信息多目标性对成本计量模式的影响

陈良华 董英睿 迟颖颖

【摘 要】 随着经济全球化的发展和市场竞争的加剧，作为成本管理核心内容和基础工作的成本计量得到前所未有的重视。而数字技术的突破，又给企业成本计量多目标性有效实现提供了遐想的空间和广阔的发展前景。文章论述了当前企业组织成本计量多维目标的新特点和新要求，梳理了企业组织的成本计量模式历史演进过程，对传统成本计量局限性与原因进行了剖析，考察了成本会计最新发展成果，并展望成本计量模式发展趋势和规律。

【关键词】 成本计量； 信息多目标性； 成本计量模式

【中图分类号】 F275  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）05-0157-05

一、问题提出

随着经济全球化和技术创新的快速發展，世界范围内的市场竞争日益加剧，企业成本计量面临多方面挑战，其中最为棘手的是多维目标性要求。不过，管理方法创新和数字技术新突破又为成本计量多目标实现大大增加了想象空间[1]。成本计量是指企业为成本管理与控制提供成本信息记录方式，它运用计量单位、选择计量对象和运用合理计量属性，确定并记录各种会计事项或经济交易活动及其影响耗费各类资源价值信息处理过程。成本计量为整个企业成本管理活动和控制过程提供了信息数据和衡量标准。因此，成本计量被认为是企业成本管理的核心内容和基础工作。其实，成本计量诞生之日就存在多目标性特征：为编制财务报表而提供成本核算信息；为成本管理者提供过程控制的成本信息；为绩效考核提供责任成本信息；为成本估值和成本决策提供支持信息。第一个目标的成本信息由财务会计系统提供，第二、三、四目标的成本信息则是由管理会计系统提供，因此，当前成本计量是跨财务会计和管理会计两个系统的一种混合计量模式。随着企业运营环境改变、经营模式变迁和管理理念变化，上述四个基本成本计量目标在广度、深度和频度等方面都有新要求和面临诸多挑战。另一方面，随着管理方法理念不断涌现和数字技术不断突破，例如人工智能、区块链、云计算和大数据（简称“ABCD”技术）等，它们在成本计量运用过程中不仅改变了成本数据获得渠道、加快了数据处理速度，还使得相对交易成本大大降低[2]。与此同时，这些创新管理方法和信息技术也因为其应用场景的不同和结构异质性特征，使当前成本计量模式和成本计量理论亟待重述。

本文通过对多目标性理论视角考察，试图对成本计量模式历史演化进行梳理，并对传统成本计量局限性及其原因进行剖析，最后结合最新成本会计成果诠释成本计量模式发展规律和趋势。

二、多目标性理论与成本计量多维目标要求

（一）多目标性理论的概念与发展演进

国外学者对多目标性理论研究已有悠久历史和多维度考察。法国经济学家帕累托（Pareto，1896）是第一位提出多目标理论的学者，他从政治经济学的角度，把很多本质上不可比的目标转换为单一的目标去寻优，并给出帕累托最优的概念。二次大战以后，多目标性理论被经济学、系统科学和管理学等学科广泛关注。（1）经济学研究视角是经济活动多目标优化问题。在分析生产配送活动的基础上，库普曼斯（Koopmans，1944）提出了多目标优化问题，并提出了“有效矢量”的概念；扎德（Zadeh，1963）从控制论的角度提出了多目标决策问题；罗宾逊（Robinson，1982）提出多目标效用理论，认为多目标效用理论可以更准确地预测生产者的行为，同时可以更周全地考虑生产决策过程中需要各类因素；Milgrom et al.（1991）提出多任务代理理论，认为当公司追求财务和非财务目标，并从不同的目标中挑选管理人时，经典委托代理理论存在不适用性，动摇了传统的委托代理理论。（2）系统科学研究视角更关注多目标决策的最优解等。摩根斯特恩（Morgenstern，1944）提出了决策者之间相互冲突的多重目标决策问题；Kuhn et al.（1951）从数学规划的角度提出了向量极值的问题，它提供了达到最佳解决办法的条件；Charnes et al.（1961）提出了目标规划理论；Sierea et al.（2005）提出了多目标算法，其基础是在多目标决策过程中对粒子群的最佳利用。（3）管理学研究视角是从目标与人或组织行为的关系相联系。其成果对本文借鉴意义更大一些。管理学者认为人或组织的行为是实现目标的活动，行为与目标需要联系起来考虑。最早可以追溯到泰勒（Taylor，1911），他曾指出在现代科学管理中最突出要素是任务观念；而吉尔布雷思（Gilbreth，1925）进一步把组织中的任务发展成为组织的目标；经验学派大师德鲁克（Drucker，1955）在《管理实践》一书中提出目标管理思想。具体的组织目标是指导行为，为每个成员、每个级别、每个部门等提供激励。它也成为评估每个成员的业绩、级别、管理等的标准，使组织能够有效运作。斯科特·莫顿（Scott Morton，1975）以计算机技术为背景，提出了管理决策系统思想，把数据库子系统、模型库子系统、方法库子系统组成系统并称之为决策支持系统（DSS）。之后学者在决策支持系统（DSS）的基础上，增加推理机、知识库，问题处理与人机交互子系统，形成了智能决策支持系统（Bonczek 1981；Codd 1994）。

多目标性理论概念演进与发展给我们的启示：（1）随着组织内外部环境变革，呈现从一元目标向多元目标演进趋向，要求复杂不确定环境下的组织目标管理必须坚持工具目标与价值目标、个人目标与组织目标、经济目标与社会目标的统一，才能以合理的目标观引领组织创新与发展。（2）决策支持系统（DSS）是管理信息系统应用概念的深化，DSS可解决非结构化和多维目标问题，它通过数据库、模型库、方法库、知识库和会话部件运用，有效实现多目标的决策支持。（3）组织多目标性促使组织结构复杂性加强，表现为结构与目标间、内容与目标间的复杂关系，呈现多样性、竞合性、动态性和协同性等特征。

（二）成本计量多维目标要求与特点

九十多年前，工程师和会计师将成本记录转移到会计系统，并建立成本会计制度，形成至今仍被沿用的计量模式，这种计量模式诞生之日就存在了多维目标性要求：（1）期间成本或收益的计算，以便能及时编制对外财务报表；（2）为成本管理人员提供关于成本控制的信息；（3）为绩效管理者提供便于绩效考核的责任成本信息；（4）为产品和经营管理者提供一个产品成本估计数据和成本决策支持信息。要满足一到两个目标，相对容易；要满足以上四个目标全部，其实很难。卡普兰（Kaplan，1987）在《相关性已消失：管理会计的兴衰》一书中提到此困境。四种成本计量目的（流程控制、绩效分析、产品成本计算和财务报告）要求不同的报告期、不同的成本分类、不同的成本动因和分配方法以及不同的成本计量对象等。这种依靠账户系统的成本计量在创立初期尚能履行职能，一旦进入数字时代，依靠账户系统的成本计量模式便会出现诸多缺陷。

由于全球化进程的加快和环境不确定的加剧，数字化时代企业组织增加了成本计量多维目标复杂性和多样性特点：（1）多维目标性的广度加大。数字化时代的企业组织运行机制发生巨变，产业链分工被重构。通过信息耦合和更广泛的合作企业加入，企业间组织形成平台化和供应链结构，生产制造的参与者角色、经营管理的模式和理念、商业模式和盈利逻辑发生重构与颠覆。成本管理和控制延伸到整个商业生态系统，并出现跨组织成本信息交互，开簿成本会计（open book accounting）出现，成本信息的获得要求更全面，成本计量的广度要求被提高。（2）多维目标性的深度加深。成本管理和控制必须与商业和流水线相匹配。在数字经济时代，成本管理不再仅仅是单纯的管控，而是与价值增值活动协同以及从设计、制造、采购、销售到售后的全过程管理的新阶段。由于商业模式的不断创新，以及生产制造过程日趋智能化和自动化，成本计量和成本管理要渗入到业务中，实现成本计量与业务活动的更紧密结合，使得成本计量的深度要求被大大加强。（3）多维目标性的实时性要求提高。个性化和定制化的现代制造要求企业产品一次性成功和赢得时间。若企业产品在设计制造阶段出现失误，其成本损失巨大。因此，个性化和定制化的产品生产实行全程实时动态成本计量和管控尤为重要。每种产品或批次的实际成本与产品预算编制过程中的计划成本相比较，反映产品预算编制的计划成本及其成本明细的差异变化情况，以及时纠正和调整设计与制造过程偏差，达到成本有效降低目标。

“大智移云”和区块链等新技术已经渗透到经济组织和社会生活的方方面面，将我们从过去的“慢速世界”拉入到“快速世界”。由于这些技术有着不同结构特征和应用场景的要求，各项经营管理活动在与其结合时都需要做出或多或少的調整。而作为成本管理信息基础的成本计量，在新技术提供无限能力的同时，也面临着数字化时代下新变化和重述可能。

三、成本计量模式演进与内在规律剖析

（一）历史考察：成本计量模式演进

成本计量模式经历了1885年前成本记录与会计账户体系相分离、1885—1920年之间成本记录与会计账户一体化、1920—1987年间成本会计从财务会计中分离出来和1987年以来百花齐放的多维成本会计的四个发展阶段。

1.1885年前的成本计量模式：成本记录与会计账户体系相分离。成本计量与会计有一样悠远的历史，历史起点可以追溯到人类的史前时代。原始人采用“刻木记事”“结绳记事”等原始的计量和记录方式，孕育了数学、会计、成本计量的萌芽形态。在1530—1885年间，成本记录并未尝试与会计账簿结合。迈克尔·查特菲尔德称“文艺复兴时期至18世纪末，成本会计方法几乎没有得到发展”。成本资料主要是借助于统计方法取得。不过，在这期间，还是有一些先驱式的成本计量方法被人们所提出，英国汤姆逊（Thompson，1777）以亚麻织袜为例，最早介绍了分步成本计算方法；英国的克朗赫尔姆（Cronhelm，1818）在《簿记新法》一书中以毛纺厂为例，较全面地叙述了成本计算方法，并最早介绍了永续盘存制法；还有佩恩（Payen，1817）介绍了车辆制造厂的分批成本计算法和胶水制造商的分步成本法。1885年前绝大多数成本记录方式的共同特征是：第一，在统驭账户中分解和累积成本；第二，通过比较产品的总成本及其销售收入来计算利润。

2.1885—1920年间的成本计量模式：成本记录与会计账户一体化。这个时期的背景是工业革命和科学管理运动正处于新兴阶段。大型重机械大量引入、企业生产规模和生产率大大提高、管理人员和设备费用增加，要求建立严格的管理和控制体系，先前的成本记录与会计账户体系相分离的模式已无法满足科学化管理的需要，由此产生了工业成本会计。值得一提的是，在这个时期对成本会计做出贡献的不仅是会计师，还有工程师。第一，成本记录和会计账户的结合，经历了一个漫长的发展过程，创立了成本会计，以及在成本记录与会计制度的一体化经历了反复的争论过程。第二，间接费用被计入产品成本，从而使收入与成本更好地配比。最初会计师们没有意识到间接费用的重要性，以后，会计师认识到，间接费用应包括在产品成本中，并应侧重于间接费用的分摊。第三，标准成本的应用，使成本从核算发展到管理控制。使用预定的制造费用比率和标准成本，可以分析闲置成本和闲置生产能力。因此，会计目标已不再仅限于向股东和债权人提供会计信息，而是向企业主管人员提供会计信息。这一阶段，成本计量理论和实践都得到了长足发展。工业成本会计的出现，标志着现代成本计量模式的形成，工业成本会计的计量方法是成本计量理论的第一座里程碑。

3.1920—1987年间的成本计量模式：成本会计从财务会计中分离出来。成本计量的发展使得管理会计理论和实践发生了翻天覆地的变化，基于决策的成本分析和预算控制的出现，成为管理会计形成的基础。第一，第二次世界大战以后，西方社会经济由买方市场转向卖方市场，市场竞争更加激烈。成本管理重点从“执行型”工作转到“决策型”工作。会计师开始检讨过去强调成本计量的“绝对真实成本”，发现全部成本法缺乏决策相关性，无法准确有效地进行成本决策判断，由此产生了变动成本法和弹性预算等方法。第二，20世纪50年代，管理会计在西方国家的发展已基本成熟。1955年美国会计学会（AAA）对管理会计中的重要成本概念进行了定义，形成了多维成本概念。1958年该学会又提出了管理会计的方法体系。1986年美国全国会计师协会（NAA）下属的管理会计实务委员会（MAP Committee）对外公告了管理会计的规范体系，同时提出了一些新的成本概念和方法，如资本成本、服务与管理成本、信息系统成本分配、货运成本管理、仓储成本管理、物流成本管理及作业成本计算等概念。至此，成本计量已由过去的单纯财务成本概念发展到多维管理成本概念。第三，管理会计的出现，标志着会计进入了一个新的发展时期。同时对于成本计量来说，管理会计的产生，也使得成本计量理论又得到一次长足发展。

4.1987年以来的成本计量模式：百花齐放的多维成本会计的出现。20世纪80年代以后，人类社会正在经历一次新的社会更替。工业社会正在消退，而数字化社会正向我们走来。由于企业经营环境的巨变，新的管理方法和计算机技术在企业管理中被广泛应用，原有的成本会计已不适应新的管理方法和技术的要求，呈现出诸多“冲突”。成本会计改革呼声骤起，成本会计研究进入了一个“百花齐放，百家争鸣”的时期，许多新型的成本会计方法相继出现，应用于企业实践并已见成效。

（二）规律剖析：传统成本计量模式逻辑与局限

账户系统与成本计量嫁接形成的传统成本计量模式，有着天然的内在优势和科学合理性。财务会计系统是以账户体系为基础，依次通过会计确认、会计计量、会计记录和会计报告四个环节运行。可以把会计系统概括为：（1）账户系统本质上属于统计方法，只是按一定规则把企业经济活动（无限数据、现实世界）映射到会计账户世界（有限数据、账户世界）；（2）财务会计是以交易带来的价格积数为基础，并采用一套固定会计程序运行：会计确认（权责发生制和交易观为基础）、会计计量（历史成本和公允价值）、会计记录（复式记账原理）和会计报告（资产负债表、利润表和现金流量表等）；（3）财务会计强调成本归属观和成本流转观。上述“人造世界”账户系统具有信息有限性和强调成本归属观和成本流转观思想，这与成本计量要求内在逻辑一致（也需要成本归属和流转要求）。因此，九十年前，会计账户系统与成本计量形成了极为精致合理的核算系统，既能满足财务会计要求，也能胜任成本会计功能，其逻辑被沿用至今。在过去经历过半个世纪的慢速世界里，基于账户的传统成本计量模式是可以胜任成本计量多目标要求，既满足对外报表的成本或收益计算要求，也能较好满足内部成本估計、责任成本和成本控制过程要求，根据前部分历史演进也可以看到，早期成本计量的“绝对真实成本观”决策相关性缺乏，于是有学者相继提出多维成本概念的“条件真实性成本观”，形成当时跨财务与管理会计系统成本计量模式，内在逻辑仍然是基于账户系统的。

20世纪90年代以后，第三次和第四次工业革命相继出现，人类进入全新快速世界。基于账户的传统成本计量模式固有缺陷凸显出来，无法满足成本多目标计量广度、深度和频度要求。传统成本计量模式存在三方面缺陷：（1）业务流计量逻辑和会计确认计量逻辑矛盾。会计账户系统借助记账凭证运用会计事项和会计确认来记载成本归属和流转信息。会计凭证编制时间总是滞后于经济业务发生时间，因此，很多成本信息被“时滞”了。（2）利用一套确认和计量规则无法满足成本计量多目标需要。理想的会计账户系统应该是一种决策支持系统（DSS），而不是现行系统将规则固化在会计数据里面。理想逻辑应该是：账户系统有数据库、方法库等，数据库存放底层交易信息；方法库则存放各种计量工具和政策。会计系统可为不同成本信息使用者提供多维成本信息。现实并不是如此，问题不在于DSS技术，而在于“可靠性”要求的约束。（3）无限经济活动与有限会计事项矛盾。基于账户系统的成本计量只能获得有限会计事项信息，而大量经济活动信息由于不符合会计事项标准，被挡在账户系统之外，成本信息存在大量遗漏问题。可见，在“快速世界”环境下，基于账户的传统成本计量模式需要变革。

四、成本会计新成果与成本计量模式重述

（一）当代成本会计新成果

20世纪80年代以后，人类社会正在经历一次新的社会更替。当代成本会计出现了战略成本会计、有效产出会计、作业成本会计、资源消耗会计和开簿会计等新成果。本文通过对这些新的成本会计工具探析，试图去勾勒全新的成本计量模式的逻辑和表现形式。

1.战略成本会计（Strategic Costing）。战略成本会计最早由英国学者西蒙兹 （Simmonds，1982）提出，是一个支持成本信息决策的系统，响应战略管理决定，解决成本信息的可靠性和准确性问题，重点是战略分析，跳出企业内部狭窄空间，拓展到企业外部空间，从全局和战略的高度用所确认的战略成本信息进行战略决策[3]。战略成本会计的生成有着深刻的社会经济根本。从宏观角度看，适应了不断变化的业务环境和信息技术的迅速发展。从微观角度看，一是满足企业战略管理的需要，二是弥补传统企业成本会计制度的不足和变化。

2.有效产出会计（Throughput Accounting）又被称为完工效益会计。以色列物理学家高德拉特（Goldratt，1984）提出了约束理论（TOC），最初旨在解决动态环境中制造工艺的技术问题，逐渐演变为跨越多个领域的管理理念。有效产出会计是从约束理论的绩效评价体系发展而来的。它选择有效产出、库存和营运支出这三个关键指标作为管理决策的基准，重点关注影响公司盈利的制约因素，重点放在生产上，而不仅仅是降低成本。传统的成本核算忽视了企业单元之间的联系，忽视了系统的局限性。这一缺点是，在客户的个性化需求迅速变化的环境中，很难降低成本，而只能浪费有限的资源。

3.作业成本会计（Activity Based Costing）。最早由美国学者斯托布斯（Staubus，1971）首先提出此概念。以后美国青年学者库伯（Cooper，1988）和卡普兰教授（Kaplan，1988）将其系统化和发扬光大。成本对象消耗作业，作业消耗资源。作业成本会计以相同的方式处理直接成本和间接成本，扩大成本计算的范围，将其作为产品生产活动的成本，使产品成本的计算更加准确和现实。作业成本法因其能提供准确的成本信息、业务流程改进以及资源、产品价格和组合决策的完整信息而得到广泛认可。1990年代以来，世界上许多先进企业实施了作业成本法，以完善原有会计制度，提高企业竞争力。

4.资源消耗会计（resource consumption accounting）。这是2002年在美国推出的一种新的成本会计核算方法。它是基于美国作业成本法与德国“弹性边际成本法”（GPK）的有机结合，这种融合即构建资源消耗会计（RCA）。它不仅从内部对ABC加以完善，还从外部资源利用的角度提升成本管理的战略性系统。RCA的应用意味着成本核算制度发生了实质性的变革。一是RCA补充和完善了ABC等成本核算方法；二是它有助于促进企业的信息化，特别是对于使用ERP系统的企业而言，这些系统可以更有效地集成信息管理。

5.开簿会计（open book accounting）。它是指法律意义上独立的企业伙伴之间跨越组织边界的会计信息尤其是成本数据的系统披露。开簿会计的雏形可以追溯到美国约翰·斯塔克（John P.Stack，1979）的公司推行的开卷管理（open-book management）模式。之后经历了单向开簿、双向开簿和网络开簿三个阶段。开簿会计也称为开簿成本会计、跨组织会计。随着企业全球化经营的推进和国际分工的深入，与产品成本密切相关的价值链活动已经超越了企业组织的边界。公司越来越多地外包非核心职能和活动，将稀缺资源集中于核心竞争力，并通过外部供应商来降低总体成本和加快产品开发，由此迫使企业间开放成本信息等，开簿会计由此产生[4]。要求向合作伙伴披露成本数据的开簿会计被认为是对跨组织成本管理的有力支持。

（二）成本计量模式重述

从上部分论述的成本计量历史发展演进和本部分成本会计发展新成果来看，成本计量模式需要重述。本文提出基于价值增值的成本计量模式：

1.提出比基于会计账户的计量模式更宽广的基于价值增值的成本计量模式。这个计量模式边界远远突破账户系统，其成本信息存在方式遵循DSS原理，可能以底层数据库、方法库方式存在。有时可能会突破企业边界，也有跨组织成本数据等。

2.科学地辨析了价值增值的成本计量体系与会计账户的成本计量体系的辨证关系，指出会计账户体系是其内核。价值增值计量体系与会计账户计量体系需要内在逻辑关联，会计账户体系是其内核。丢失了此关联，管理会计就会越来越不像会计了，同样，成本计量就不属于成本会计，可能就变为成本统计了。

3.价值增值成本计量模式不同于传统模式的数据特征。第一方面为成本数据的粒度（Granularity）更细和更密。无论是数据单元级次，还是数据刻画形式，价值增值成本计量模式下成本数据的粒度远远高于传统模式。第二方面为确认的成本数据频度（Frequeney）更快和更高。成本数据频度是指单位时间内的成本信息记载或确认次数。传统成本计量模式的频度低，而价值增值的成本计量模式频度高，且是一个“实时”和“连续”过程。第三方面为数据结构（Data Structure）呈现多样性。成本数据结构是指成本系统储存、组织数据的方式。传统成本计量模式数据以会计账户为载体；而价值增值成本计量系统中，成本数据的结构呈现多样性，更多时候与业务流程同步，以业务活动为载体并以非价值方式记载，集合代数基础上关系模型为主要形式。

五、结语

成本管理作为企业管理的分支，是最大限度地高效利用组织资源的管理行为。随着经济全球化的发展和市场竞争的加剧，作为成本管理核心内容和基础工作的成本计量得到前所未有的重视，多目标性质量要求更被人们所关注[5]。数字技术突破和企业管理变迁的双重挑战，需要从以账户为基础的传统成本计量模式扩展到以价值增值为基础的成本计量模式，它可以很好诠释成本多目标计量模式的内涵与外延，或许也是对成本会计理论重述的一种有益尝试。

【参考文献】

［1］ 冯圆.“双循环”新发展格局下的成本管理机制构建［J］.会计之友，2021（3）：154-161.

［2］ WANG WENYAN.Research on financial cost accounting and control of small and medium-sized enterprises under the background of data mining［J］.Computational Intelligence and Neuroscience，2022.

［3］ ROUNAGHI MOHAMMAD MAHDI，JARRAR HAJER，DANA LEO PAUL.Implementation of strategic cost management in manufacturing companies：overcoming costs stickiness and increasing corporate sustainability［J］.Future Business Journal，2021，7（1）.

［4］ ARIELA CAGLIO.To disclose or not to disclose？ An investigation of the antecedents and effects of open book accounting［J］.European Accounting Review，2018，27（2）：263-287.

［5］ 陈良华，迟穎颖，祖雅菲.供应链成本分配动态稳定性研究［J］.会计研究，2020（4）：25-36.