上市公司年报审计争议：皖通科技案例思考

林立民（高级会计师） 刘成立（教授）

（青岛市科技服务中心 山东青岛 266033 青岛理工大学商学院 山东青岛 266520）

一、引言

随着企业交易事项日渐复杂，收入逐渐成为报表使用者和其他利益相关者关注的重点。我国于2017年发布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），2020年1月1日，新收入准则在上市公司全面实施。新收入准则改变了收入确认的判断标准，进一步完善了我国的财务制度，但在执行过程中也不可避免地遇到了一些问题。例如首次执行新收入准则的公司需要调整财务报表的期初数据，但公司和会计师事务所可能会因为对准则的理解不同而得出不同的调整方案，当不同的调整方案影响到公司业绩承诺的完成情况时，就引发了争议。一方面，上市公司不愿意承受业绩失诺带来的风险，另一方面，会计师事务所在当前“严监管”态势下面对争议问题时往往更加谨慎，这就给新收入准则的顺利实施带来了挑战。本文以安徽皖通科技股份有限公司为例，以新收入准则及子公司业绩承诺作为切入点，针对其与上会会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称“上会所”）的年报审计争议事件进行分析，并提出了几点针对性建议。

二、案例背景

（一）企业简介

1999年，安徽皖通科技发展有限公司成立，2007年变更为安徽皖通科技股份有限公司（以下简称“皖通科技”），并于2010年成功在深圳证券交易所挂牌上市，公司主营业务为高速公路信息化建设领域的系统集成、应用软件开发及运行维护，在高速公路信息化建设上拥有强劲的实力，业务规模逐年稳步增长。

皖通科技的全资子公司之一为成都赛英有限公司（以下简称“成都赛英”），其主要业务涵盖科研、生产整机雷达、微波组件、专用仪器仪表等，产品主要为雷达、电子对抗和通信系统提供配套，是国内电子行业领先的民营高新技术企业。

（二）公司年报审计争议案例始末

2021年1月，皖通科技聘请上会所为其2020年度审计机构，对其2020年的财务报告进行审计。上会所对皖通科技合并范围内子公司成都赛英的四家客户的销售合同、生产记录、发货单、验收单和相关函证进行查验并回访后，认为这四家客户并不是产品的最终客户，依据合同规定交付给这四家客户的相关产品要等到最终客户安装使用并且反馈之后，再与成都赛英进行结算，因此之前按发货确认的应收账款应调整为以成本计价的合同履约成本列报。上述调整影响以前年度主营业务收入2 245.82万元，主营业务成本393.95万元。上会所根据所获得的审计证据，发现成都赛英对四家客户在以前年度确认的收入不符合企业会计准则中收入的确认条件，且皖通科技管理层不愿意对年报进行调整，所以对皖通科技2020年年报最终给出了保留意见。对此，皖通科技董事会表示反对，并在2021年4月27日发布了非标准审计意见涉及事项的专项说明。董事会认为，成都赛英订立的交易合同中与产品的生产、发货、收货、验收等有关的条款均符合原《企业会计准则第 14号——收入（2006）》（财会［2006］3号）和《企业会计准则讲解（2010）》的规定，成都赛英已确认的收入也符合上述准则规定的收入确认的五个条件，因此上会所对成都赛英出具的保留审计意见，属于发表不当审计意见，皖通科技董事会对上会所的保留意见同样出具了“保留意见”。

年报审计争议也牵扯出了皖通科技子公司成都赛英的业绩问题。2017年9月，皖通科技与成都赛英董事长易××等人订立了三年内净利润不低于1.12亿元的《业绩承诺补偿协议》，到2019年底，成都赛英在2017—2019年三年内实现的业绩为1.19亿元，达到了业绩承诺。但上会所却对成都赛英2018年及2019年业绩承诺期内应收账款给出了保留意见，使成都赛英业绩真实性受到质疑。

三、案例剖析

（一）上会所出具保留审计意见的原因

当注册会计师获取了充分、适当的审计证据，认为错报单独或汇总起来会对财务报表产生重大影响，但不具有广泛性的情形下，应发表保留意见。上会所在对皖通科技2020年的财务报表进行审计时，发现皖通科技子公司成都赛英的应收账款存在异常，通过电话回访成都赛英的部分客户询问合同履约状态之后，发现尚未结清的合同所销售的产品还存放在客户库房或正处在安装调试过程中，要等到这些产品安装交付完成、验收合格后才进行结算。所以会计师认为成都赛英的部分客户只是寄售产品的中间商，并不属于最终客户。从皖通科技的财务报告中可见，成都赛英在上述产品发货、验收当年就已经将其确认为当期收入，而上会所认为按照实质重于形式的原则在发货的当年上述产品安装调试尚未完成，相关经济利益不会流入成都赛英，没有达到相关的经济利益很可能流入企业这一收入确认条件，不能在当年确认为收入，应该等到所售商品在最终使用完成交付安装，客户通知成都赛英进行结算时，确认为所属期间收入。成都赛英提前确认了收入和利润，收入的会计分期出现了错误，属于会计差错调整。上述调整虽然涉及了成都赛英的主营业务，且影响金额重大，但是并未对财务报表的适当性产生重大影响，不具有广泛性，所以注册会计师发表了保留意见。

（二）业绩承诺情况分析

上会所在对年报进行审计后要求皖通科技调整前期累计影响，但由于这次调整主要针对的是有业绩承诺的子公司成都赛英，皖通科技不愿意对其进行调整，于是上会所对年报出具了保留意见。纵观本案例的发展过程，皖通科技与成都赛英签订的业绩承诺协议在其中占据了举足轻重的地位，由此我们认为应着眼于成都赛英的业绩承诺情况进行分析。

1.做出业绩承诺的具体情况。在皖通科技与易××等人订立的《业绩承诺补偿协议》中，双方规定成都赛英需要在2017年实现不低于3 150万元的净利润，在2017年、2018年累积实现不低于6 850万元的净利润，2017年、2018年和2019年累积实现的净利润数不低于11 200万元。协议还约定如果成都赛英在承诺期内各年度实现的累积实现净利润数低于承诺的累积净利润承诺数的90%，成都赛英需要对未完成业绩部分向皖通科技进行补偿，优先以股权形式进行补偿，当股份数不足以补偿时，则以现金形式进行补偿。

2.业绩承诺完成情况。据皖通科技2019年年报披露，成都赛英在2017年至2019年间累计实现了1.19亿元的业绩，累计实现率为101.43%，擦边完成了业绩承诺。上会所对成都赛英2018、2019年的净利润进行调整是否会影响业绩承诺的达标？皖通科技拒绝接受上会所对成都赛英的相关调整又是否与业绩承诺完成情况有关？基于这一疑问本文整理了调整皖通科技相关报表项目前后业绩承诺完成情况的变化，如表1、表2所示。

表1 2017—2019年成都赛英业绩承诺完成情况（调整前） 单位：万元

表2 2017—2019年成都赛英业绩承诺完成情况（调整后） 单位：万元

从表1可以看出，2017年度至2019年度各年度实现的累积实现净利润数均高于承诺数值的90%，三年承诺期累计业绩承诺完成金额为11 360.25万元，完成率为101.43%。剔除成都赛英摊销的限制性股票股份支付费用后业绩承诺完成率为106.54%，承诺期内累计业绩承诺均已达到目标。从表2可以看出，成都赛英三年承诺期累计完成的业绩承诺金额是9 508.38万元，完成率为84.90%，业绩承诺没有达标。对调整前后的内容进行对比分析可知，上会所调整2018年度以及2019年度相关报表项目之后，影响了成都赛英业绩承诺的实现。皖通科技一旦接受了上会所的调整要求就会推翻已经达成的业绩承诺，易××作为皖通科技董事同时也是补偿义务人就要对皖通科技进行业绩补偿，故，皖通科技董事会拒绝接受追溯调整可能与调整前后业绩承诺的“变脸”有密切关系。

3.业绩承诺下皖通科技面临的商誉减值风险。近年来，一些上市公司频频出现业绩承诺期满后由于计提大额商誉而导致业绩断崖式下跌的现象，这反映出了业绩承诺下上市公司面临着很大的商誉减值风险。据皖通科技2020年财报披露，公司归属母公司的净利润为-19 532.3万元，同比下降215.87%，这也成为皖通科技自2010年上市以来首份出现亏损的财报。而皖通科技亏损背后的主要原因是商誉减值，其中对其子公司成都赛英计提的商誉减值准备就多达1.52亿元。皖通科技对成都赛英的并购属于高溢价并购，在并购当年给公司带来了约2.2亿元的商誉。成都赛英在2018年度、2019年度未计提商誉减值，却在业绩承诺期满后计提大额商誉减值准备，使业绩大幅下跌。且成都赛英实际的业绩与承诺业绩十分接近，这种“巧合”有可能是在业绩承诺的约束下通过粉饰报表实现的，在没有承诺条件的压力之后，公司需要冲回虚增的相关数据。

（三）造成年报审计意见争议的原因分析

1.收入准则变更。2017年7月，财政部颁布了《关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》，规定在境内外同时上市的企业和使用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的境外上市企业，从2018年1月1日起实施；除此之外的境内上市企业，从2020年1月1日起实施。皖通科技作为在境内上市的企业，自2020年1月1日起开始执行新收入准则，按照准则变更的衔接要求，公司应当根据前期累计影响调整期初留存收益。上会所正是在对前期累计影响进行审计时，发现成都赛英2018年和2019年部分收入的确认时点不合理，应该按照规定对2020年期初数进行调整，皖通科技却不同意进行调整。上会所出具保留意见是有道理的，因为公司没有按照规定调整期初数；皖通科技对保留意见表示反对也有道理，因为2019年公司执行的是旧收入准则，按旧收入准则来看2019年的数据是没有问题的。上市公司和会计师各执一词，由此引发了审计意见争议。

2.业绩承诺“变脸”。由前文分析可知，成都赛英按照旧收入准则业绩刚好达标，但根据新收入准则进行追溯调整后业绩承诺却不能达标，业绩承诺在追溯调整前后出现了“变脸”。上会所出具保留意见是因为皖通科技不同意对累计影响数进行追溯调整，皖通科技拒绝调整的深层次原因是这种调整会使其子公司成都赛英原本达标的业绩承诺不再达标，一旦业绩承诺不能达标，成都赛英董事长易××及其团队要对未完成的业绩进行补偿，除此之外，可能会使公司面临大额商誉减值的风险，导致公司业绩下跌，出现亏损进而影响公司股价，甚至可能使公司陷入财务困境。所以，业绩承诺的前后“变脸”成为了双方争议的导火索，引发了关于审计意见的纠纷。

3.内部控制缺陷。皖通科技的部分董事、监事以及高级管理人员对年报投出弃权票，说明公司的内部控制存在缺陷。皖通科技的控制权之争由来已久，第一大股东西藏景源企业管理有限公司（以下简称“西藏景源”）和第二大股东南方银谷科技有限公司（以下简称“南方银谷”）都无法对公司进行实际控制，在公司股权极度分散的情况下，两方的内斗使审计意见争议进一步发酵。2020年9月成都赛英董事长易××与南方银谷结成一致行动关系，使得成都赛英处于南方银谷的控制下，也令成都赛英成为了两方新一轮争斗的战场。西藏景源借由年报的保留意见对成都赛英的财务状况提出了质疑，认为易××与南方银谷合谋通过虚增收入来掩盖业绩承诺未能达标的真相。南方银谷不甘示弱，易××对保留意见提出了质疑，辩称上会所是西藏景源聘请的，出具的保留意见也是经过西藏景源授意，两方互不相让使审计意见争议愈演愈烈。同时，两方之间的博弈也导致董监高人员更换频繁，新更换的人员对于皖通科技的经营状况以及主要业务都缺乏了解，不利于企业持续开展内部监督，出现内部控制环境薄弱的现象。

表3 前五名股东持股情况 单位：股

4.审计职业判断过于谨慎。2020年3月1日，新《证券法》正式施行，在给会计师事务所带来机遇的同时，也对会计师事务所的违规、造假行为加大了处罚力度，增加了会计师事务所的执业风险。会计师事务所在从严监管的大背景下，审计中面对模棱两可的情况时可能会出现职业判断过于谨慎的现象。上会所在对成都赛英的收入进行审计时，仅根据最终客户验收才能予以结算，这种判断缺乏灵活性。事实上，事务所已经验证，安装完成的产品均已回款，且客户对于应收账款均回函予以确认。上会所与皖通科技在收入确认问题上仁者见仁、智者见智，在面对这种实施新收入准则带来的争议时，上会所不应在发现收入确认存在风险后只知道进行调整，更应该从经济实质出发进一步验证后再大胆地做出专业判断，可以与皖通科技进行沟通，在符合审计准则要求下寻求更科学合理的审计方案，避免审计意见争议的产生。

四、研究启示

（一）站在会计师事务所角度

1.提高注册会计师的职业判断水平。当前，各种新技术和新业务日新月异、层出不穷，经济实质更加复杂难辨，而且会计准则和审计准则也在不断地变动和完善，这就要求注册会计师要不断提高自己的专业胜任能力，做出正确的职业判断。新收入准则实施之后，更加强调经济实质，在职业判断上给了注册会计师更大的空间，更加考验注册会计师对相关准则的灵活运用能力。具体到本文案例，上会所与皖通科技在判断成都赛英部分应收账款回款可能性上存在差异，在这种情况下，仅根据收入准则并不能判断出双方的对错，要解决审计意见争议，需要注册会计师用可靠的职业判断，分析交易的经济实质，最终出具合理的审计结论。为了在复杂多变的审计环境中做出可靠的职业判断，注册会计师要及时更新自己的知识体系和技能，对于新颁布的准则既要准确记忆更要在实务中灵活运用。会计师事务所也应该在准则变化后对注册会计师及时进行培训，可以邀请外部专家解读准则中的重要政策以及应用指南，也可以针对典型案例进行分析讨论，使他们加深对准则的了解，保持应有的职业怀疑，保证职业判断的科学合理。

2.增强审计独立性，提高会计师事务所公信力。当前，审计委托人与被审计单位重合的审计委托模式在很大程度上削弱了审计效果，也降低了审计的独立性和权威性。例如在本案例中，成都赛英董事长易××就认为上会所是接受了西藏景源的委托进行审计，由西藏景源授意后发表的保留意见，所以对上会所发表的保留意见不予接受。虽然经过上文分析我们认为上会所出具的保留意见是合理的，但这一事件背后却反映出上会所存在公信力不足的情况。因此，会计师事务所要增强审计独立性，进而提高审计的有效性和公信力。一方面，会计师事务所要树立品牌，打造质量至上的执业理念，遵守审计准则和职业道德，独立、公正地发表值得公众信赖的审计意见，保证审计的权威性。会计师事务所不能为了获得更多的审计业务盲目迎合被审计单位要求发表不实的审计意见，应该凭借公信力接受审计委托，提供审计服务。另一方面，会计师事务所在承接审计业务时要加强对被审计单位内部控制状况的了解，选择内部控制健全的公司进行合作。良好的内部控制可以使公司提供的财务报表信息更加可靠和公允，能够降低审计风险，提高审计的公信力。

（二）站在企业的角度

1.设置多重业绩参考指标，避免过度依赖业绩承诺。当前，我国业绩承诺中的业绩指标多采用净利润和扣除非经常性损益后的净利润两种形式，业绩指标的选择会对被并购企业业绩承诺的履行情况以及并购企业获得业绩补偿的能力产生影响。在本案例中，皖通科技与成都赛英签订的业绩承诺补偿协议中就采用了扣除非经常性损益后的净利润作为业绩衡量指标，该指标对每年实现的业绩数都有明确要求，成都赛英的部分电子产品需要等安装交付之后才进行结算，应收账款回款期限较长，相关收入可能并不能在销售当年进行确认，在这种情况下采用净利润作为业绩指标会给管理者完成业绩目标带来较大的压力，增加了业绩失诺的可能性，甚至会诱发管理者进行盈余管理和财务舞弊等行为，不利于企业的发展。为了规避业绩承诺给企业带来的负面影响，企业在设置业绩承诺时可以根据具体情况丰富业绩指标的类型，不能仅采用单一的利润指标，可以对企业的盈利能力、营运能力以及偿债能力进行综合考量设置组合指标，使业绩承诺内容更加灵活。同时，并购企业不能过度依赖业绩承诺的经营保证，要在并购前对被并购方进行全面的调查，不仅要详细了解被并购方的财务数据和经营情况，还要了解被并购方所处的行业形势和市场状况，选择能够平衡并购双方利益的业绩承诺目标，实现并购后两者利益的最大化。

2.完善内部控制制度。企业内部控制的有效性受股权结构的影响，合理的股权结构可以从源头上减少内部控制风险。分散的股权结构能避免出现一股独大的现象，但在我国市场环境还不够完善的情况下也极易造成企业内部出现控制权之争，使内部控制出现缺陷。具体到本案例，皖通公司的控制权之争也波及到了独立董事和监事领域，双方想要在这一领域排除异己从而控制公司，独立董事和监事的罢免以及选举可以由大股东任意操控，使其完全丧失了独立性。因此，要强化独立董事和监事的独立性，独立董事可以由上市公司协会的独立董事委员会推荐，提高其选聘的独立性，也可以实行独立董事定期轮换制度，使董事会和监事会的监督作用能够更好实现，提高内部控制的有效性。同时，要优化股权结构，可以通过引入其他投资机构来使企业的股权结构更加合理，确立公司的控制权，管理层也要加强对内部控制的重视程度，完善企业的内部控制制度，防止出现因为控制权之争而损害内部控制有效性的现象。

（三）站在监管部门角度

1.规范和完善新收入准则。新收入准则改革了收入确认的判断标准以及具体确认方法，在实施过程中会存在一些有争议的问题。由于新颁布的准则与国际会计准则更加趋同，准则的制定都是偏重于以原则为导向，导致准则里具体条例的内容比较宽泛，不同的审计人员可能因为对这些条例内部含义理解的偏差而做出不同的职业判断，就容易产生争议。面对这些问题，规范和完善新收入准则变得十分必要。首先，有关部门应该加强对新收入准则的详细解读，发布操作性强的指导文件，帮助注册会计师准确理解准则的内部含义。对于新收入准则在实施过程中发现的一些典型问题，可以开展研讨会，邀请相关专家和注册会计师一起探讨，寻找合适的审计程序和审计方法解决此类问题。其次，如果争议双方在准则运用上存在着不同的理解，这时按照原则导向下的准则是无法解决争议的，可以在完善收入准则时加入监管条款，在实务中产生争议时依据相关监管条款解决争议，保证新收入准则的顺利实施。

2.加强对上市公司业绩承诺的监管。近年来，业绩承诺被越来越多地应用在企业并购中，但是完成业绩承诺的企业中存在大量压线达标的现象，其中有些迫于业绩的压力产生了盈余管理的动机，增加了财务舞弊的风险。所以，监管部门要加强对上市公司业绩承诺的监管。一方面，监管部门要重视对并购市场的监管，加强对企业业绩承诺情况的检查，对于超出自身实际制定高业绩承诺的企业及时发函询问原因，如果企业不能给出合理解释，应当制止业绩承诺的实施，这一做法可以让企业根据实际情况制定业绩承诺，从根源上减少因业绩压力而进行舞弊的现象。另一方面，监管部门要完善信息披露机制，对存在业绩承诺的上市公司信息披露的内容和时间做出明确的规定，要求上市公司在年报中详细披露经营战略、风险以及商誉减值情况等重要信息，使相关利益者更准确地判断被并购企业的业绩质量，在一定程度上缓解并购双方信息不对称的现象，监管部门也能更有效地对上市公司业绩承诺实施监管。