应用边际贡献法在化工企业转型期进行生产决策的分析

王建胜， 郝冉冉， 付金楼， 焦广永

（1.山东开元工程技术有限公司， 山东 滨州 256600；2.山东友泰科技有限公司， 山东 滨州 256600；3.江苏安胜达安全科技有限公司， 江苏 苏州 215000）

0 引言

山东某地方炼油企业是一家以原油冶炼为主的企业，目前，在职员工人数有900 余人，主要从事汽柴油、沥青等石油制品的生产。2018 年开始，因宏观经济环境影响，小规模地方炼油行业竞争日趋激烈。2018 年下半年，利润已经出现下滑。2019—2020 年，利润为负增长。公司着手调研新项目，寻求转型升级。在转型过程中，企业只能依靠销售有限的库存商品获取现金流入。为保证足够的现金流，在决定存续装置及新建项目是否开工、开工后如何安排生产方案等方面，财务部门的数据支持尤为重要。为了使公司的生产决策更为科学，该公司财务部门采用了更适合目前需要的生产决策分析方法，通过合理的成本性态分析、用边际贡献替代完全成本来判断产品是否必要停产，为公司科学决策提供可靠的依据。该方法从旧装置拆除到新项目启动一直在使用，并不断进行优化。

1 总体设计

1.1 应用边际贡献方法进行生产决策分析的目标

企业以前沿用传统的完全成本法对产品成本进行核算，包括直接材料、直接人工、制造费用和辅助生产费用。然后，按照成本对象的加工量对辅助费用进行分配。这种方法在企业所有装置平稳持续开工状态下还是可靠的。但是，在大部分装置拆除后，剩余装置的加工量和辅助生产费用相当不匹配。原有的公用工程与新建项目也不匹配，再按照原来的方式分配费用显然不合理。于是，在公司高层让财务部门出具是否开工的数据支持时，财务部门采用了边际贡献法对每套装置进行细致分析。目的是不让多余的沉落成本、不相关成本成为装置开工的包袱。只要产品的单价大于其单位变动成本，此产品即可继续生产。这样以来，公司能保持现金流入，员工的干劲也不会在转型的艰难时期被消耗殆尽，能够为公司顺利度过转型阵痛期保驾护航。

1.2 应用边际贡献法进行生产决策分析的总体思路

对公司所有的成本费用重新定义，划分出相关成本和不相关成本。

1.3 应用边际贡献法进行生产决策分析的内容

边际贡献是指销售收入超过变动成本的价值，即边际贡献=销售收入- 总变动成本，单位边际贡献=单价- 单位变动成本。

目前，该公司采用的是单位边际贡献分析法。单位边际贡献分析法是对装置的单位边际贡献进行分析，取其单位变动成本与销售单价做比较。在重新划分成本后，装置自身的原材料及能耗属于变动成本，同时，为此装置服务的辅助装置所发生的变动成本按照作业成本法也分配到该装置，构成该装置的总变动成本。以加工量为成本分摊对象，单位变动成本＝总变动成本/加工量，装置的单位销售收入＝∑（各产品的收率×单价）。单位边际贡献=单位销售收入-单位变动成本，当装置的单位边际贡献＞0 时，说明该装置能创造现金流入，应当保持运行状态。当单位边际贡献＜0 时，说明该装置没有创利能力，应当暂时停工。当边际贡献＝0 时，说明在平衡点上，可调整主要产品的产量，观察能不能有边际贡献。

当装置的单位边际贡献＞0 时，通过调整生产方案，优化原料配比，观察能不能提高主要产品或高价产品的产量，以实现边际贡献最大化甚至实现净利润。当边际贡献≤0 时，如果公司有生产能力，在尝试优化生产方案、微调价格方案之后，要尽可能实现边际贡献。若没有生产能力，现金流紧张，则暂时停工。

2 在使用过程中的创新

制造企业的生产决策分析没有绝对的样板，该公司产品种类多、生产工艺复杂、配套设施繁多，就不能以单个产品为分析对象，只能以生产单位为对象，每个生产单位都独立核算成本效益，每一套装置都能计算出边际贡献。同时，让每个生产一线人员、采购销售人员都会算经济账，在无形中，提高了员工的业务能力。在后期的操作中，将装置的边际贡献与绩效挂钩，对边际贡献扭亏为盈的员工奖励500 元现金。对实现边际贡献最大化的员工，则奖励本人工资的10%，极大地提高了所有员工的积极性。

3 生产决策分析的应用过程

3.1 参与部门和人员

公司专门成立生产决策分析小组，由财务部门牵头，专人负责分析，各生产运行部门、辅助运行部门、市场营销部门及信息技术部门和统计部门共同参与。财务部专门抽调2 名员工负责分析，并向财务经理直接汇报。各生产车间、相关部门专门安排熟悉业务的员工专职配合财务完成生产决策分析。

3.2 应用该工具的资源环境、信息化条件

1）资源环境：公司正处于转型期，各个生产单位也都在积极寻找新机，人力资源是我们最大最好的资源。采购、销售业务人员一直与生产一线保持沟通，各业务单位在正式采用这种模式之前已经有了自己的一本账，使我们的工作有了专业上的先决条件。

2）信息化条件：营销部门的报价体系十分及时、完善，每天上午10：00 就会在企业微信公众号报出公司所有原材料和产品当日主流市场的均价。公司的生产数据有MES 和LIMS 系统，产量、加工量收率分布、质量指标都能在系统中查询，为我们随时进行分析提供了基本数据的支持。财务部门早在两年前就摸索建立了成本效益测算模型，经过两年的运用优化，现在已经接近95%的准确率。

3.3 具体应用流程

1）定期分析：公司每周对各生产装置现有生产方案进行效益测算，测算每套装置的边际贡献。每周五由市场营销部出具产品价格预测，生产统计部门出具生产数据统计，能源统计部门出具所有装置一周的能源消耗情况，生产总调度出具一周的生产方案以及下周的预计方案调整情况。财务部负责生产分析的人员依据这些资料，对成本费用进行归集分配，计算出所有装置的变动成本和收入。以公司的烷基化装置为例进行统计分析，如表1、表2 和表3 所示。

表1 烷基化装置收入统计表

表2 单位变动成本

表3 单位毛利润

表中：综合加工费为352 元/t，收率按质量计量部提供的实际生产收率计算，销售价格为营销部预测价格。

定期分析时，统计部门提报签字版的产品收率、能源消耗数据，市场营销部们提供本周市场均价及下周市场价格预测，生产总调度部门提供装置目前的生产方案，即加工比例。依据以上资料，计算出装置的单位收入、单位变动成本和单位税金，从而得出边际贡献及单位毛利润。从表3 可以看出，边际贡献=4 607.1-4 501.16=105.99 元，考虑到税金，单位毛利润为-31.1 元。此时，如果调整加工比例，就会引起产品收率分布的变化，进一步提高边际贡献或单位毛益。

2）随时分析：由于装置用的原料不是单一的，不同的原料指标需要的配比也不同，这也需要财务随时对生产方案进行效益分析。不同的指标，不同的价格，导致所生产出的产品收率分布、质量指标都不同。通过分析，对比出哪种生产方案最优，为领导决策安排生产随时做好准备。在公司现有生产方案持续没有边际贡献的情况下，生产总调度会要求采购业务员更换不同指标的原料，专门在一段时间内试验不同指标原料的不同配比，财务部门对每一次方案调整跟进分析，在不断调试、对比之后，选择最优方案。

3.4 应用过程中遇到的问题和解决方案

在应用过程中，需要各方面提供的数据太多，MES 系统和LIMS 系统中的数据有时会因人为上传失误导致数据不准确，影响到决策分析的准确性。针对这个问题，我们与信息中心沟通，在系统中设置数据对比功能，生产稳定情况下，每日的数据差是在一定范围内的，如果前一天和今天的数据差距超过这个正常范围，那系统就会自动报警，当班人员就要引起重视，重新核准上传数据的准确性，避免了数据错误带来的不确定性影响。

4 取得的成效

应用边际贡献分析后，公司在生产经营决策及管理方面成效显著。

1）以往用完全成本法分析某一装置是否开停工，在装置还能带来现金流的情况下盲目的停工，将导致资源闲置浪费，给公司总体经营目标的实现造成一定的影响。另外，装置不能连续开工，将导致能源消耗增加，白白损失人工费及公用工程设施费。采用了边际贡献分析方法后，只要装置存在边际贡献，就保持开工状态，增加了现金流量。同时，在市场好转的情况下，企业能做出快速反应，迅速提量加工。

2）边际贡献分析法配合绩效管理使用，与员工的收入挂钩，员工人人手中有账，心中有数，真正调动了积极主动性。公司领导层在得到有效的数据后，可以做出准确的决策，不仅提高了公司的盈利水平，更为管理层进行公司治理打开了一个新的方向。

5 边际贡献分析法的应用和建议

1）边际贡献分析方法的基本应用条件。领导层的认可，管理层的支持与配合，操作层的重视，三个层面的思想达成一致，是成功的基本条件。另外，明确区分变动成本和固定成本，并且员工能够熟练使用信息化和大数据技术，也是应用边际贡献分析方法的基本条件。

2）边际贡献分析方法成功应用的关键因素。公司各个部门加强协作，提高效率，避免在上传下达这个过程中仍存在问题。另外，财务人员需要熟悉产品的生产流程，尽可能详细了解和掌握。因为边际贡献分析方法的实施是需要相关部门员工配合的，在选取成本动因时，财务人员要详细了解产品的生产流程，以免在选用成本动因时存在偏见。

3）对改进边际贡献分析方法应用效果的思考。虽然成本管理和利润管理是企业的两个非常重要的指标，现金流是企业的生命线，尤其是该企业面临转型升级，更是离不开持续的现金流。企业不能一味地重视利润，要兼顾二者。边际贡献更注重企业的现金流入，在这一方面正好适应该公司转型需要。

4）对发展和完善边际贡献分析方法的建议。鉴于边际贡献分析方法在实施过程中呈现出的问题和优缺点，在下一步实施的过程中，在信息技术支持方面还可以进一步研究，尽量减少人工处理数据，可以将装置的流量计与数据终端直接连接。要定期检测流量计的准确性，确保原始数据准备。在公司层面，目前还没有出具一套配合生产决策分析与绩效管理相关联的制度，下一步需要从制度层面将边际贡献分析在生产决策中的应用以及与公司绩效管理挂钩机制进行规范，以免各单位各自为政、不顾全大局。

5）对推广应用边际贡献分析方法的建议。从企业管理的角度来看，完全成本分析法注重企业整体的成本费用与支出，而边际贡献分析法重点关注直接成本，就是与产品生产直接相关的原料成本及能耗，无论装置开车与否，公用工程都在运转，而公司员工也都在上班，在分析某一装置能不能创收的时候，再分摊上这些成本，就显得有失公允，也会直接导致领导层做出不恰当的生产决策。所以，应当从公司管理者的角度进行推广。