超声科室项目成本分析

黄睿　孙晓瑜　李想　李志翚　冯敏　王皓南

目前，国内外许多学者都将作业成本方法用于医院的成本管理，但是由于作业成本核算项目多、工作量大，费用的分配也十分烦琐，不同的医疗项目运作过程也不尽相同，在医院推行作业成本管理时，常常难以取得理想的效益。因此，在公共医疗机构的成本管理中，笔者运用了一种改进的作业成本方法，也就是近来所提出的以时间为基础的作业成本计算方法。利用时间因子作为成本动因，估算作业成本，能够实现作业成本的自动分配，有效地解决了成本高、工作量大、模型更新困难等问题。

估时作业成本法相关概述

一、估时作业成本法的定义

在管理费用的分配上，先根据各活动项的资源消耗来确定各活动的资源，再根据不同的客户、产品和订单的消耗量来进行分配。该方法可以有效地解决传统的标准费用计算方法在成本信息上的可追溯性、产品成本信息的真实性和准确性等方面的缺陷。但是，由于其自身的缺陷，在实际操作中，采用作业成本法进行成本管理的企业寥寥无几。

作业成本估算法是卡普兰和安德森将“时间”的概念创造性地引进到作业成本法中而形成的一种新的成本计算方法。评估作业成本法（TDABC）是一种以单位工作的能力成本为基础，通过对其进行时间估计，以达到有效地分配资源的费用，并对其进行核算。该方法只考虑了时间因素，把“生产费用”与“生产消耗资源”这一概念结合起来。该方法把公司的能力费用比率乘以估算的时间，得到的结果就是整个成本目标的费用。

二、估时作业成本法的原理

估算作业成本法与常规作业成本法最大的不同之处是，评估作业费用不需以产品的生产过程为基础。它仅仅是把成本驱动的要素整合到时间要素中，并且把资源的成本分摊到产品、订单、服务和客户。在计算各费用目标的资源消耗时，采用作业成本估算法仅需估算各作业的能力费用及有效能力。能力费用比率是指生产费用与生产效率之比，是单位或操作中心在其所消耗的资源费用中所占的百分比。每项作业的能力使用情况也叫作单位作业时间。该方法可以是经理的工作经验，也可以是项目实施人员的观察结果，显示出每个作业花费的时间和费用。乘以这两个因素的结果就是费用目标或行为所要分担的全部资源费用，也就是费用动因比率。

作业成本估算法的执行主要包括建立时间方程模型和计算单元时间费用。单位工作时间与实际工作时间之积即为单位工作费用。以前的作业成本法是不能完成某些复杂作业的，而采用了时间方程式来分解这些复杂的作业，可以很好地解决这个问题。该方法将复杂任务中的各个子任务分别标注为不同的可变变量，并对其进行汇总，从而得到任务所需要的总时间。该时间方程式是这样的：

T=t₀+t₁*X₁+t₂*X₂+······+t_k*X_K+······+t_p*X_p

t0为某作业消耗的固定时间；t_1-k为各项时间动因的单位时间消耗；X_1-k为各项时间动因，当发生时间动因k时，取值为1，当不发生时间动因k时，取值为0；p为完成某项作业可能需要的时间动因数量。

三、估时作业成本法的实施步骤

计算产能成本率。产能成本率等于某一成本中心投入的全部资源成本（总成本），除以该成本中心的有效产能（即扣除休假、培训、会议等时间）。

建立时间方程。估计各成本对象（各项作业）需要的单位产能消耗（消耗的作业时间）。

资源分配。结合上一步计算的产能成本率，把各项资源成本分配到成本对象上，即产能成本率乘以作业时间。

醫院成本核算存在的问题

当前，医院成本核算多采用部门成本法，其成本信息仅反映各科室的支出情况，而非各科室。但是医院必须依据特定的医疗计划的费用―收益分析来进行医疗资源的配置。从这一点可以看出，目前医院的医疗费用信息与其所需要的费用数据相比，还相去甚远。

一、成本核算体系不完善

合理的成本会计能够为企业的经营决策提供有用的信息，为企业进行成本管理提供依据。然而，根据上述分析， X医院尚未形成一套成本综合管理体系，即成本信息收集、成本信息反馈、绩效指标考核和评估结果综合运用。其成本管理的核心仍是部门费用的核算，存在着严重的滞后和不完整。

二、成本核算不准确、不充分

通常，成本是根据收入和工作量进行的。分配标准太过单一，与部门结构错综复杂。费用汇总的范围还不够完善。X医院在做科室费用的时候，并没有将行政、后勤科室的费用都纳入具体的医疗项目中，而是单纯地进行了汇总，导致费用核算不到位，无法满足全面成本核算的需要。

三、成本核算认识不足、成本意识薄弱

公立医院作为政府开办的医院，其物价收费受国家省市物价相关文件的控制，只能按政府指导价格执行，自主定价的项目非常有限，政府物价工作人员多为非医疗专业背景，定价时对其定价的项目不甚清楚，定价金额难免有失公允，不能体现医务人员的实际工作价值，也受其公益性限制，定价金额普遍偏低，甚至有的医疗服务价格几十年不变，严重偏离现实。公立医院与企业相比价格受政府管控较严，一旦发现违规倒推几年收费几倍罚款，自主空间极小，价格方面没有优势可言。

四、医技科室绩效考核多以工作量为依据，成本因素弱化

当前，医院科室在医院的业绩评价中存在着较弱的成本控制意识。通过对各个医技科室的业绩进行对比分析，发现各个科室之间的绩效薪酬存在着很大的差距，业绩报酬往往与其当月的工作量成正比，工作量越大，业绩报酬越高。但由于各科室所涉及的医疗技术项目不同，其费用也存在较大差别。

五、成本信息无法体现出医院资源的利用效率

目前的医院费用报表中，虽然只记载了各个科室的费用支出，却不能反映各个科室的使用情况，因此，即使可以通过多年的资料来进行成本支出的纵向对比，但是这并不能反映出各个部门的资源使用效率。在实践中，资源的有效利用效率不可能达到100%。所以，不能全面掌握各行业的资源使用状况，就不能以可视化的方式将各部门的闲置资源进行可视化。只有掌握了各科室的资源使用情况，医院管理人员才能充分利用这些资源，找到节约的办法，从而进一步提升医院的管理水平。

估时作业成本法的具体应用

估时作业成本核算必须针对医疗项目的每项活动。在这种情况下，有必要全面深入地阐明各科室的医疗项目和项目流程。因此，本文作者在超声科进行了现场观察，借用了科室内部管理的相关资料，在对科室医疗项目和项目流程有一定了解的基础上，与科室医务人员进一步探讨，以确保估时作业成本法能够在超声波部门成功实施。

一、确定成本中心和作业中心及作业

本文将超声科作为成本核算的对象，超声科作为一个成本中心。由于科室医疗项目不同，成本对象差异很大。通过以上描述，超声科提供的医疗服务可以具体分为四类：常规超声、妇产科超声、心脏超声和超声引导。

根据现场观察的内容和专家的建议，超声室的超声项目可分为四个主要操作流程：窗口预约登记、呼叫和分诊、超声检测、打印诊断报告。

根据每个操作过程的相关性和医务人员的技术内容，将其进一步简化为三个操作：协助、检查和报告，将超声科划分成协助作业中心、检查作业中心、报告作业中心三个作业中心。其中，检查和报告是反映超声服务技术内容的关键流程。

根据作业中心完成的工作性质，将协助作业中心划分出预约登记和报告分发两个作业；将检查作业中心划分出体位摆放沟通和超声检查两个作业；将报告作业中心划分出报告撰写一个作业。

二、确认和计量耗用的资源

医疗服务项目涉及的成本可以分为两个模块：第一，直接成本，可以直接计入项目成本；第二，间接成本，即需要使用估时作业成本法将其间接分配给特定的项目成本。根据医院和超声科医务人员的成本核算，超声科的主要成本包括：工资、上期绩效、卫生材料、房屋折旧及维修费、设备折旧费、办公费、水电费、设备维修费、夜班费、伙食费、分摊的管理费等。

根据表1，本月超声科的总成本为1092523元，需要核算的间接成本为192188元。工资（含社会保险及福利待遇）、上期绩效、夜班费、伙食费属于直接成本，按照各作业工作人员实际金额归集；房屋折旧及维修费按照房屋面积分摊给各作业；设备折旧费、设备维修费按照各作业设备实际发生额归集即可；水费、办公费可按科室人员数量分摊到各作业；电费按各设备功率及开机时间计算；分摊的管理费先按照医疗设备成本分摊一半，再按照各作业人数平均分摊一半；卫生材料不能重复使用，属于一次性产品，医务人员每次检查时基本需要一副一次性手套、一张床垫、一定量的耦合剂等。因此，在进行具体项目检查时，可以根据实际使用情况或定额标准直接核算卫生材料的消耗。

估时作业成本法在超声科运用的建议

从本文的研究结果来看，评估作业成本法在医院的成本管理中有着不可替代的优越性。为在医疗机构中推广应用评估工作成本法，本文从以下几个方面对企业的成本管理进行了探讨：

首先，完善企业的成本会计体系。医院的组织结构是其发展的关键。健全的组织结构主要表现为各部门的功能与责任。在完善组织结构的过程中，要注意上下两个部门的精简、功能的完整、各个机构责任的清晰。在医院推行评估作业成本法时，必须完善医院的资料，包括容量估算、成本资讯及其他财务资料。在此背景下，企业内部的协调和合作就显得尤为重要。一是建立独立的成本会计团队，由领导和工作人员组成，领导作为组织实施的领导，对财会小组进行理论与实际的指导。二是强化各科室的综合能力，提升工作效率，将主要业务和有关资料有效地汇总和传达到财务部。三是强化财会的辅助工作，组织员工到多个科室进行多个岗位的训练，使之既能了解本部门的业务，又能帮助财会小组更好地完成其他工作。

其次，引入成本核算的人才。医院成本管理的情况直接关系到医院的成本核算，而高质量的成本会计既要有正确的成本计算方法，又要有高素质的会计人员来保证。建立医院成本会计制度，绝非一朝一夕之功，亦非草率之事。应当加强对成本核算体系的关注。引进优秀的人才，可以使人数和力量都得到提高。人才是医院提升自身能力的一种重要资源。此外，还要进行全院评估作业成本法的相关理论知识的学习，以提高全体职工对评估作业成本的认识。

文章采用文献研究法、实地调研法，通过对某公立医院超声科的实地调研分析，总结其在成本核算方面存在的问题，提出采用估时作业成本法的对策。介绍估时作业成本法的原理及步骤，计算作业中心成本并提出运用建议。估时作业成本法是国际上先进的管理会计方法，目前在医院管理方面应用还比较少，但其科学的可行性及计算的便利性，可为医院管理者提供更加精准的成本核算数据，有利于成本管控，对完善医保支付方式测算及建立医疗价格动态调整机制提供数据支撑和决策依据具有理论及现实意义，是一项值得深入研究及广泛推廣的成本核算方法。