新收入准则在电商行业的应用

董思岐

一、新收入准则与旧收入准则相比的主要变化

1.形成了具体的收入确认模型——“五步法”模型

旧收入准则没有形成体系化的收入确认模型，新收入准则在旧收入准则的基础上总结出了收入确认的“五步法”模型，从而更加明确地规定了企业进行收入确认和计量的方法：第一步，识别与客户订立的合同。第二步，识别合同中的单项履约义务。第三步，确定交易价格。第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务。第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

2.收入确认基本判断标准的变化

旧收入准则规定，收入确认的标准应为当商品所有权的风险与报酬转移到购买方时确认收入，而新收入准则规定当商品的控制权转移到购买方时确认收入。旧收入准则从所有权的角度即供应商的角度规定收入确认的标准，而新收入准则从控制权的角度即购买方的角度确认收入。以电商行业中的网购服务举例，旧收入准则应在购买方超过了“无理由退换货”期限后确认收入，而新收入准则在购买方取得商品控制权时按照预期可获得的对价即扣除了预期退回的相关金额后确认收入。新收入准则用控制权转移替代风险报酬转移，有利于企业加强合同管理，规范企业经营行为，符合会计信息质量要求中的谨慎性要求。

3.对包含多重交易的合同提出了明确的确认方法

对于包含多重交易的合同，新收入准则规定，根据“五步法”模型，应在合同开始日对合同进行评估，判断各单项履约义务所承诺的商品和服务的单独售价，计算出相对比例，从而将交易价格根据相对比例进行分摊。以电商行业中发放优惠券的活动为例，客户在达到一定的消费金额后会获得优惠券，对于取得的交易价格应根据相对比例分摊到优惠券以及商品销售两个业务当中。对于包含多重交易的合同的明确规定，能够明确体现企业收入的具体来源，有利于加强对企业的监督和管理。

4.对特殊交易收入的确认和计量提供了明确的标准

新收入准则对于特定交易的收入确认和计量提供了明确的标准对于特殊交易收入确认的说明，仍以电商行业中的销售退回服务为例，根据新收入准则，企业应在客户取得相关商品控制权时，按照预期有权收取的对价金额确认收入。同时，应根据以往的销售经验，确认预期退回的金额，并将退还的金额确认负债。

二、新收入准则在电商企业的应用

1.附有销售退回条款的商品

由于线上购物具有一定的虚拟性，商家展示的商品图片往往和实物在颜色、大小、材质上有着一定的差异。因此为维护消费者的权益，各大平台往往制定了类似于“7天无理由退货”的策略。根据新收入准则，附有销售退回条款的商品存在两种情况，一种是可以确认退货比例，另一种是无法确定退货比例的情况。针对可以估计退货可能性的商品，企业应根据以往的退货比例，将预期退回的部分金额计入“预计负债”。在购买方取得商品的控制权后，将扣除预期退回金额的部分计入收入。与旧收入准则不同的是，新收入准则将附有销售退回条款的商品的会计处理相当于分为两个业务，一部分为向消费者提供商品的义务，在履行该部分义务后，供货方可根据预计的对价确认收入。另一部分是针对消费者所拥有的退货权而产生的履约义务。还有一种情况，当企业无法确认预计退货可能性时，则不应确认收入，并应当持续追踪，直到满足收入确认条件时计入收入。

2.优惠活动相关收入计量

（1）提前支付定金的预售活动

在购物狂欢节期间，商家为了吸引客户购买商品，减少库存，往往会通过预售的方式提前向顾客收取部分定金。根据新收入准则规定，若客户支付定金后，商家仍需要向客户提供商品和服务，则该定金应计入负债。

（2）非赠品类优惠活动

针对无门槛的折扣、红包、优惠券等优惠方式，因优惠活动的目的是为了刺激消费者的购买，提高销售量，因此，相关费用应计入销售费用。对于需要满足一定条件的，例如满减、多买多打折等优惠活动，应在其条件达成后计入销售费用。部分优惠活动所给予的优惠券无法用于当前商品的购买。例如，在消费满500元后，给予50元的优惠券可以在购买后的一定期限内使用。由于有一定条件的限制，商家无法确认客户在获得优惠券后是否会如期使用，应当在确定客户已经使用后确认销售费用。

（3）赠品类优惠活动

赠品类优惠活动，如满100元赠送相应赠品，应根据“五步法”模型，将赠品的价格按照订单中各商品的交易价格的相对比例进行分摊。

（4）购物后给予相应的收益

购物后平台往往会给予积分奖励，用于抵减价格。这种情况属于多重交易，应根据新收入准则“五步法”模型，将积分业务以及销售商品业务分开核算，并计算相对比例，将最终交易价格按照相对比例分摊到两项业务当中。

3.物流业务

电商行业的物流业务大致可分为两种，第一种是电商本身有物流业务，如京东物流。另一种是将物流承包给物流公司，如淘宝。针对第一种情况，企业可以将物流视为一项业务处理，相关的收益或损失计入收入或费用。针对第二种情况，应比较电商企业向客户收取的物流费以及物流公司向企业收取的物流费分三种情况进行讨论。

（1）电商企业收取的费用=支付的费用

这种情况下，物流费用应暂时计入其他应付款以待之后转出。

（2）电商企业收取的费用＞支付的费用

当商家采购大量货物时，物流公司往往会给企业更低的价格以留住客源，此时电商企业收取的费用就可能大于支付的费用，这种情况应视为销售费用的抵减。

（3）电商企业收取的费用＜支付的费用

部分商家为吸引消费者购买，往往会采用“包邮”的活动，导致企业收取的费用小于其向物流公司支付的费用。在这种情况下，企业是以提高销售额为目的采取的行动，因此相应的物流费应计入销售费用。

4.大型商品的免费运输和安装服务

为提升顾客满意度，商家一般在客户购买大型商品，如大型家具，大型家电等给予免费运输和上门安装的服务。这种情况属于新收入准则下的多重交易，这项业务包含了三项合同履约业务，即大宗商品的购买，运输服务以及安装服务。企业应当分别计算三项合同履约业务的交易价格，并计算相对比例，将最终交易价格分摊到三项合同履约业务当中。

5.附有质量保证条款的业务

附有质量保证条款的业务可分为两种，一种为法定质量保证业务，另一种是服务类质量保证业务。商家为增加客户满意度，提高市场占有率，往往会提供法律要求外的质量保证服务，如免费的延保服务或超过法定要求的质量标准的服务。对于服务类质量保证业务通常视作一项单项履约义务，应将产品和服务的销售过程和提供的服务类质量保证业务看作两项履约义务，将交易价格分摊到两项业务。

三、新收入准则在电商行业的应用中存在的问题

1.针对附有销售退回条款的商品

根据新收入准则，企业需要根据以往的退回比例，确定预计负债。但是在确定预计退回比例时存在较多不可控因素，企业有可能根据自己的利益需要认为调控该项指标。

2.优惠活动相关收入计量时的问题

针对预售活动的相关问题，新收入准则虽然规定，当客户支付定金后，若企业仍对客户有后续未履行义务时，企业应将该笔定金计入负债。但是并未明确规定应当将该笔定金计入负债的哪一科目。

3.广告投放的相关业务的确认标准模糊

大数据在电商行业应用广泛，电商平台可以通过点击量确定特定用户对于特定商品的喜爱程度，从而推送相应的商品广告以获取利润。现在的广告费用收取主要是根据点击量和展现量来确认。商家可以根据预计投放的广告点击量或展现量付给电商平台一定的广告费用，电商平台分期确认广告收入。但是无论是根据点击量还是展现量支付广告费用都无法对广告的投放效果进行评估，比如用户误点了某一广告仅停留了很短的时间就退出了该广告，如果根据投放量或者是展现量计量广告费用会使得商家尽管投放了广告费用却没有达到预期效果。

四、新收入准则在电商行业的应用中的问题解决

1.针对附有销售退回条款的商品的问题解决

新收入准则在这个问题上给出了一定的解决方法，准则要求每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况。但是这项要求只能保证该项指标的更新，却不能保证预计退回比例的准确性。针对这一问题，笔者认为应当加强审计监督，保证数据的真实准确，同时企业应当在记录时附有相关凭证，说明数据的来源，以证明其可靠性。

2.优惠活动相关问题解决

针对预售活动，客户对价款的支付可分为两部分，第一部分是定金，在客户支付定金后，客户仍然有权利在未来放弃对该商品的购买，另一部分是支付定金后的后续金额，在支付后续金额后，客户确定将购买该商品。根据新收入准则规定的合同负债，合同负债是企业应将收到的能够最终保证客户收到商品的那笔货款。由于在收到定金时，企业仍无法确认客户是否会购买该商品并收到商品，因此在确认时，应当将第一步计入预收账款，而将第二部分计入合同负债。

3.针对电商平台广告投放问题的解决

企业可以将广告投放的计费标准由原来的根据投放量或者展现量计量转化为根据用户观看时长来计量。想要投放广告的商户可以根据自己想要的广告时长来支付广告费用。

另外，电商平台在广告收入确认时，应以商户在本会计期间内已经使用的投放时长除以总的投放市场，得到相应的投放比例，按照比例确认会计期间内的广告收入。

五、结语

综上所述，在电商行业大力发展的情况下，为促进新收入准则在电商行业的应用，企业应加强员工培训，加强审计监督工作。此外，新收入准则的制定一方面是对原有准则的明确化与具体化，另一方面是希望通过更加透明，更加标准的准则加强对企业产品以及服务质量的监督，推动合同双方积极履行合同义务。因此企业应严格保证产品质量，积极履行合同义务，这样才是真正地贯彻落实了新收入准则的相关要求，才真正理解了新收入准则的应有之义。