国有资产管理视角下公立医院信息化项目的会计核算难点与建议

张萍 （高级会计师） 罗小兰 陈袁媛 （中山大学附属第一医院财务与资产管理处 广东广州 510080）

一、引言

为贯彻落实《国务院办公厅关于推动公立医院高质量发展的意见》，国家卫生健康委和国家中医药管理局联合制定了《公立医院高质量发展促进行动（2021—2025年）》《公立医院运营管理信息化功能指引》，指出建设“三位一体”智慧医院，鼓励有条件的公立医院加快应用智慧服务软硬件，合理优化公立医院资源配置，推进公立医院信息化建设标准化、规范化水平，达到公立医院医疗成本、医疗质量与医疗效果的最佳平衡，实现公立医院业务管理和经济管理精细化、科学化、智慧化，落实国家和行业信息化标准。

追溯我国公立医院的信息化历程，是从管理信息化起步的，从病案统计、收费、药品物资管理等医院管理功能做起，逐步迈入了临床信息化。现如今，随着临床电子病历的发展普及，运营管理信息化已成为公立医院信息化的新浪潮。中国医院协会信息专业委员会发布的《2019—2020年度中国医院信息化状况调查报告（公开版）》调查了样本医院中每年制定固定信息化建设预算的医院所占的比例，相较于2018—2019年度的66.53%，2019—2020年度升至84.56%，表明公立医院整体在加大对信息化项目的投入，但实务中尚没有形成统一、规范的会计核算模式。本文主要探讨公立医院信息化项目的会计核算难点，并根据国有资产管理的要求提出针对性改进建议。

二、公立医院信息化项目会计核算现状

（一）公立医院信息化项目的主要内容。根据公立医院信息化管理的整体功能作为划分依据，可以将公立医院信息化项目分为医教研防业务活动、综合管理、财务、资产、人力、事项、运营管理决策、数据基础、基础管理与集成9大类，这些内容构成了公立医院运营管理信息化的框架，涵盖了公立医院的各项业务活动和经济活动。

（二）政府会计制度下对公立医院信息化项目会计核算的要求。《政府会计准则第4号——无形资产》明确规定了对单位自行或与第三方合作研究开发的无形资产的入账成本，并系统规范了无形资产的后续计量，对公立医院信息化项目会计核算的准确性提出了更高要求。2019年财政部对《事业单位国有资产管理暂行办法》进行了修订，对事业单位国有资产进行了全面的强调和规范，公立医院信息化项目是国有资产的重要组成部分，应加强资产全流程管理，防止国有资产流失。

（三）公立医院信息化项目会计核算的难点。公立医院信息化项目具有高投入、涉及面广的特点，在不同情况下对其各项内容进行明确、清晰的会计核算，是推进公立医院信息化建设标准化、规范化的重要前提和基础。与一般的物资或设备项目相比，信息化项目投资构成更加复杂，增加了会计核算的难度。

1.公立医院信息化项目分类缺乏统一标准。公立医院的信息化建设项目通常涉及面很广，可能同时包含硬件、软件和开发实施服务，但硬件和软件的界限并不明显，可能无法准确地从物理上进行分离；软件和开发实施服务更难分割，如果是自主或委托开发的内部软件自然包含开发实施服务，如果是购买软件后进行二次开发的开发实施服务又可能形成迥然不同的新软件。信息化项目合同通常对所包含的商品具体种类、形态等的描述较为模糊，无法从中获取更准确的单项类别信息。因此，公立医院资产管理部门和财务部门对信息化项目包含内容的分类比较主观，没有建立统一的标准。

2.公立医院无形资产后续管理混乱。公立医院信息化建设项目中能够区分的单项硬件可以作为固定资产入库，其余部分进行再区分，其中软件作为无形资产入库，开发实施支出和后期运维支出进行费用化列支，但是公立医院对无形资产入库后各方面的管理存在缺失，没有固定资产入库后使用、维护、盘点、处置等规范的全流程管理，后续无法对无形资产跟进与管理，极易形成“死账”。目前公立医院信息化项目摊销年限大致统一选择10年，一般采用平均年限法，但信息化资产更新换代速度快，容易出现信息化资产虽已不再使用但仍在摊销的情况。而如果将单项硬件之外的其他部分都计入当期损益，虽然费用化的金额可能偏大，但处理方式简单明了。因此，公立医院资产管理部门和财务部门主观上不愿意将信息化项目过多地归为无形资产管理。

基于以上问题，目前公立医院对信息化项目的会计核算方案尚未统一，可能将信息化项目中的硬件以外部分全部在当期费用化，计入当期损益，也可能将信息化项目中能够分割的单项软件进行资本化，剩余部分再进行费用化。但不管是哪种方案，都有相当大部分的支出计入了费用，造成公立医院信息化项目资金投入虽多，但在实务操作中却没有尽可能完整地形成资产。而且公立医院信息化项目的会计核算忽略了对开发实施支出的处理。开发实施支出在信息化项目的支出中占比不低，如果全部费用化金额较大，尤其是分阶段进行的信息化项目，第一阶段通常是采购硬软件，之后根据医院的业务特点不断进行二次开发，可能会对信息化项目整体功能产生重大影响，甚至衍生出新软件。但如果直接将二次开发的支出费用化，不符合开发实施服务的经济实质，也变相地减少了医院资产。公立医院信息化项目会计核算最大的难点就在于对开发实施支出的处理。

三、公立医院信息化项目会计核算规则探讨

公立医院信息化项目可分为9大类内容，每一类别的信息化项目包含的投资构成都可以归类为以下四个部分：（1）硬件支出，主要是为实现信息化项目各项功能配置的服务器、外部终端等支出。（2）软件支出，主要是信息化项目中单项成熟软件的购置支出，如系统软件。（3）开发实施支出，主要是第三方（软件供应商）对信息化项目背景调研、需求分析、方案规划、开发、调试等的实施费用。（4）后期运维支出，主要是信息化项目验收完成后，为保证项目正常运行发生的定期或不定期的维修更新费用。本文假设某公立医院信息化项目的投资构成包含以上所有四部分费用，以下对其会计核算规则进行探讨。

（一）公立医院信息化项目初始确认会计核算规则探讨。

1.硬件支出和软件支出业务的会计核算。在公立医院开始建设某信息化项目时，信息管理部门和资产管理部门首先应当对该信息化项目包含的各项内容进行联合评判，以区别其中的硬件和软件，在项目各阶段将可以物理分离的单项硬件支出以及构成硬件不可缺少部分的软件支出应当资本化，对于可以明确辨识的单项或套装软件支出也应当资本化，通过“预付账款——预付固定资产/无形资产款”科目进行核算。即借记“预付账款——预付固定资产/无形资产款”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.开发实施支出业务的会计核算。如图1所示，对于公立医院任何种类的信息化项目开发实施支出部分，可以划分为5个建设阶段：背景调研阶段、需求分析阶段、方案规划阶段、系统建设阶段、上线试用阶段。前三个阶段是在信息化项目建设初期对公立医院进行背景调研，根据客户需求出具方案，产生的人工成本等支出应当在当期全部费用化，通过“商品服务支出——其他商品服务支出”科目核算。即借记“业务活动费用/管理费用——商品服务支出——其他商品服务支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

图1 公立医院信息化项目开发实施支出包含的建设阶段

系统建设阶段即第三方根据公立医院的初期需求进行初期开发，开发完成后进入上线试用阶段，公立医院在试用后再次根据业务特点和试用效果提出修改意见，第三方进行二次开发或较大的技术改造，这两个阶段中产生的人工成本等支出构成信息化项目的软件主体部分，应当资本化，通过“在建工程——信息系统工程”进行核算。即借记“在建工程——信息系统工程”科目，贷记“银行存款”等科目。

3.后期运维支出业务的会计核算。在二次开发完成后，公立医院的信息化项目就进入了后期运维阶段，即对已完成的信息化项目进行日常维护或更新，因此产生的人工成本等支出应当在当期全部费用化，计入当期损益，通过“商品服务支出——网络信息系统运行维护费”科目核算。即借记“业务活动费用/管理费用商品服务支出——网络信息系统运行维护费”科目，贷记“银行存款”等科目。

在公立医院信息化项目各建设阶段结束并完成验收后，应当将前期所有通过“预付账款——预付固定资产/无形资产款”科目归集的支出转入“固定资产——XX设备”或“无形资产——软件”科目，固定资产根据项目性质设置“专用设备”“通用设备”等辅助核算项；将前期所有通过“在建工程——信息系统工程”科目归集的支出也转入“无形资产——软件”科目。即借记“固定资产——专用或通用设备”或“无形资产——软件”科目，贷记“预付账款——预付固定资产/无形资产款”或“在建工程——信息系统工程”科目。

需要格外注意的是，根据财政部印发的《2020年政府收支分类科目》相关内容，在进行公立医院信息化项目会计核算时，硬软件以及视同软件部分的支出的预算会计应当计入“资本性支出——信息网络及软件购置更新”，而不是“资本性支出——无形资产购置”。

（二）公立医院信息化项目后续计量会计核算规则探讨。

1.公立医院信息化项目后续折旧或摊销业务会计核算。公立医院应当合理确定信息化项目形成的固定资产或无形资产的使用年限，选用合适的折旧、摊销方法，分别按月计提折旧或进行摊销，并计入当期费用。即借记“业务活动费用/管理费用——固定资产折旧费”或“业务活动费用/管理费用——无形资产摊销费”科目，贷记“固定资产累计折旧”或“无形资产累计摊销”科目。

2.公立医院信息化项目处置业务会计核算。

（1）使用期满报废处置。在公立医院信息化项目形成的固定资产或无形资产自用达到预计可使用年限，提满折旧或摊销后，应当向上级部门申请报废，经批准后可将该固定资产或无形资产的账面价值予以转销，即借记“固定资产累计折旧”或“无形资产累计摊销”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。

（2）使用期未满提前处置。公立医院信息化资产使用期未满，按照上级部门规定提供报审材料经批准后出售或转让时，在转销资产账面价值通过“资产处置费用”科目核算的同时，还应当将处置收入上缴国库通过“应缴财政款”核算。即借记“资产处置费用”或“固定资产累计折旧”或“无形资产累计摊销”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时借记“银行存款”科目，贷记“应缴财政款”科目。

四、公立医院信息化项目会计核算的建议

探讨目前尚未形成体系的信息化项目会计核算规则，建立系统的信息化资产管理模式，有利于提升使用效益，管好、用好公立医院国有资产，促进医改政策落地、推动国家卫生健康事业发展。总体来说，目前我国公立医院对信息化项目的会计核算尚未建立完善的规则，影响了行业的横向比较和整体发展，探讨提出合理建议并建立合适的规则，有利于真实反映经济事项实质，从财务治理的角度为公立医院信息化发展提供财务数据支持。

（一）合理划分信息化项目建设阶段。公立医院资产管理部门和信息管理部门应出具信息化项目阶段任务报告，合理划分信息化项目建设阶段，包括背景调研阶段、需求分析阶段、方案规划阶段、系统建设阶段、上线试用阶段，根据每个建设阶段的业务性质对相应发生的支出进行资本化或费用化。

（二）合理设置会计核算科目。公立医院信息化项目通常投入高、涉及面广，因此建设时间线较长，可能分为多期进行项目建设。在整个信息化项目完成验收之前，都属于在建期间《，医院执行政府会计制度操作指南》提到医院在建的信息系统项目工程通过“在建工程”科目核算，因此公立医院应设置“在建工程——信息系统工程”科目归集信息化项目资本化的无形资产成本，并设置辅助明细来区分不同项目。

（三）强化信息化项目后续计量和管理。公立医院应当健全信息化资产管理办法，建立完整的管理体系，强化对信息化项目的后续管理，结合信息化项目所处的领域和实际情况判断软件摊销依据，明确摊销方式和年限，保证信息化资产成本核算的合理性、科学性。同时公立医院应定期全面清查信息化项目，及时进行信息化项目处置和报废，改善信息化项目后续管理脱节的现象。

（四）加强财务人员培训。信息化建设已成为公立医院运营管理的重头戏，信息化项目的数量、质量不断上升，准确地进行信息化项目会计核算对公立医院财务人员的专业素质提出了更高要求。公立医院在引进理论素养与业务能力均过硬的高素质人才的同时，还应加强对全体财务人员的培训，在立足实务的同时学习行业最新理论知识，提高财务人员的综合素养，保证会计核算的准确性、规范性、合理性。同时要打破公立医院财务部门与资产管理部门和信息管理部门的沟通隔阂，建立完善协调机制，培养跨领域的财务专家。

（五）推动发展业财融合。业财融合是公立医院信息化建设浪潮的大趋势，公立医院应基于智慧财务系统，对接物资系统，构建“供采-业财”协同一体化管理模式，实现公立医院国有资产全生命周期可追溯，完善公立医院信息化项目全流程管理。运用先进的信息技术，抓取物资系统数据，给信息化项目会计核算提供准确的数据基础，建立公立医院信息化项目会计核算新模式。