税收规避会降低审计费用吗？★——基于内部控制的调节效应

白玺艳

（澳门科技大学商学院）

一、引言

公司会采取不同税收规避方式减轻税负压力[1]，规避税收行为通常游离于税收法律法规政策边缘，会引起政府管理部门的重视，进而提升了公司的重大错报风险和涉税风险，这也一定程度上提升了公司审计风险。例如，2021年中天运会计师事务所（特殊普通合伙）未对汇通贸易等三家公司存在重大错报风险保持职业怀疑，并有效实施进一步审计程序，未能发现汇通贸易为胜通集团及其子公司利用上述三家公司虚构销售和采购的事实。中天运审计过程中未了解与财务报告相关的信息系统（包括相关业务流程），未进行重大业务内部控制测试，在控制测试环节的结论为“控制有效，可适当简化实质性测试”，选择了对控制有效性的高度信赖，该评价没有充分、适当的审计证据支持，不符合《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第二十一条、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定。企业所进行的税收管理行为可减少财税成本，但因财税政策相关法律暂不完善，增加税收筹划变成税收风险的可能性，加重企业税负，增加税务处罚机会，同时也是引发审计风险的重要来源。而税收规避活动使得会计质量透明度低，内部交易隐蔽，因此造成公司涉税信息不对称性，企业会计信息不真实，还可能成为管理者“寻租”的方式[2]。审计费用在一定程度上是审计人员对审计风险的溢价补偿，也就是说审计风险水平与审计收费正相关。税收规避行为会使得审计人员对风险程度的整体感知受到影响，进而造成风险溢价补偿的动态改变。基于此，税收规避行为会影响审计师风险水平和资源投入水平，最终影响审计收费的高低。因此，本文聚焦于税收规避行为的视角，考察其对公司审计费用的影响具有重要现实意义。

现有文献关于税收规避与审计费用关系的研究具有不一致性。例如，谭青和鲍树琛（2015）[3]研究发现，仅当企业会计与税法差异较大时，才与审计定价呈正向相关关系，表明审计师会考虑到公司避税行为可能造成的风险，但并不一定能反映在审计收费上。研究者认为对于被审计单位而言，税收规避会提升审计风险，审计师需要通过提高审计费用来补偿额外付出的努力程度[4]。另一方面，税收规避提升了公司可持续发展能力，这是由于公司节省了税收支出，并转化为公司的经营现金流量，减少企业遇到资金困难的风险，也降低企业面临财务风险甚至走向破产的概率[5]，进而使得审计人员降低风险评估值，被称为“税收规避的价值效应”，税收规避增加了内部资金留存进而缓解融资约束，降低审计中可能出现的风险，因此降低了审计定价的风险溢价，这可能会降低审计费用[6]。基于上述文献分析，税收规避行为不仅要尽可能最大限度地使注册会计师对企业的审计风险和审计成本降到行业最低水平，而且还要保持一个最低点的审计费用率。但另一方面，税收规避行为如果执行不当，也可能会引起注册会计师的审计风险的提升和审计成本的增加，从而导致审计费用的提高。因此，这就需要我们更进一步进行实证检验并加以深度分析，为理清税收规避与审计费用之间关系提供足够的经验借鉴和实践支持。

本文选取2009—2020年上市公司为样本，通过相关研究数据库和手工收集、校对和整理数据，立足于税收规避的视角，实证检验税收规避与审计费用之间的关系，并基于上市公司披露的内部控制审计质量报告，考察内部控制对两者关系的调节作用，本研究将税收规避的影响结果扩展至审计方面，丰富了税收规避行为的相关研究，使得审计定价模型更加系统。从而丰富了基于公司风险视角探讨避税的经济后果研究，并为内部控制质量对税收规避的影响提供经验证据。

二、理论分析与研究假设

（一）税收规避与审计费用

依法缴纳税款是企业必要的资金流出，是生产经营中一项关键成本[7]。公司经理人一般作为“理性经济人”，会尽量降低自身的缴税额度，将节省税收支出变成经营现金流，进而提升股东的税后收益。因此，在合规合法的前提下，采取合理化的税收规避政策已成为企业管理者思考的重要战略决策。税收规避是资本市场中的常见现象[8]，但税收规避也是一把“双刃剑”，提升企业经营现金流的同时也产生涉税风险。税收规避是指以降低显性税收为目的而开展的活动[9]。基于理论分析，税收规避的价值效应认为该行为降低了纳税成本并将其转化为现金留存收益，有利于提升内源性融资，提升企业可持续经营能力[10]。可见，税收规避可视为企业的内生融资工具，既增加其自身现金流，又削弱融资约束的压力[11]。特别是当企业外部融资条件苛刻、融资难度系数大和成本高时，税收规避有助于为企业打通内部融资渠道，提升企业价值。直观地说，税收规避减少了财务困境的可能性，并有助于应对经营环境的风险性[12]。此外，在我国会计制度实施背景下，学者研究已表明税收规避对企业价值具有“增益效应”。例如，以税收规避为目的的关联交易可降低公司税收负担[13]，有助于提升企业价值。当企业价值上升，其持续经营的能力得以增加，抵御外部环境风险的能力也随之增强，审计师面临的审计风险降低，一定程度上不会再进行额外的审计努力和程度，从而造成审计费用的下降[6]。

基于上述分析，当一家公司面临激烈的市场竞争，税收规避的程度与企业留存的财富盈余资金成正比，这使得公司可以利用节税来投资并确保其在行业中的地位和竞争优势。税收规避提升企业价值，致使企业审计风险的降低，从而促使审计师不再付出额外努力和程序，进而有助于降低审计费用[6]。因此，本文提出研究假设1:

H1:税收规避行为会显著降低公司审计费用

（二）税收规避、内部控制与审计费用

企业经营管理效果是否有效、合法合规、资产的安全完整、战略目标的实现以及内部控制的相关信息及财务报告的真实完整、可靠等一切都依赖于企业内部控制制度的有效施行[14]。内部控制的基本目标是合理保证公司财务报告及相关信息的真实完整以及提升企业经营管理水平和风控能力[15]。首先，内控制度的制定和推行涉及公司的各个层级，如高管和员工等，旨在实现控制目标的过程中需要员工的充分参与，在实施过程中强调内部牵制和职责分离。因此，高质量的内部控制可减少核心领导者在决策过程中的“一言堂”现象，有效降低管理层在会计方法处理上的自由选择权，提升管理层规避风险的动机，减少财务报告出现重大错报的可能性。基于此，内部控制被认为是一种平衡利益相关者利益、缓解信息不对称的契约手段[16]。因此，根据信号理论，在注册会计师了解被审计单位的环境并在财务报告层面评估重大错报风险的过程中，高质量的内部控制不仅提高了审计师对被审计单位财务报告的信心[17]，也有利于审计师权衡审计投入与审计风险之间的关系，因此在审计资源有限的情况下，需要更专业的审计师对财务报告发表更合理的审计意见。从审计风险和资源来看，虽然会计师可以通过调整审计计划、实施更多重要和实质性程序、增加投入和努力等，可以将审计风险降低到可接受的水平。然而，在审计资源有限的情况下，会计师需要权衡审计风险和审计投资，并对审计资源进行合理的分配，完善的内部控制制度会提升会计师的审计难度，这相应也会提升审计成本。

综上所述，内部控制制度是保证企业财务报告质量、防范舞弊行为的重要机制[18]。虽然实施内部控制制度有利于企业财务报告的真实性和完整性、管理的合法合规性，并促进企业战略目标的实现。然而，在一个内部控制良好的企业中，管理者操纵避税行为越隐蔽，提供的财务报告中可能隐藏的信息就越多，这将相应地增加审计难度和审计成本。因此，高质量的内部控制可在一定程度上降低因避税导致的重大错报风险和持续经营的波动风险，但是这也并不一定能有效抑制管理者的税收规避行为，从而使得税收规避行为的“价值效应”发挥作用减弱，加之在审计资源限制的情况下，也会导致增加审计师的工作量，提升审计师的审计难度，从而也会提高审计费用。基于上述分析，本文提出假设2：

H2：当内部控制质量越高时，会削弱公司税收规避行为对审计费用的负向影响。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

本文研究数据获取于CSMAR公司治理结构和财务数据库，以2009—2020年A股公司为样本，数据处理过程如下：(1)剔除保险和金融类样本；(2)剔除ST、*ST样本；(3)剔除有缺失值的样本；(4)对连续型变量进行1%水平上的Winsor2缩尾处理。经处理，最终得到9909个观测值样本进行实证分析。

（二）变量定义

1.被解释变量

审计费用（LNFEE）。参考已有文献[6]的做法，本文将上市公司年度审计费用总额取自然对数得到审计费用指标。

2.解释变量

税收规避（DDBTD）。在现有税收征管制度背景下，会计与税法差异已成为我国税收征管部门研判上市公司税收规避大小的重要依据[19]。因此，会税差异可以作为衡量税收规避程度的科学指标，本文参考Dharmapala和Desai（2005）[20]的研究，采用DDBTD测度税收规避水平，公式如下：

在公式中，DDBTD表示会税差异，TACC表示总应计利润。α系数为会计与税法差异受盈余管理影响的部分，μi表示不随时间变化的固定部分，ξi,t表示残差项，DDBTD为α系数和ξi,t的加和计算数值，二者的加和计算数值越大，表示公司税收规避程度越高。

3.调节变量

内部控制质量(IC):采用迪博数据库中的内部控制指数，并用该内控指数加1后取自然对数测度公司内部控制质量。

4.控制变量

在控制变量选取上，本文借鉴既有研究文献，选取公司治理结构和财务指标变量，具体如下：公司年龄（Age）、董事会规模（Board）、独立董事比例（Inde）、是否两职兼任（Duality）、实际控制人持股（Top1）、自由现金流（Cash）和资产结构（Tangibility）等。此外，还纳入年份（Year）及行业（Ind）虚拟变量。变量定义如表1所示。

表1 主要变量定义表

（三）模型构建

参考连燕玲等(2014)[21]的研究方法，采用Driscoll-Kraay[22]的标准误差进行估计。本文构建如下的模型进行回归检验：

进一步，为检验内部控制质量（IC）对税收规避程度与公司审计费用之间关系的调节效应，构建如下模型：

其中，下标i代表第i个上市公司，t代表年份，∑Control表示回归所控制的变量，包含企业财务特征和治理结构等两方面；εi,t表示随机误差项。参考经典文献的做法，本文采用固定效应方法（Fixed-effect）进行回归模型估计，并控制行业、年度的固定效应。

四、实证分析

（一）描述性统计分析

表2给出了各变量的描述性统计结果。结果表明，审计费用（LNFEE）的均值为13.3947，中位数为13.7102，表明样本中LNFEE变量近似于正态分布，标准差为2.5433，表明不同企业间的审计收费差异较大。税收规避（DDBTD）的均值为-0.0010，标准差为0.0273，最小值为-0.0868，最大值为0.0959，由此可见税收规避程度的波动性较大，反映了公司税收规避水平有所差异。

表2 主要变量的基本统计特征

（二）基准回归结果

表3报告了税收规避对上市公司审计费用的基准回归结果。其中，前两列未纳入行业和年度效应，后两列纳入行业和年度效应。在控制行业和年度效应及纳入控制变量后，Within-R2明显提升，说明回归模型的解释力提升和拟合优度较好。本文考察解释变量（DDBTD）回归系数均为负，均通过了显著性检验。以上结果表明，税收规避行为显著降低了公司审计费用，说明保持其他条件不变的情况下，税收规避行为降低了公司审计费用水平，体现出税收规避的“价值效应”。具体而言，税收规避为企业提供充足的资金支持，提升企业应对经营风险和融资压力的能力，进而推动了企业可持续发展。因此，降低了审计师面临的审计风险，不会再实施额外的审计程序， 进而也减少审计费用，支持了研究假设H1。

表3 税收规避与审计费用之间关系检验结果

（三）基于内部控制的调节效应分析

为进一步检验内部控制制度对上述关系的调节效应，进行进一步检验，结果如表4所示。前两列未纳入行业和年度效应，后两列纳入行业和年度效应。从表4可以发现，DDBTD×IC的系数估计值均为正，且前两列在1%水平下显著，后两列在5%水平下显著，表明内部控制的监督作用对税收规避与公司审计费用之间关系具有正向调节作用，即当内部控制水平越高时，弱化了税收规避对审计费用的负效应，假设H2得以支持。这表明企业基于内部控制的监督作用而促使提升公司审计费用，进而有助于提升公司审计质量，能够显著地抑制税收规避对审计费用负向影响的只有内部控制的监督，因此，需要完善目前上市公司内部控制制度，从而减轻税收规避可能会给公司带来不利影响。

表4 税收规避、内部控制与审计费用之间关系检验结果

（四）稳健性检验

本文使用Heckman两阶段回归法对主假设进行重新检验。为了缓解税收规避和公司审计费用之间自选择效应的影响，本文使用已有文献普遍采用的当年度取行业均值的税收规避程度作为工具变量进行两阶段回归。在第一阶段回归中，本文将税收规避按照中位数进行高低分组，将其作为因变量，通过构建Probit回归模型，并计算逆米尔斯比率（IMR），并在第二阶段回归之中加以控制，以此控制样本自选择效应。表5报告的回归结果可知，将第一阶段回归得到的IMR带入第二阶段回归中，发现与本文实证研究结论基本一致。同时，各模型IMR的系数均不显著，表明模型不存在明显的样本选择问题，进一步说明研究结论的稳健性。

表5 内生性检验

第二，倾向得分匹配法（PSM）。为了降低因混杂因素和数据偏差对上述线性关系的扰动，采用PSM方法进行检验，结果见表6。本文按照税收规避中位数进行分组（高税收规避组为1，低税收规避组为0），以降低存在的偏差问题。其中，倾向得分匹配前后的核密度图分别如图1和图2所示，通过PSM匹配结果图可知，匹配效果良好。经过以上步骤，可知税收规避与审计费用呈现负向显著关系，均与前述主结论结果一致。

图1 PSM匹配前的核密度

图2 PSM匹配后的核密度

表6 PSM倾向得分匹配检验

第三，替换审计费用的衡量指标。为降低变量测量导致的问题，本文将被解释变量按照均值划分为两组，并将该虚拟变量作为替代变量，采用Logit模型进行检验。表7报告了替换审计费用衡量指标的回归结果，发现与前述主结论结果一致。

表7 改变审计收费衡量指标的回归分析结果

第四，固定效应模型通过控制行业和时间的效应，但是控制效应较为“柔性”，对内生性问题控制可能不太严格。因此，借鉴Moser和Voena（2012）[23]的高阶联合固定效应方法。表8实证结果表明，重新检验发现主要结论仍得到支持。

表8 联合高阶固定效应

五、进一步研究

企业不同的产权性质使税收规避与公司审计费用之间关系可能存在差异性。国企和非国企是我国重要的制度背景，企业产权性质也是审计人员评估审计风险和实施审计程序的重要依据，进而也会出现审计费用的差异。因此，依照产权性质将样本分为非国企和国企进行检验，结果如表9所示。从表9结果可知，税收规避（DDBTD）的回归系数在国企样本中才显著为负（coef.=-12.9913,p＜0.01；coef.=-12.0987,p＜0.01），同时税收规避与内部控制的交乘项（DDBTD×IC）也均在国企样本中显著为正（coef.=1.7202,p＜0.01；coef.=1.7145,p＜0.01）。以上结果表明，与非国有企业组的企业相比，在国有企业样本中税收规避与公司审计费用的负向关系更显著，且国有企业内部控制制度与税收规避行为之间的交互关系对公司审计费用的影响更大。基于制度逻辑的视角分析，这可能是由于国有企业中高管常由政府委任，更加关注政府和社会目标，其承担了更多的社会责任和政治功能[24]，其相应的财务报表受到公众监督较大，加之由于政府的信誉担保，国企面临税收监管程度较低，其税收规避的动机较弱，因此，为得到国企管理者个人绩效及社会声誉的正向反馈[25]，国有企业的税收规避动机将被弱化，从而也有助于降低审计费用。

表9 基于产权性质的分组检验

六、研究结论

税收规避对企业审计风险产生重要影响，进而影响企业审计费用。本文采用2009-2020年A股上市公司为样本，探讨税收规避与审计收费之间的关系和调节机制。研究结果表明，公司税收规避程度越高时，会显著降低公司审计费用水平；当内部控制水平越高时，削弱了公司税收规避行为对审计费用的负向影响；进一步研究表明，税收规避对审计费用的负向影响在国企样本中显著成立。结果表明审计师能评估与被审计单位税收规避行为相关的风险和收益，进而对审计资源投入和审计风险的权衡，从而进一步完善公司审计费用的研究体系。不仅如此，研究结论对于提升公司治理水平发挥重要的推动作用。

本文的实证分析过程考察了公司税收规避行为对审计费用的影响效应，以及内部控制的监督效应影响审计费用的问题，这些结果有助于政府健全税收审核政策、公司内部控制监督机制、充分策动专业审计师的外部治理作用等都具有一定的研究启示：首先，完善公司税收规避的信息披露制度，颁布实施细则和行业标准等，明确要求公司在财务报表及其附注中披露税收调整相关信息。其次，充分发挥内控体系的监督作用，将审计师、董事会成员等内外部治理角色联合起来，促使他们充分识别公司涉税信息，共同提升内外部监督治理效果。最后，会计师事务所不仅要信赖税收规避行为的积极作用，而且要通过建立合理有效的审计收费制度，使审计费用与审计师的努力程度相匹配，这不仅增强了审计师的独立性，而且有利于树立审计师的职业声誉。此外，还应防范和化解管理层在避税背景下的机会主义行为风险，警惕管理层为掩盖非法寻租行为而进行的避税行为，尤其要审慎关注税收规避是否逾越了企业的内部控制制度框架，共同完善上市公司治理行为，促进我国资本市场持续健康发展。