传统国有外贸企业转型发展道路，集中资源发展农业、能源、化工、金融和地产五大主业。1998年，受亚洲金融危机和广国投事件的影响，中化集团的信用额度突然大幅下降，一时出现支付危机。痛定思痛，从1999年起中化集团开始大力推进管理改善工程。作为管理改善工程的重要部分，经过多年来持续地改进，早已形成一套具有中化特色的全面预算管理体系。

⒈全方位的预算管理指标体系

中化集团设计了涵盖战略、财务、风险、人工成本等指标的全面预算指标体系，不仅包括经营成果指标，还包括经营过程指标和资源配置指标，关注经营过程和经营质量，而且通过资源配置与经营成果相匹配，鼓励经营者提高绩效。整套体系体现了强调价值创造、风险可控、资源优化配置、全方位内部控制的特点。

经营成果指标反映企业的经营业绩，包括销售收入预算、税前利润预算、三项费用预算、EVA预算等。经营过程指标反映企业运营的效率和质量，包括风险控制预算和营运效率预算等。资源配置指标反映与经营成果预算相匹配的资源，包括资金预算、人工成本预算、投资预算及固定资产预算等。资金预算强调投入产出水平，资源向经营模式优化业务倾斜，严格控制低附加值业务的资源配置；人工成本预算在考虑历史因素的同时需与企业的盈利水平相适应；投资预算必须符合公司发展战略的需要，并专项审核；固定资产预算应符合企业实际需求，并与企业的经营规模和效益目标相联系，对经营业绩不佳、成长性差的企业严格控制支出。

究其实质，中化集团的预算指标体系监控对象是现金流及其背后的企业生产经营形成的价值运动，通过对现金流的产生（经营成果）、现金流的占用（经营质量）和现金流的质量（投入产出水平）的监控，公司能准确、全面地监控企业生产经营形成的价值运动。

⒉全员参与、具有契约特性的预算编制

中化集团预算管理注重全员参与、集思广益，预算编制流程采用自上而下、自下而上、上下结合的编制方法。

⒊对预算执行过程进行全方位监控

在预算执行过程中，中化集团通过多种手段进行全方位监控，保障企业健康、安全的运营。（1）日常监控与差异分析。中化集团的过程监控实行集团公司监控管理和各级经营单位自我监控相结合的方式。（2）资金集中管理。中化集团实行资金集中管理，主要包括账户集中、融资集中、现金集中和资金预算集中管理。通过银行账戶集中、融资集中、现金集中，既防范了乱贷款和乱担保，更加强了对各单位业务运行的监控；通过资金预算集中管理，更加突出集团公司资源配置功能，在各经营单位编制资金预算后，集团公司按照投入产出原则和收益风险匹配原则予以核定，并跟踪资金流向和占用状况，严格审核超预算资金配置，使资金配置向核心经营能力强、投入产出水平高、成长性高的企业倾斜。（3）风险管理。中化集团制定全公司统一的风险管理政策，并对各经营单位的风险职能进行垂直领导。这在体制上保证了前台（业务）、中台（风险管理）和后台（财务）的相互制约，实现了事前防范、事中控制和事后处理的有机结合。（4）对经营结果进行全方位的绩效评价。中化集团根据国资委考核指标的要求，并结合自身的实际，形成具有中化特色的评价体系。在评价中，不仅考虑经营成果、经营质量、资源效率等财务指标，也高度关注战略推进（战略和经营计划的执行情况）、管控水平（包括风险管控、人力资源管理等方面）等非财务指标的考核，通过对经营结果全方位的多维评价，引导各经营单位追求高绩效，注重战略的推进和经营质量的控制，追求经营内涵的提升和可持续盈利能力的增长。

综合评价采用绩效评分卡的形式，依照“分类评价、突出贡献度”的原则，根据各单位战略规划和所属不同业务板块的具体业务特点实行个性化设计，在同一类业务中按各预算责任单位的贡献度等进行分类评价。评价后，评价结果与资源配置相结合，包括各预算责任单位薪酬总额核定、责任单位负责人的考核任免及奖惩、机构的调整重组相挂钩等。通过资源优化配置，实现改善经营过程，形成良性循环。

这种以预算贯穿始终的管控体系是中化集团独有的，最大的特点，就是以预算为中心，点、线、面相结合，包括事前控制、事中监控、事后评价，都贯彻以预算为宗旨。这得益于时任中化集团总会计师陈国钢对管理会计30年的探索。陈国钢结合自己多年的实践，对管理会计做出一个简单但精准的定义：“管理会计是一门基于会计信息整理、分析，着重于企业经济资源的分配、使用、控制的管理学科。”他表示，管理会计作为一门实用型学科，主要面向高层管理者，它为管理者提供了一种沟通的方法。管理者了解这种方法，据此提出决策需要的信息需求，而关键岗位人员则利用管理会计，向管理者提供决策所需要的信息。

管理會计在决策支持系统中起到重要作用，其核心价值，是为提高企业资源配置效益和使用效益服务，协助战略制定与实施。同时，管理会计重在面向未来，它以现金流为背景的企业价值运动为研究对象，涉及企业中各个主要组织单元。

中化集团在后续发展过程中，又融合了华润和中粮先进管理会计经验，逐步打造了6S体系的预算管理模式。战略管理体系、预算管理体系、管理报告体系、内部审计体系、业绩评价体系、经理人考核体系这6个子体系依照先后顺序，发挥各自的作用，共同保障当期战略落地和后期战略优化升级。战略管理体系是出发点，预算管理体系是切入点，在战略细化的基础上开展全面预算管理；管理报告体系是重要关注点，监控战略的执行；内部审计体系是支持点，提出改善经营管理、提高经济效益、保障战略执行的审计建议；业绩评级体系是驱动点，负责对战略执行情况、预算完成情况、对标开展情况以战略为导向的多维度评价，以综合业绩评价驱动战略执行，以及开展战略检讨等；经理人考核体系是落脚点，实施周期业绩评价，战略推进与经理人奖惩有机结合，细化并落实战略。业绩考评系统需要纳入企业战略管理的全过程，考评指标要实现财务指标与非财务指标的有机结合，重视创新业绩考评，形成企业持续的核心竞争力。

为此创新发展出二元考核模式，二元考核模式实质是企业在生命周期不同阶段下根据对集团发展重要性做出的业绩评价创新。创新业绩评价从商业模式创新、科技创新和业务组合创新三个维度重点突破；完善创新评价管理机制至关重要，加大对标工作力度，充分利用目标与关键成果（OKR）模式，辅之以精准激励从而形成完整闭环。在战略变革期，总部战略在向下传导时需更加注重过程辅导和绩效反馈，重视对人内在动机的激发，将关注点聚焦在价值创造，而非价值评价与价值分配上。在战略变革期，战略业绩评价真正从指挥棒变为助推器，在动态变化和均衡中不断完善战略业绩评价。同时，更要在突出战略导向的优先性、强化绩效传导的有效性、增强绩效结果的一致性和提升配套机制的完整性方面下功夫，从而确保战略业绩评价发挥更大作用。

以上的实践让我想起余绪缨先生提出的“以我为主，博采众长，融合提炼，自成一家”这十六字的原则，体现了他的风骨和风采。

作为余绪缨先生的学生，缅怀余绪缨先生的最好方式就是理解其管理会计思想，并加以继承和发扬，推进新时代中国管理会计的发展。

发白未懈青云志，鞠躬尽瘁献余年！以先生抒怀诗收尾来纪念先生，缅怀先生。