会计师事务所复核对审计质量作用的研究

陈叶飞

（立信会计师事务所（特殊普通合伙）浙江分所，杭州 310000）

1 引言

近年来，国内外监管机构对于企业会计信息合规性和有用性的重视程度史无前例，同时，部分会计师事务所因为未履行勤勉尽职责任而受到监管部门的处罚。从每年中国证券监督委员会裁定的此类案件数量来看，2017-2021年每年均会发生数十起案件，其中不乏大型会计师事务所受罚的案例。一旦受到监管部门的处罚，会计师事务所将面临数倍于审计收费的罚金，会计师事务所的声誉也会受到影响。2020年，财政部颁布了会计师事务所质量管理准则第501 号和5102 号，分别从业务质量管理和项目质量复核两个方面对会计师事务所复核进行了规范，次年中国注册会计师协会出台了相应的应用指南，这也推动了会计师事务所质量控制管理理念的转变。结合当前市场的需求，合规性复核的受关注度更高，因此，本文将其作为定性和定量分析的重点。

2 会计师事务所复核的目标、影响因素和问题

2.1 会计师事务所复核的目标和影响因素

会计师事务所复核的目标是监督审计工作的恰当性，同时控制审计质量，也可以当作会计师事务所自身的合规性检查。会计师事务所复核受到3 方面因素的影响：一是复核人的专业能力，包括复核人的经验、专业胜任力、行业能力以及数量占比等多个方面；二是复核人的心理预期；三是会计师事务所对于复核品质的要求，如审计底稿设计、复核工作形式、复核分层安排、事务所自身的文化以及薪酬激励体系等。

2.2 会计师事务所复核存在的问题

通过对会计师事务所日常运营状态进行分析，发现当前会计师事务所复核存在的问题主要集中在以下4 个方面：一是会计师事务所的复核程序执行不到位。虽然多数会计师事务所采用了项目的三级复核和会计师事务所的质量控制复核的四道复核程序，但是多数复核程序流于形式，部分审核支持证据与审计底稿描述不一致的现象经常发生，一些复核人员存在明显的“走过场”行为。二是多数会计师事务所现行的质量复核仅针对审计底稿的规范性编制，不会深究审计底稿与证据之间的关联关系，只需要其表面上满足条件，能够自圆其说，这种审计的因果关系存在极大的隐患。三是现行的复核制度与项目审计有时间上的差距，导致补充审计证据的成本过大。四是项目审计人员和合伙人都有可能与其复核人员产生审计意见上的分歧，这样势必造成事务所业务营收和复核成本之间的冲突，不利于会计师事务所的发展。

3 会计师事务所复核对审计质量作用的实证研究

3.1 合规性复核的概念及其对审计质量的影响

会计师事务所的合规性复核属于经验判断的过程，主要是借助现行的会计准则、应用指南、确定的标准以及积累的经验进行直观的逻辑判断。合规性复核既要指导审计人员的判断，又需要复核人员快速地、准确地作出判断。

总体来说，合规性复核能够帮助提升审计证据详实度的确定性，从而达到提升会计师事务所审计质量的目的。复核人员可以凭借其自身经验发现审计证据不足的问题，一旦证据的详实度达不到最低要求，复核人员可以不同意出具审计报告。当然合规性复核对于审计质量的影响不仅停留于遵守会计准则层面，还体现在财务报表真实反映企业经济业务活动上。通过提升复核对判断的协调能力，进而增加审计证据详实度的确定性。

3.2 样本选取和数据来源

本文选取10 家从事中国境内证券业务的会计师事务所作为主要研究对象，合规性复核数据来源于协会报备数据。同时，选取这10 家事务所承担的100 家上市公司2019-2021年的审计数据作为样本。为了使本次研究中样本数据的一致性更强，剔除了金融行业的企业和同时在H 股等其他地方上市的企业，并排除了ST 和PT 等异常公司。

3.3 研究假设

通过对已有文献整理发现，会计师事务所对判断中程序和结果理性之间的平衡能力是一种协调能力，可以帮助二者实现平衡。一旦建立新的平衡，并将其有效部分转化为改进方案，又可以促进审计质量的提升。因此，本研究提出如下假设：合规性复核配置与会计师事务所审计质量呈正相关关系。

3.4 变量的定义和选择

本研究的被解释变量为可操作性应计盈余的负数以及审计报告激进程度的负数，解释变量为会计师事务所专职复核师的人数与其注册会计师人数之比。由于公司规模、资产负债率、资产收益率、公司盈亏、应收账款在总资产中的占比、存货在总资产中的占比、现金净额在总资产中的占比以及公司第一大股东的占比、客户对于事务所的重要性、是否为四大会计师事务所和上年度审计意见均会对研究假设产生影响，所以一并将其列为控制变量。

变量定义如表1 所示。

表1 变量定义表

4 实证研究分析及过程

4.1 多元回归模型的构建

为了验证本研究作出的假设，定量分析会计师事务所合规性复核对其审计质量的影响，建立如式（1）所示的线性回归模型。

式中，a 为常数项；b1～b12为多元回归系数；X 为控制变量；c 为回归残差。

4.2 描述性统计结果分析

被解释变量、解释变量以及各控制变量的描述性统计分析结果如表2 所示。

表2 样本描述性统计表

从表2 可以看出，EMA 的均值和中位数偏差较小，说明样本公司依然存在盈余管理的现象。AGG 的均值和中位数相差0.005，说明样本公司审计报告的激进程度较低。专职复核人员的均值和中位数均接近0.1，说明专职复核人员的比例不高。

4.3 相关性分析

为确定解释变量、被解释变量以及部分控制变量之间的关系，判断是否存在多重共线性，需要对其进行相关性分析，分析结果如表3 所示。

从表3 可以看出，各变量之间不存在严重的多重共线性。依据对样本数据的分析，EMA 与AGG 呈现出显著的正相关关系，表明选取这两个值分析会计师事务所的审计质量较为合理。另外，根据表3 数据，QCCPA 与EMA、AGG 的相关性不强，这表明其他控制变量抑制了专职复核人员在合规性复核中对审计质量的影响。

表3 变量相关性分析结果

4.4 回归结果分析

经过前期对样本数据的整理，并对连续变量去中心化，将数据代入式（1）进行测试，均采用了多元回归的方法进行数据处理。在表4 中，列1 为可操作性应计盈余对审计质量的影响，列2 为审计报告激进程度对审计质量的影响。

表4 合规性复核对审计质量影响的多元回归分析结果

在上述回归结果中，会计师事务所专职复核人员在全所注册会计师中的占比与EMA、AGG 在1%水平下显著正相关，说明前述假设成立，而且配置的专职复核人员越多，对会计师事务所审计质量的提升作用就越显著。在控制变量部分，由于公司规模与可操纵性应计盈余的负数在1%水平下显著负相关，说明公司的规模越大，盈余管理的空间越大，审计质量的提升也会越困难。大多数变量与EMA、AGG 在不同水平下显著正相关，这也进一步验证了假设。

5 会计师事务所复核工作的改进策略

5.1 科学设置复核程序，定时进行动态更新

在会计师事务所的复核程序设置方面，程序不宜过多，要讲求复核程序的精准度，必须在审计质量和效率之间找到可持续发展的平衡点。例如，对于普通的审计项目，项目的三级复核已能满足会计师事务所审计质量的要求，会计师事务所层面可采取项目抽查的方式，提升复核的效率。同时，在事务所内部的复核体系中，要明确三级复核程序中每个人的职责以及对应的责任。一旦出现注册会计师授权其他人进行复核的情形，均由签字注册会计师对复核结果负责，并与相应的法律程序相对应。当然对于一些有财务报表缺陷和造假史的项目，需严格执行复核程序，甚至根据项目的实际情况，增加复核程序和人员投入。会计师事务所需要定期对现有的复核程序进行评估，通过定时动态更新的方式，及时修补现有程序中的漏洞。

5.2 提高一线人员的综合素质，将审计质量控制节点前移

会计师事务所审计质量的控制，不能仅依赖于复核，更应该全面提高一线执业人员的综合素质。会计师事务所不能单纯地增加专业复核人员的比例，而是应该将部分业务素质过硬的专职复核人员充实到一线队伍中，让他们充分发挥自身的经验优势，在项目中起到“传帮带”作用，并且能将现有的事后复核，前移至事前和事中复核。通过专职复核人员的提前介入，将事务所审计质量控制的节点前移，最终让复核达到事半功倍的效果。

5.3 加强项目承接前的风险评估，合理利用信息技术简化复核程序

研究结果显示，会计师事务所审计质量的风险，将近一半来源于项目承接之时。例如，被审计单位频繁更换审计单位、为了争取项目压低审计费用报价等，这些都为审计质量埋下了隐患。对于会计师事务所的审计质量体系来说，应加强对项目承接风险的评估，将质量控制复核交给执业的注册会计师。通过信息技术的应用，保持对事务所内部项目审计质量的关注。让信息技术代替复核人员发现审计质量中的异常项，简化复核程序和专职复核人员的工作量。同时，利用各类信息系统形成事务所自身的知识库，通过内部知识库让经验尚浅的员工得到快速的提升，间接提高审计质量。

6 结语

从合规性复核的多元回归结果来看，会计师事务所复核对提升审计质量预期具有促进作用。同时，在实践过程中，会计师事务所需要加强对专职复核人员的培养，逐步优化人员的配置，并对有效经验进行总结。同时，需要加大对所内信息系统升级的投入，通过完善审计软件的功能，降低合规性复核对于专职复核人员的依赖度，做到会计师事务所内部经验和数据的共享，提高审计的质量和效率。