新收入准则对房地产企业的影响

秦榛

（沈阳建筑大学 管理学院，沈阳 110168）

1 新收入准则的变化

随着经济全球化的不断深入，我国经济发展进入新常态，为了深化全方位对外开放，进一步与国际高水平经济发展相适应，2017年我国对传统收入准则做出了改变，和国际准则接轨的新收入准则正式在我国发布。新收入准则提出了“一个标准”和“五个步骤”，使得收入的确认过程更加合理和科学。

“一个标准”是以控制权转移取代风险报酬的转移为确认收入的标准，新收入准则将以合同为主导打破了商品和劳务之间的界限，并把让渡资产使用权和建造合同也纳入收入准则中并不再区分业务类型，将人的主观意志对判断收入确认的干扰最小化，体现了实质重于形式的会计原则，有利于保证企业会计信息报告的准确性和可比性。

“五个步骤”即新收入准则的“五步法”模型，是判断企业能否确认收入，并对收入进行准确核算的重要依据，也是企业进行税收筹划和信息披露的重要前提。

第一步是识别与客户订立的合同，既要合同各方已认可该合同，承诺将履行各自的权利和义务，又要识别订立的合同是否具备商业实质。合同不仅仅指书面形式的合同，也包括口头形式和其他受法律约束的、可验证的形式的约定。

第二步是识别合同中的单项履约义务，确定单项履约义务是在某一时点履行还是在某一时段内履行，据此在各单项履约义务完成时分别确认收入。如果是在某一时段内履行的义务，则应当选取恰当的方法确定单项履约义务的履约进度，如产出法、投入法等，并据此确认收入。

第三步是根据合同条款确定交易价格，此价格是指企业因向客户转让商品或提供劳务而预期有权收取的对价金额，在确定交易价格时还应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价等因素。此外，企业代第三方收取的款项以及后期需退还给客户的款项不计入交易价格，使得会计核算时不多计收入或者少计收入。

第四步是将收取的交易金额分摊至各个单项履约义务中，企业应当在合同开始日将交易价格在两项及两项以上的履约义务中进行分摊，如果含有可变对价等变量，只需要将其在相关履约义务中进行分摊。

第五步是在单项履约义务已完成时确认相关收入，即企业在相关商品的权利和义务已转让、转让商品的对价很可能收回时或者客户已取得相关商品控制权并承诺支付对价时确认收入。

2 新旧收入准则的对比

从收入确认模型来看，旧收入准则将销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同区分开来，分别采用不同的收入确认模式；新收入准则将建造合同等统一纳入收入确认模型中，即采用“五步法”模型确认收入，并且新增加了合同资产、合同负债、合同履约成本等会计科目对其进行会计核算，增强报表使用者的可理解性。

从确认收入时点的判断标准来看，旧收入准则将销售商品和提供劳务区分开来，强调将商品所有权的主要风险和报酬转移作为确认收入的判断标准，这在实物中有时难以精准判断；新准则打破了商品和劳务的界限，基于企业按照合同履行约定义务的情况，统一将控制权转移作为判断标准，相比于旧收入准则，新收入准则使得对收入时点的判断更加科学合理，同时也能够更好地反映企业间会计信息的可比性。

针对企业间的多重交易，新准则引入了“履约义务”的概念，弥补了旧收入准则对此规定的不足。新收入准则要求在合同开始日对合同进行评估，识别合同中所包含的各项履约义务，并按照合同约定的对价将交易价格分摊至各项履约义务。此外，新收入准则规定将履约义务时点划分为“某一时点履行的履约义务”和“某一时段内履行的履约义务”。如果是“某一时点履行的履约义务”，那么需要在履约义务完成时确认收入；如果是“某一时段内的履约义务”，则需要按照履约进度确认收入。此规定为企业提供劳务服务或建造合同服务时如何进行收入确认提供了具体指导方针。

从对特定交易的处理来看，随着经济的发展和社会的进步，越来越多的业务模式出现在合约之中，旧收入准则对这些新模式的引导是十分有限的，而新收入准则弥补了这一不足，明确给出了八大类特定交易的处理原则，对存在可变对价、附条件的销售条款和销售涉及其他参与方等交易难点进行了详细的规定，这对实际业务中的特殊交易的收入确认乱象起到了规范作用，进一步提高了企业间会计信息的准确性、可比性和可理解性。

从信息披露的要求来看，旧收入准则对企业收入信息披露的要求较低，仅对会计政策和核算金额进行披露，这使得财务报表使用者对收入确认过程的了解少之又少；新收入准则要求上市公司应当完整地、充分地披露与收入相关的信息，如会计政策和会计估计的变更、合同资产和合同负债的账面价值以及合同取得和履约过程中的相关重要信息等，这些规定使得报表使用者可以详细地了解企业的实际经营状况，对后续的投资、筹资、融资等活动有着清楚的引导作用。

3 新收入准则对房地产企业的影响

3.1 对制定合同的影响

新收入准则下对房地产企业首当其冲的影响就是与客户所签订的合同需要更加详细、更加严格。房地产企业所制定的合同大致分为三类：销售合同、租赁合同以及建造采购合同，这三类合同在新收入准则的规定下都需要作出不同程度的调整。

例如，房地产企业的售房合同需要明确双方的权利与义务，对房价、相关税费、优惠条件、付款时间、首次付款额、违约责任、逾期违约责任等内容都应该有着清晰明了的条款约定，这样的售房合同才会更加具有商业实质效力。房地产企业在销售过程中推出的销售方式可谓百花齐放，有销售房屋赠送车位的，有销售毛坯房同时捆绑销售精装修的，还有销售顶层房室半价销售阁楼等，这些情形都要求房地产企业对合同进行合理的“分拆”，把每项商品的单独售价按照市场交易价格进行定价或者使用余值法、成本加成法等估算方法对其进行估价，便于后续收入的确认。此外，新收入准则新增了“履约时间”这一概念，意味着房地产企业确认收入是按照在某一时点内履行还是在某一段时间内履行必须按照商品房的实质转让来进行区分，这对于房地产企业项目开发销售来说具有很大影响。因为房产销售分为现房销售和期房销售，前者满足时间点履约要求，后者要使用时段履约要求，并根据房产工程完工进度百分比来确认收入，所以房地产企业需要据此重新明确收入确认的要求，调整企业会计核算方法。

3.2 对会计核算的影响

新收入准则对房地产企业会计核算的影响主要包括两方面：一是对收入确认时点的影响；二是收入计量变化的影响。

基于新收入准则的规定，确认收入的时点从“风险和报酬的转移”变为“控制权的转移”，“控制权的转移”又分为“某一时间点的履约义务”和“某一时段内的履约义务”，使得房地产企业需要将交房时确认收入转变为采用估值法在时段内确认收入。这一规定还会对房地产企业在所得税上的处理产生影响，旧收入准则下房地产企业是根据损益表进行收入和支出的核算得出具体时间差，而新收入准则要求使用资产负债表进行核算，根据调整会计计税基础和税法计税基础之间的差异来缴纳企业所得税。这种计税基础的变化对于房地产企业来说就是数以亿计的金额变动，需要房地产企业根据收入时点确认的变化，科学合理地进行纳税筹划，才能使得自身不会因为新会计准则的应用而出现企业难以为继的情形。

新收入准则对房地产企业会计核算的另一影响就是收入计量方式的改变，房地产企业在新收入准则的规定下，不再根据预收账款的合同金额确认收入，而是以合同中的商品交易价格为主导，并考虑附有质量保证条款的销售、附有销售退回条款的销售、向客户预收销售商品或提供服务的款项以及售后回购等影响因素，全面地、准确地反映房地产企业的资产负债状况，避免了房地产企业在一个项目中注入大量资金，因达不到销售条件而不能确认收入使得企业现金流出现大幅波动，无法对成本进行准确的、可靠的计量的情形。

另外，新收入准则中对多项履约交易合同的处理方式也作出了更新，对各项履约交易条款存在的关系进行梳理，明确各方权利和义务，对未一次性完成的履约合同可以通过合同价格和完工履约进度百分比划分核算收入。

3.3 对信息披露的影响

相比于旧收入准则，新收入准则在信息披露方面的要求进一步提高。第一，新增合同资产和合同负债等资产负债表科目以细化房地产企业的相关业务过程；第二，房地产企业的收入信息披露范围进一步扩大，增加了会计信息的估计和实际需要采集会计信息内容；第三，房地产企业的相关会计信息质量要求也越来越高，主要侧重于对资产负债表的列示以及附注的补充信息。新收入准则规定弥补了旧会计准则在信息披露方面存在的不足与缺陷，提高了房地产企业经营中会计信息的科学性、可比性和及时性。

此外，新收入准则中融入了收入和建造合同，这是因为房地产企业开发建造是一段很漫长的过程，这一过程中收入与成本的关系并非是相对应的，不能一次性确认收入。不同的房地产企业财务指标波动会比较大，其财务报表也不能为财务报表使用者提供直观准确的财务信息。新收入准则要求房地产企业加大财务信息披露的透明度和全面性，如披露相关销售房产或建造合同的相关信息、履约义务的相关信息、分摊至剩余履约义务的交易价格相关信息及合同成本资产相关信息等，以助于财务报表使用者作出正确的决策。

4 新收入准则下房地产企业的改进建议

4.1 培养财务人员的专业能力

新收入准则的应用意味着收入确认条件、计量方法和核算规则发生了改变，因此，财务人员需要进一步调整思维模式和工作习惯去适应新收入准则，房地产企业也应当根据新收入准则的变化，进一步加强对房地产企业财务人员的专业素质拓展和创新技能培训，定期组织财务人员学习新收入准则，并聘请专业人员来企业开展技能培训讲座，进而推动房地产企业会计核算和财务管理人员工作思想观念的转变。

4.2 加大对企业合同的管理力度

与旧收入准则相比，合同是新收入准则中的确认收入的前提条件，只有当合同规定的商品或劳务的控制权真正转移到客户手中，房地产企业才能确认该项业务收入。房地产企业合同主要分为两种：一种是工程建造合同；一种是房产销售合同。建造合同具有工程时间长、金额大等特点，而房产销售合同具有内容复杂性高、专业性强等特点，因此合同在房地产企业确认收入中所扮演的角色就尤为重要。房地产企业应该加强合同管理，对合同的制定及后续审核进行严格把关，确保合同的应有效力，同时培养合同管理的风险意识，监督合同执行是否合规，保证房地产企业收入活动顺利进行。

4.3 推动业财一体化管理模式

新收入准则的颁布使得财务工作不再是财务部门和财务人员单独完成的事情，而是要与其他部门加强联动、协同运行。其中，房地产企业由于部门组成复杂，涉及的工作流程烦琐，因此要把业务端和财务端紧密结合在一起，构建业务和财务一体化的管理系统，及时确认收入，完成会计核算，提升财务质量。业财一体化联动模式不仅能够减少信息不对称所导致的错误的发生，也可以提升财务人员的综合素质和工作效率。

4.4 提升财务风险的防范能力

目前新收入准则颁布的时间不长，在企业中的应用时间较短，尚未形成统一的标准和流程，员工在实施过程中难免会遇到一系列问题，这就亟需提升对财务风险的防范能力。这个问题在房地产企业中尤为突出，由于房地产企业主要经营的是工程类业务，各类工程项目周期相对较长，资金规模相对较大，因此建立健全财务风险预防机制，让全员参与到风险的监督管理中来，保障新收入准则的顺利实施，降低房地产企业的财务风险。

5 结语

随着市场经济的日益发展，交易事项的日趋复杂，旧收入准则已经不能满足房地产行业的实际需要，新收入准则的施行是顺应市场经济发展趋势的必然选择。新收入准则与国际财务报告准则逐渐趋同，一方面完善了房地产企业的会计核算制度，另一方面促进了房地产企业经济的健康稳定发展。因此，房地产企业需要借此机会积极地适应准则变化，加强财务工作的建设，加强经营活动的规范建设，促进房地产企业的健康发展。