关于上市公司审计失败问题及其对策研究

吴婵彬 天健会计师事务所（特殊普通合伙）

审计失败关乎审计过程和审计结果，从审计过程来看，由于会计师事务所、注册会计师胜任能力存在一定的问题，并未及时发现上市公司的舞弊行为，同时审计程序执行不到位，最终得出判断错误的审计报告；从审计结果来看，主要判断的根据在于，注册会计师在审计过程中能否对上市公司的财务报表产生切实有效的审计作用，是否能够在符合审计规范制度的条件下得出恰当的审计结论，规范披露财务问题[1]。文章从上市公司年度财务报表审计风险评估存在程序缺陷、上市公司财务分析性复核程序未充分识别舞弊两方面，分析上市公司审计失败原因，指出上市公司审计失败问题，通过为会计师事务所、注册会计师提供参考性解决对策，规范审计行为，提升上市公司审计质量。

一、上市公司审计失败概述

（一）上市公司

上市公司（The listed company）股权具有分散性，只有部分股东负责管理公司的生产经营。上市公司需要根据《公司法》相关规定公开自身的财务经营状况和重大诉讼等，这是监管的需要，更是广大股东和潜在投资者了解公司财务状况和生产经营情况的重要途径。

（二）审计失败

审计失败主要指审计报告未如实反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。通过对近年来审计失败案例进行梳理可以发现，审计失败可以归结为，一方面，被审计上市单位在内部控制上形同虚设，在公司内部控制上存在较为显著的缺陷，为防止财务舞弊被识别，采用隐藏等方式实施财务舞弊，管理层凌驾于上市公司内部控制的上层，造成财务舞弊的发生。同时，上市公司的财务人员难以做到实质和形式上的双重独立，做不到实质上的独立。另一方面，注册会计师缺乏胜任能力、职业精神，缺乏前后任注册会计师的有效沟通。同时，审计大环境存在较为明显的漏洞，违规成本和高收益的双重作用下，审计舞弊行为发生率显著增加，并未遵守相关法律所规定的审计准则。

二、上市公司审计失败原因

（一）上市公司年报审计风险评估存在程序缺陷

风险评估（Risk Assessment）是上市公司风险导向审计工作的痛点，通过量化测评影响、损失的可能程度成为设计实施审计程序的关键基础。上市公司审计失败的原因，首要即在于风险评估存在程序缺陷，尤其针对上市公司存在的虚假行为和虚假信息。与此同时，会计师事务所、注册会计师进行风险评估的过程中，并未针对上市公司全部风险影响因素进行挖掘性核对、分析，仅针对部分风险进行评估，对各类风险影响因素未兼顾到位，造成上市公司会计资料存在重大错误、舞弊，这种情况对企业必然造成明显的经济和信誉损失。因此，在评估年报过程中，要重点关注程序是否存在缺陷。一以贯之，在我国严肃的审计监管环境下，注册会计师主要通过进行上市公司风险判断，评价上市公司的风险控制和剩余风险，通过强化审计程序提升风险导向审计水平。通过一系列研究分析后不难发现，审计风险评估存在程序缺陷，主要表现在会计师事务所、注册会计师在了解上市公司的过程中，并未实施了解被审计单位及其环境实施的评估风险程序、未能有效实施风险识别与评估程序、风险应对措施、风险评估底稿未记录、风险评估过程与结论不符等[3]。

（二）上市公司财务分析性复核程序未充分识别舞弊

上市公司审计失败原因存在分析性复核程序未充分识别舞弊的因素。财务舞弊通过对财报中列示的数字、财报附注（notes to financial statement）进行有目的的伪造或更改产生财务错报。现阶段，在上市公司接受审计过程中，上市公司并未充分考虑自身的特殊性，不断刷新财务舞弊记录，对财报据以标志的会计记录、凭证文件做操作、对财报交易、事项、其余信息的错误提供有意错报或忽略，产生与数量、分类、提供方式、披露方式相关会计原则的目的性错误使用，会计师事务所并未对上市公司的业务往来做出深入的调研、分析，单纯从财报进行审计，造成审计过程不完善，最终审计失败，投资者、债权人乃至社会的信心产生动摇，资本市场因此受到干扰[4]。足见分析性复核（Analytical Review）主要研究财务信息要素间、财务与非财务信息间有可能存在的关系，该程序在上市公司财务舞弊识别过程中的作用较为重要，能够评价财务信息，可以为财务舞弊识别提供明确思路，重塑资本市场信誉。

三、上市公司审计失败问题

（一）审计程序执行不到位

上市公司审计存在审计程序执行不到位的问题，甚至出现敷衍执行审计程序的情况，例如，在未收到回函时，注册会计师应当及时联系并跟进，必要时再次进行询证函的发出，出具不存在保留意见的审计报告，以及实施替代程序，但个别上市公司的审计过程中并未体现出注册会计师审计的职业谨慎性，并未将职业谨慎性、职业怀疑贯穿在上市公司的全部审计过程中，造成审计失败。

（二）审计质量控制不完善

风险意识不健全。上市公司审计失败过程中，需要上市公司提供相关资料，证明其与合作密切的合作对象不存在关联交易。但是，在上市公司审计过程中，一部分上市公司并未提供此部分资料，注册会计师亦未执行询问、调查等标准的审计程序[5]。

（三）收入审计程序执行不到位

注册会计师应针对上市公司收入的具体认定标准进行反复确认，核对与上市公司相关合同，是不是在供应业务服务期之内所签订的合同内容，并未及时发现上市公司存在多计收入、虚增收入等财务舞弊情况，将造成财务报表数据出现异常，上市公司审计失败。

四、上市公司审计失败问题的解决对策

（一）严格约束注册会计师执业行为

1.提升专业技术能力

以我国某一农村为例，对农村人畜饮水安全的影响因素进行分析，该地区主要是利用雨水与泉水进行供水，主要水源来自该县的一水库，饮水问题基本得到解决，其水质受人为因素、环境因素、地理位置等影响极易出现污染，水质不能满足国家对生活饮水的安全标准规定，且因使用受污染的水导致许多村民都出现了骨质疏松、粪便呈血、牙齿变黄等症状，严重威胁着村民的身体安全。通过调查发现，该地区的农村人畜饮水安全影响因素主要体现在以下几方面。

针对上市公司财报出具审计意见，披露公允、客观的财报数据，在此过程中，注册会计师的执业能力与最终审计意见质量密切相关。因此，在上市公司审计过程中，注册会计师应当减少专业能力不足对审计工作造成的干扰：注册会计师需要掌握大量会计、审计的专业知识，熟练运用《企业会计准则》；充分了解上市公司所在行业特点、公司业务情况[6]。

2.保持职业怀疑和谨慎性

上市公司审计过程中，应将上市公司所处的行业、环境、管理层诚信度作为关键项进行关注，在进行审计风险识别、应对的同时，要运用质疑思维对异常文件记录、函件信息细节进行审慎判断，对可能引发重大风险的敏感信息要保持职业怀疑和谨慎性，采取细致的审计分析程序判断，对已经获取的审计证据进行矛盾性检验，减少上市公司审计失败的可能性[7]。

3.强化风险防范意识

只有进行有效风险管控才能保证审计质量。注册会计师在进行审计的同时，要重点关注财务错报，例如，在上市公司关联交易、货币资金（外埠存款、银行汇票存款等）、函证收集审计证据等方面存在的风险要予以重点防范。

（二）严格执行上市公司的审计程序

1.强调审计工作底稿的完善性

审计工作底稿是审计证据取得和主要审计事实、审计结论记录的关键溯源性文件，是出具审计报告过程中，做出审计评价、审计问题、定性处理的重要依据。为防范审计风险，应当加强审计工作底稿的管理，严格执行上市公司的审计程序。可以发现一部分审计项目并未拥有完善的审计工作底稿，而审计工作底稿未经审核、审计工作底稿并未归入审计档案或存在审计工作底稿造假的情况，十分明显，上述情况并不符合审计准则的规定。因此，注册会计师需要将全部审计程序反映到审计工作底稿中，其中应包含函证执行、审计证据等内容[8]。

（1）对高风险领域予以重点关注

第一，针对收入的真实性进行重点关注，提高与收入舞弊相关审计风险的警惕性。注册会计师要了解上市公司对收入的确定规则、与收入关联的内控规则，对收入是否符合相应会计政策进行谨慎判断，结合上市公司的生产经营模式进行收入合理性和真实性的核查，对关联资料的真实性做好检验，进而判断上市公司是否存在虚构收入等舞弊行为。

第二，对上市公司存、借款和应收款等款项进行函证，针对大额定期存款，通过查看定期存单原件、函证等程序核实其真实性和使用是否受限，核实上市公司是否真实存在虚增资产的财务舞弊情况。针对上市公司往来款进行函证的过程中，需要根据重要性水平确定抽样标准，根据已经选定的标准采用一定的方法抽取项目进行函证。注册会计师要对函证制作、发出和收取的全程进行控制。

（2）对审计分析程序提升重视度

对审计分析程序重视度不足将造成上市公司审计失败，造成会计师事务所承受经济损失，影响会计师事务所的行业声誉。审计证据的存在是评判上市公司生产经营情况的重要根据，因此，注册会计师在进行审计分析程序运用过程中，首先应将上市公司所提供的财报数据进行综合对比，准确分析收入和成本的变化，在判断趋势的过程中观察是否存在异常的信号。在进行上市公司与同行业平行数据，例如，营收增长率、毛利率、净利率、应收账款周转率等关键财务数据的对比过程中，需要将数据的分析结果，与上市公司同行业发展状况等信息作出分析，需要充分考虑上述信息是否可以为上市公司的财报变化情况提供合理性的证据。

（三）健全会计师事务所质量控制制度

1.提升会计师事务所对风险的识别能力

审计属于通过证据收集、检验上市公司真实、公允财务状况的重要过程，会计师事务所出具的审计意见对投资方等财报使用方来讲较为关键，因此，保证审计质量能够充分把控风险，在风险识别过程中，注册会计师需要遵循系统性、连续性和全面性的原则，通过风险识别发现上市公司存在的财务风险，寻找上市公司财务风险管理思路。针对会计师事务所，需要通过使用的财务风险识别系统，减少不恰当审计意见的出现。

2.严格规范业务执行程序

需要严格规范业务执行程序，建立风控体系了解上市公司的生产经营情况、财务水平、企业外部环境风险等内容。在执行审计的过程中，会计师事务所需要提前做好审计规划，通过分配契合审计规划的工作进度进行风险应对，确保最大限度满足审计工作顺利执行。在审计质量稽核过程中，会计师事务所需要针对审计全过程做好控制，针对审计在进行上市公司审计工作的检验时，需要进行审计工作底稿的核对检验，针对审计过程的全部执行程序进行审计证据的核验，尽量保证最终的审计意见能够准确、真实。

3.强化审计质量控制

审计质量的保证，一方面，通过培训促使其充分掌握会计和审计知识，充分掌握会计和审计准则。另一方面，建立基于注册会计师审计质量的复盘制度，监督注册会计师在上市公司审计过程中，根据充分的审计证据、谨慎的职业怀疑态度开展审计工作。除上述角度外，会计师事务所要通过强化内部的管理工作，针对上市公司审计过程中的监管机制和复盘工作、人才激励制度，充分发挥专业人员的专业能力，能者多劳、多劳多得。

五、结束语

“以质量求信誉、以信誉谋发展”的注册会计师行业发展在现阶段承受较强的冲击。注册会计师在上市公司审计过程中，能否针对财务报表设计并执行有效的审计程序，得出恰当的审计结论，对规范披露上市公司财务报表尤为关键。针对上市公司审计失败，文章在研究过程中对审计失败原因、问题和对策进行详细分析，旨在确保上市公司的审计质量。