研发费用加计扣除政策对企业创新投入的研究

朱孟诚

前言

公司的研发创新投入是一项收益、成本及风险都很高的投资，公司在研发前期阶段就需要投入大量的人力、物力、财力。但是当研发成果不尽人意时，这些前期投入就很可能变成企业的沉没成本。如果沉没成本的问题得不到解决，就有很大可能性影响企业的研发创新积极性。根据市场失灵理论，市场作为配置资源的手段之一，在不能实现资源配置效率最大化时需要借助于政府的干预。2013年起实施的扣除范围扩大化的研发费用加计扣除政策就很好地体现了政府的干预，使其企业沉没成本问题得以解决。此外，政府实施扣除范围扩大化的研发费用加计扣除政策本身也很可能刺激企业的研发创新积极性，使企业研发投入与之前相比显著增加。扣减企业税前研发费用，是指公司对企业正在进行的研发项目进行预算和计算，结合实际情况对投入其中的研发成本进行分析和处理。由于公司的科研活动复杂且风险大，如果增加研发投资，其开展科研活动的机会将大大降低。针对上述情况，中国政府出台了一定的优惠政策，以促进中国经济的进一步发展。从20世纪90年代开始，我国逐步开始完善研发费用扣除政策。税前扣除政策经历了许多变化。现行的新政策规范了优惠的减税政策。119号文件的实施，必将对企业的研发活动产生积极的效果，提高企业的创新积极性。同时，它可以促进企业的转型升级，使我国经济发展更加迅速。因此，研发费用加计扣除政策不仅是提高企业经济效率的首选方法，而且对执行国家战略政策、可持续发展和实现强国梦至关重要。

一、文献回顾

研发费用加计扣除政策经过多年的不断发展完善，已经成为促进企业研发创新投入的主要手段。关于税收优惠对企业研发投入的效果，不同学者持不同的观点。一种观点认为，税收优惠对企业研发投入具有正向激励作用，如Brown等(2008)认为企业研发投入受税收优惠政策激励效果显著；Dirk等(2011)分析了加拿大3562家企业的数据，发现研发费用加计扣除政策能够促使企业加大研发投入。而另一种观点则持相反的态度，其认为研发费用税收优惠可能会抑制企业研发投入的增加。如Blanes等(2004)和Gokhberg等(2014)认为，税收优惠对企业的科技创新存在一定的排挤效应；H Teraoui和A Kaddour(2011)以突尼斯出口企业为研究对象，发现税收政策对企业研发创新产生了负面影响。

二、企业研发费用税前加计扣除相关概述

（一）企业研发费用概述

研发费用通常包括研发公司在研发过程中所承担的费用。扣除可分为两种情况，一种是不形成无形资产，另一种是形成无形资产。无形资产未计入当期损益的，在实际扣除的前提下，按当年实际发生额的50%从当期应纳税所得额中扣除;形成无形资产的，按无形资产成本的150%摊销。研发支出包括人员支出、直接投资、折旧、非物质资产折旧、新产品设计成本、新技术支出以及财政部、国家税务总局规定的其他费用。

（二）研发业务费用税前减免政策变化

为加大创新投入，支持技术改革，拉动中小企业，国务院决议从2017年初至2019年底，将高科技中小公司研发税前扣除比例从50%加大到75%。一年后新决议将此项加大比例优惠政策扩大至所有企业。之后通过了财税99号文件：没有形成无形资产的，在2018年初至2020年底在规定实际扣除基础上，按实际发生额75%税前扣除;形成无形资产的，就其成本的175%在税前摊销。与以前的政策相比，新政策扩大了受益的范围，修订了某些旧政策未纳入的项目，并将追溯期延长到三年，使企业能够集中精力研发。

三、我国企业研发费用加计扣除政策的现状与不足

（一）我国高新技术产业研发费用实施状况

1.研发活动高风险性

高新技术企业与一般制造企业相比风险较高。高科技企业的研发已经成为常态。除日常生产经营活动外，从事技术研究开发，并将研究成果转化为能够带来商业效益的现实生产力，也是一项重要的经营活动。与传统制造业相比，高新技术企业在技术管理和市场方面具有更大的不确定性。并且开发的产品具有时效性强、生命周期短、各种资源流动性强、资金和信息传递力强、结果不可预测等特点。

2.研发活动高投入性

高科技企业的特点是生产创新投入很高。这种高投入不仅体现在企业设立的高投入上，也体现在企业建成后对研发费用的持续投入上。进入正常的商业周期后，高新技术企业必须在人才引进、设备更新、研发支持等方面持续投入，才能保持技术密集型的特点。持续的长期高资本投入并不能保证研发成果的成功率，研发投入成果的不确定性较高。

3.研发活动高回报性

高新技术企业的研发支出主要指各种高新技术企业在投资的过程中发生的费用,资金,人力和物质资源和其他资源来开展相关的科学研究活动，在国家重点领域支持的结合自己的科研优势,并在此基础上开展经营活动。研发活动形成的无形资产为高科技企业创造了高额利润。研发活动所形成的知识无形资产是高新技术企业核心竞争力的主要组成部分，对企业价值的创造起着巨大的作用。

（二）高新技术产业研发定价政策执行中存在的问题。

如今，我国高新技术产业的快速发展，为国家的经济发展提供了力量，保障了人民的幸福生活水平。当然，真正的大产业都是内外兼顾的。我国的高技术产业非常重视产业内部的发展和建设，也在寻求良好的发展态势。无论是研发项目投入，还是人员素质建设，他们对此都高度重视，使其研发投入稳步增加。但是，我们在研发意识、研发投入强度等很多方面还是都落后于许多典型的创新型国家。所以对于影响高新技术产业研发和创新进一步发展的因素，本文简要分析了以下三点。

1.对研发折扣成本政策缺乏全面了解

加强国家整体能力建设，加强国际竞争，逐步制定有利于国内企业发展的国家相关政策。作为一项税收优惠政策，其对高新技术企业的未来发展极其重要。但在实际实施过程中，一些高科技公司的领导并没有完全理解该政策和作用。比如一些企业高管仅仅只注意品牌影响效应所给予的税收优惠，而忽视了研究活动的重要意义，从而严重影响了研发支出减免政策的实际应用。与此同时，由于高技术企业的高管缺乏充分了解研发支出政策，因此很难在实践中提供关于研发政策和企业的信息。

2.缺乏明确的研发界定，费用归集有风险

在高新技术公司的纳税申请优惠过程中，无法准确计算归类研发成本是一个大的障碍。一般来说，高新技术企业通常是在运营管理中由财务收集研发费用。但由于相关财务人员对高新技术企业具体科研活动的细节不熟悉，研发成本的确定不准确，影响了研发成本分配的精准完整性。因此，这一类问题主要在两种情况下有所表现：一是根据相关的国家政策准则，高科技创新企业在进行研发费用的加计扣除时，规定只能扣除比较少的几项费用，不过，由于财务人员无法确切知道并把握，往往把不符合政策的科技研发开支综合起来，导致在申请时扣除错误；二是根据有关规定，在成本收取的有关流程中，财务人员有必要把属于加计扣除的研发费用记到对应科目。不过，当涉及到实际合并时，它们通常被归类为生产成本项目。此外，高科技企业的研发和开发人员经常履行许多职能，财务人员难以将职工福利及薪资报酬区分开来。因此，为了使进行的过程达到协调统一的标准，一般会直接归类分集到各种生产的成本里去。

（三）申报手续繁琐且成本相对较高

在研发支出加计扣除之前，使用高新科技技术的企业的主要任务是编制有关材料，如研发费用信息、计划、人员名单和企业所得税减免优惠表格以及税务记录。然而，要准备充分相关基础材料的话，就需要各相关部门和员工之间的积极参与协作配合。由于有大量的材料，申请程序既复杂又笨重。与此同时，在申报材料向上级税收部门申报时，高新科技企业必须进行技术鉴定，并向有关企业行政当局提交技术鉴定结果，以便审查和向税务机关提交技术鉴定。为了从研发成本的降低中获益，企业必须得到税务机关的认可。因此，由于复杂的额外研发支出申报，一些高新科技公司表示，它们的激励性较低，尤其是对一些经济利润较低的公司，申请优惠的成本相对较高。

四、研发费用税前扣除会计处理方法

财税119文件列出了准许扣除的费用项目，并对每个项目进行了解释。研发成本加上与国家税收优惠相关的减免也是公司可以依靠的关键税收相关政策。对于公司应该怎样规划措施才能尽可能最大限度的享受到这一税收优惠政策，下面就自主研发、委托代理研发、集团联合及集中研发等情况进行研究讨论。

（一）自主研发发生的研发费用

财税119文件规定，企业必须以正确的方式承担研发成本；除非另有其他明确规定，否则不得减除生产、运营和研发成本。因此，公司必须正确设置账户、凭证账户或带有适当说明、许可证、严格程序的大型账簿报告，并注意收集有关支持信息，以便相关汇算清缴税务机关进行所得税的征收和验证。

1.账户设立应当同时满足税务和会计的条件

关于发生的研发费用，设置“研发支出”成本台账，根据总账下的“研发项目（费用化支出）”和“研发项目（资本化支出）”设置多栏账。费用支出在研究时段计算研发费用，资本支出在开发时段计算研发费用。明细账的列设置是关键要素，它是根据成本项目设置的。其设立应严格遵守国家财务规则，至少按税务文件中包含的成本项目设置栏目，以简化纳税申报和转换支付。同时通过对实际研发支出进行内部结构分析，有助于分析研发的实际支出与预算支出。

2.记账凭证或账簿的摘要最好具体详尽

鉴于财税119号文件涉及公司利益和国家税收，政府税务机构将有严格的审批会(年审应至少高于20%)，并需要公司发送详细信息，这样，在严谨依照上述成本要素的同时，公司要注意细节，准确填写“摘录”会计文件的列和“摘录”会计账簿的列。尤其是，在“直接投入的具体成本”和“其他相关成本”栏中，必须在会计账簿的“摘要”栏中明确指定具体成本，例如机器的租金成本，研发成果评估和专家协商费。汇总表可分别填写“机器租金支付”、“成果判定费支付”和“专家协商费支付”，费用名称尽量与财税相关公告所列明的费用名称及原始凭证所列的费用名称统一，以此减少相关税务机构的曲解。

（二）委托代理研发发生的研发费用

财税119号规定，公司委托其他机构或个人进行研究和开发活动所产生的支出，只可以计入研究开发费用，按费用实际发生额的80%扣除。企业应当妥善收集委托研发项目的研究成果报告、效用报表、研发费用预算、研发项目审议、委托代理研发合同等资料，税务机关进行纳税申报和调查确认。即使委托研发也会产生相关研发的初期费用和后期费用，因此在委托代理研发时，客户还应分别按“研发项目（费用）”和“研发项目（费用）资本化”下的“研发”总账科目设置子科目，并根据项目成本栏（“按研发支出”栏）设置详细的业务核实。委托代理研发有两个核心方面值得关注：一方面是为了促进税务机关了解研发成本的实际性和精确性，同时为了反对避税，财政税务文件规定委托人和受托人具有连贯性，必须向委托人提供研发项目成本的详细信息。其次，是为了鼓励企业内部研发服务和促进内部就业。

（三）集团联合及集中研发

关于产生的研发支出，财税119号规定，多公司联合进行的研发支出应计算并从每个企业实际产生的支出中扣除。为此，企业除了正确收集会计核算和收集类似自主研发的配套信息外，还需要收集合作开发合同、开发成本分配合同等信息。对于集团内企业成员因专注于开发创新活动而产生的研发费用，应根据上述方法归集核算基础上按配比原则，在集团各业务成员之间进行分配，加计扣除额必须与相关成员公司分开计算。除了收集类似自主研发的配套信息外，成员企业还应注意收集集团企业对研发成本分担的解决方案等信息。

结束语

现代研发企业采取的政策是经国家批准的财政政策，鼓励产业加大研发投入，增强企业的专项创新能力，加快产业体系的融合。近年来，现代科技产品已成为消费经济的基础。研发投入对企业影响巨大。一个企业能否实施可行的流程，充分实现研发价格目标，直接影响到企业的创新能力。应充分利用研究成果，将研发投资用于企业的持续发展和自主创新能力的提高。随着不断增强的国力和日益增加的国际竞争，国家逐渐出台用于促进当地业务增长所需的战略。作为一项优先税收政策，制定重大研发扣除对于重大科技产业的发展极为重要。但在实际实施过程中，一些主要科技行业的领导并没有完全理解这个概念，降低研发成本的作用和目的不明确；进而极大地影响项目的实施和研发支付相关系统方面。本文概述了税前减税政策和企业研发业务政策，考察了国家主要科技行业研发支出的实施情况，最后为企业提供了政策建议。财税[2015]119号文件明确了研发活动和研发费用归集范围以及不适用税前加计扣除政策的行业和活动。税总所便函（2017）5号文件是国家税务总局所得税司关于2016年度企业研究开发费用税前加计扣除企业所得税纳税申报有关的问题通知。通过研究，本文尝试解读这些文件并提出了一些目标性意见，希望能为改革提供参考。