1930年代安徽省“裁厘改税”研究

刘 巍

（安徽财经大学 马克思主义学院，安徽 蚌埠 233030）

19世纪中叶以来，厘金作为地方各省重要的收入来源，成为它们对抗中央和割据一方的财政基础；加之厘金征收环节苛繁，舞弊严重，给百姓生计以及商业贸易带来了很多负面影响。因此，无论是中央还是民间，长期存在着裁撤厘金的想法和呼声。然而，由于牵扯多方利益，久久未能实施。[1]南京国民政府成立以后，中央下决心裁撤厘金，为了减少来自地方的阻力，将厘金划分为国家收入，以表明裁厘与地方利益无涉。裁厘之后，为了弥补中央和地方的损失，扩大了统税的征收范围并在地方上开征营业税，希望以此加快税制改革，推进财政现代化的进程。目前所见，安徽厘金史是学术界研究的薄弱环节，仅在王鹤鸣《安徽近代经济探讨1840—1949》，程必定《安徽近代经济史》，翁飞《安徽近代史》，王鹤鸣、施立业《安徽近代经济轨迹》，谢国兴《中国现代化的区域研究——安徽省（1860—1937）》，戴惠珍《安徽现代史》，汤奇学、宋霖《安徽通史（清代卷、民国卷）》等通史类著作中略有论及，但都没有能够展开深入研究。“裁厘改税”作为安徽厘金史的尾声，更是未能得到应有的关注。有鉴于此，本文拟对1930年代安徽省“裁厘改税”展开研究，探讨地方省份应对裁厘的财政抵补举措，以此增进对近代中国税制改革的了解。

一、营业税的开征

从概念上看，营业税是以纳税人从事经营活动的营业额为课税对象的税种；与关税同属流转税的范畴。在中国历史上，类似的商税古已有之；不过，“若以一般营业行为作为普通之征课对象，其肇源实始于民二十年开征之营业税。”[2]1931年元月，安徽省遵照中央命令，颁发《安徽省营业税规程》16条，正式开办营业税。省政府要求，凡中外商民在皖省境内营业者，除照中央法令已经纳税及免税各事外，均须缴纳营业税。营业税每年分为4月、10月两期征收。在课税标准方面，按营业收入额征收者包括物品贩卖业、交通业、转运业、营造业、包作承揽业、装潢裱画业、洗染业、电气业、饭菜茶酒馆业、浴堂业、客栈旅馆业、理发业、西装业、租赁物品业、娱乐场业、照相业、镶牙业、证券业和保险业，按营业资本额征收者包括制造业、书籍具业、印刷业、货栈业、钱庄汇兑信托业和蛋庄业；税率分为4‰、8‰和10‰三种。对于全年收入额不满1000元和资本总额不满500元者，免征营业税。同时，将全省划为28个区（皖南10区、皖北18区），每区设征收处，并按照工作繁简程度划拨每月经费，范围在250元至650元之间，分为9级，每级之差为50元，全年经费合计144000元。为了提升征收人员工作积极性，还将营业税收入的10%充作奖金，征收处获得七成，县政府、公安局和商会各得一成。[3]此后数年间，财政厅又对征税机构进行了一系列调整。①《营业税的沿革》，安徽省财政厅编：《安徽财政史料选编》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065号，1992年版，第183-185页。

营业税是厘金的替代品，自然受到官方的重视；但是，作为新生的税种，其征收细节设计难免有欠完善。根据《修正安徽省营业税征收章程》第四条规定，“凡临时开设庄号，收买出产物品贩运他处或由总厂于出产地临时设立分号收买物品者，其收买物品之价值应作为营业之资本额，一律征收营业税。”[3]《安徽省营业税征收章程解释办法》则对这一条有着详细说明：“临时开设庄号，收买出产物品贩运他处者，系指收买本省产品贩运出省而言。各庄号应于开始营业时，将收买资本额，申报该管征收机关查明核定应缴税额，并依照营业经常或临时情况，订明征收期限，通知照缴。至收买物品，并不运往他省，仍在本省境内贩卖者，由收买地方征收机关查明，免照第四条收买价值课征，即由贩卖业所在地征收机关课征贩卖业营业税，各临时庄号收买出产物品，如资本额当时不能确定，由征收机关查明进货账簿，按收买价值作为资本额，满足五百元者，依率课征营业税，但不准拦河设卡，对货征收。”[4]然而，上述规定在执行中可能会出现漏洞，当时就有人提出质疑：“收买土产物品，本系贩卖出省，而在收买地方则称运至口岸贩卖；一经到达口岸，本省税章规定不得对货查征，往往零星售运，以致无法征税。口岸征收机关如查出饬令纳税，则称一再内地完过，往返咨询，又未免耽搁商运，纷争由此而起，致难解决。”[5]

营业税在办理的过程中，其内容设计方面存在的不足之处逐渐暴露出来；省财政厅也曾经根据各地商会的呈请，提议对营业税征收章程中的部分条款进行修正。[6]不过，与征收细则设计的不完善相比，营业税征收的主要问题在于以下几个方面：其一，安徽省征收营业税是以资本额或收入额为依据，而当时各商户的申请书往往并不照实填写；因此，政府查账工作尤为重要。但是，商店账簿向不示人，一方面是由于不希望外人窥探虚实，有碍营业，另一方面则担心以实道实，税额日增；所以，一遇查账，往往进行抗阻。还有些人则打着公会商会的名义，名为维持同业，实际上居间兜揽，渔利自肥。经征人员鉴于查账不易，遂不惜委屈迁就，改用认摊包估等办法，以至于弱者重累，黠者轻逃，造成不公。其二，商户的纳税能力与其财力息息相关，大商店每年所纳税额多至千元以上，少则数百或数十元；中小商人则相形见绌。对于纳税大户，经征人员往往有所顾忌，在办到六七成之时，即认为适可而止；由此，税收便受到影响。其三，由于营业税设有起征点，因此许多资本微薄的小商贩并不需要缴纳。但是，税警下乡时，往往对这些贫民进行课征。此外，税棍还常常串通胥吏，辗转包揽，不管是否达到起征点，任意勒收；既无税票，亦无定额，使得小商贩痛苦不堪。[7]针对上述问题，财政厅一直在设法进行整顿。例如，在考察税源方面，不仅督促各县局经征官吏认真整理查报税额，还要求其对各县幅员大小、户口稀密、生产消费物品数量、市镇位置、商户概数、交通状况等相关信息进行切实考察。此外，还在经征、稽核等制度等方面进行了一系列改革和完善。[8]

营业税开办之初，并没有严格准照《安徽省营业税规程》的分类要求进行办理，当时只有茶、蛋两项是依据资本额课征20‰的税率，其余的都是按照收入额课征2‰；省政府将比额设定为100万元，但1931年全年的实际收入只有24万元。次年春天，受“一·二八”事变影响，中央协款停拨，省政府遵照中央就地筹款的指示，决定提高税率，对收入额的征收税率增加到10‰，对资本额的征收税率增加到20‰；但是，由于水灾的影响，各县商会表示难以承担，因此争执激烈。同年9月，省政府仿照江浙成案，重新修订了章则，将依据收入和资本课征的税率均减为4‰、8‰、10‰三等；随后，又将比额从100万减为50万元，该年份实际收入为36万元。此后，比额多次上涨。需要指出的是，营业税比额的变化，主要不是以税源变化为依据，而是因为当时省政府在办理预算时，常常收不抵支，因此只有提高比额。例如，省政府1933年度编造概算时，将比额定为60万元；但经过“豫皖鄂三省剿匪总司令部”查核，发现收不敷支，因此将比额提高到90万元。在比额增加的情况下，各县局为了完成任务，只有提高税率：此前，依照收入额课征的第一级税率原为4‰，现增加为6‰；如此一来，这笔收入也就从42万元增加为60万元。[9]

从税收理论上来说，营业税属于间接税，其税负可以转嫁；因此，对于生活必需品而言，政府的增税行为，其实给广大消费者带来了进一步的负担，特别对于穷人而言，生活将受到较大影响。在这种情况下，营业税不仅没有起到调节贫富差距的作用，反而从实质上加大了这种分化。

二、“变相厘金”的出现

如前所述，营业税是南京国民政府裁撤厘金之后地方财政的替代税种；当时，国民政府废除了“所有全国厘金及由厘金变名之统税、统捐、专税、货物税、铁路货捐、邮包税、落地税及正杂各税捐中之含有厘金性质者、海关之50里外常关及其他内地常关（陆路边境所征国境进出口税除外）、子口税、复进口税等。”[10]可见，虽然厘金已经被划为国税，但是裁厘也使得地方上失去了很多收入，“盖各省之恃厘金以维持地方财政者，尚比比皆是也。”[11]当时安徽省损失了随厘附加之一成义务教育捐、一成建设公债基金、安庆木排捐、芜湖等处米捐，以及各县历年由常关拨给的教育、慈善、公益等收入；这笔款项几乎和全省的厘金正额相当，总计200万元以上。①《本省征收特种货品营业税照原案办理》，安徽省财政厅编：《安徽财政史料选编》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065号，1992年版，第205页。这样一笔巨额收入的骤然失去，立刻使省财政捉襟见肘。同时，新开办的营业税遇到了很多问题：一是征收成本过高，在1931和1932年度，光是征收经费就分别占到收入的78.3%、43.5%；二是各县商会认为税负过重，纷纷请求降低税率，因此未能全面开征；三是全省遭遇特大水灾，严重影响了各项财政收入。此外，商人在申报资本额或收入额的时候，由于经营上的利害关系，往往不以真实账目示人，地方商会团体对此也是把持甚力，影响了官方的清查。[12]综上可见，营业税在短时间内无法有效抵补财政缺口。

在这种情况下，“变相厘金”很快复活。实际上，仅从税制本身而言，当时营业税是针对资本额或收入额课征，而不是对增值部分课征，因此与许多种类的厘金（如坐厘）并无根本上的不同，也同样存在着对流转额重复课征的缺陷；用营业税取代厘金类收入，在一定意义上只是把以往对于商品税的征收工作有序化、条理化，特别是通过降低法定税率和减少收费环节等方式来整顿工商业的课税体系。然而，在民众缺乏谈判能力的情况下，一旦政府经费紧张，还是会开征各种名目的税捐，这种做法无异于厘金的重现。

早在南京国民政府成立伊始，安徽省就创办了糖捐，并在芜湖设立总局，各县遍设分局，定于1928年7月1日开征。当时厘金尚未裁撤，又增加新的捐税，且税率超过厘金数倍；民间认为糖类与盐、米同为日用必需品，因此群起反对，旅外的安徽同乡也发起声援。[13]从税收原理上来看，在厘金没有裁撤的情况下，再征收糖捐等于是重复收费，况且厘金本身就已经有了重复课征之嫌。对于商品课税会提高售价并减少销量，使得一部分潜在购买者离开市场，导致了效率的降低，造成社会的超额负担。商品的需求弹性越大，就意味着消费者对价格的变化越敏感，决策被扭曲的可能性也就越大。因此，根据税收反弹性法则，有效率的税种应当尽可能小地扭曲决策；于是，单从效率角度出发，就应当对需求弹性较少的商品，课征较高的税率，例如生活必需品等。在这种情况下，即使商品价格上扬，消费者也不得不进行承担，而销售者也可以成功地将税负转嫁到消费者头上。换言之，在税率提高的情况下，商品的需求弹性越低，则销售量减少的越小，而消费者承担的税负就越大。按照上述思路，政府征收糖捐应当说是满足了效率的要求，在不过分影响市场规模的情况下，增加了收入。然而，对于现代国家而言，效率只是影响征税决策的一个方面，另一方面则是要兼顾公平。一般说来，税制应当具有纵向公平，即经济能力或纳税能力不同的人应当承受不同的负担，支付能力更强的人应该承受更多的税负。对于穷人而言，生活必需品占用了他们更多的收入，对这种商品进行高额征税，会让穷人难以承受；相反，生活必需品的提价对富人的影响较小。在现代社会中，出于对人们基本生活水平和基本生活权利的尊重和保障，往往应当对生活必需品是实行低税甚至免税；因此，征收糖捐的做法有损公平，违反了现代社会的税收精神。

进入1930年代，随着厘金等相关捐税的裁撤，地方收入锐减，“变相厘金”更是层出不穷，这等于是在法定的营业税之外，又给人民增添了新的负担，这种情况在米照捐的征收上最为典型。芜湖被誉为中国“四大米市”之一，清末官府曾设卡征收厘金；1926年7月，省政府又设立安徽帆运出境米捐局，并成立定埠、和尚港、采石矶以及华阳等分处，征收米捐。然而，就在南京国民政府宣布裁厘，也几乎是在米捐被废除的同时，安徽省就用“米照捐”取而代之。省政府以米粮出境便于稽考为借口，要求凡出口者须有财政厅发给护照，因此酌收费用。省政府规定米每石征收六角，稻及杂粮每石征收三角，并在芜湖设立轮运米照稽查总处，大通、安庆设立分处；大胜关设立帆运米照稽查总处，定埠、华阳、天长、五台、怀远、滁县、陈家浅等地设立分处，这种变相厘金超过厘金数倍。当时，安徽省每石米不足5元，而米照捐就征至6角，严重阻碍了市场流通，也影响民众生活。因此，从征收实质来看，米照捐比米捐带给民众的负担还要沉重。然而，面对中央撤销米照捐的命令，地方上不仅不照办，反而枪击请愿的船民。此举不仅影响到芜湖米市，也波及了邻省，上海、广州等地商会纷纷要求废除米照捐。然而，一年之后，省政府又成立粮食出境委员会，以筹措筑路经费为由，再次对出境粮食征税，税率为12%。除了蚌埠之外，还在皖南的芜湖与大胜关成立了管理局，芜湖总局专收车运，大胜关总局以及定埠、盱眙、陈家浅、界首集等分局，专收帆运，蚌埠总局以及亳县分局、乌衣分局兼收帆、车两运。后来，虽然由于各方反对而停办，但和县等地仍然征收米棉学厘。值得一提的是，时任安徽省主席吴忠信在陈调元主政时担任监察委员，曾审查米照捐一案，指摘尤力；但等到他主政时，也为入不敷出而棘手，不得不再次开征捐税。[14]

除了开征“变相厘金”以外，省政府还扩大了某些捐税的征收范围，如盐斤附税。当时，尽管盐税收入被划归中央财政，但各省都征收了随盐附加；这笔收入对于地方上来说作用很大，或担保省债，或用于教育建设。此前，安徽省的盐税附加只及皖岸，未对皖南、浙岸引地各县和淮北引岸各县开征。1930年冬，省政府扩大了盐税附加的征收范围，在皖南的屯溪和皖北的蚌埠设立专局，对皖南的浙盐、皖北的淮盐、鲁盐征收所谓的“省防附捐”，每石二元四角，用来抵补财政收入不足。按照当时情形估计，皖南各县年销浙盐8万石左右，每年可征收附税约20万元；皖北各县每年销盐110—120万石，附税收入可达240—250万元。但是，此举遭到民间的一致反对。由于安徽省此举与中央政令相违背，财政部也下令撤销；然而，省政府对于中央的命令却阳奉阴违。经过民间屡次抗议和中央的屡次严令之后，才最终停止征收。但是，由于财政上的压力依旧存在，加税仍将成为政府的选择。次年春天，由于中央协款停拨，省政府竟然再次祭出了开征省防盐税附加的旧案。①《盐税、盐斤加价及盐税附加的沿革》，安徽省财政厅编：《安徽财政史料选编》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065号，1992年版，第65页。

提高税率也是省政府增加收入的重要手段。茶叶是安徽传统的经济作物，茶类营业税自然也是省政府收入的重要来源之一。1932年，省政府将茶类营业税率从4‰增加为15‰，当时全省计有十余县的百万人口指望产茶生活，重税令他们泣血无从。同时，在产茶各县开设茶类特税，税率竟高达20%，由于茶商集体反对，便改照民国十九年成案，每引百斤收税一元一角二分，最终也在茶商的反对下被迫撤销。[15]除此之外，财政厅还将普通商店营业税税率一律提高——依营业收入课征者，统征10‰，依资本额课征者，统征20‰；并对竹木、茶、棉、麻、丝茧、蛋、粮食、油、纸等九类出产货物举办特种货品营业税。全省共设有营业特税局27个以及堵卡百余处，星罗棋布；征税之货物课额，与昔日厘金相比，甚至更为苛繁。特种货品营业税的开办引起了社会的普遍抗议。但是，省政府为了自我开脱，竟然声称“本省特种货品营业税之举办，原系根据中央公布各省征收营业税大纲第三条但书，对于特种营业税得按照资本额或以其他计算方法为课税标准。又大部修正本省营业税章程第十八条规定，得征短期营业税。……于全省交通扼要地点设局征收特种营业税一道，通行全省，概不重征，实与通过税性质迥不相同，自不得认为厘金之变相。”[16]通过“新瓶装旧酒”的方式，避实就虚，玩弄文字游戏，使一些苛征在名称上合法化，正是官府惯用的手段。前文所提到的米照捐，其实就是北洋政府时期征收的米捐，后来因为类似厘金而遭到裁撤；省政府遂将其改名为“出境米粮护照费”，企图以行政收费的名义继续征收。②《米厘捐费的沿革》，安徽省财政厅编：《安徽财政史料选编》(第三卷)，皖非正式出版字(92)第065号，1992年版，第48-49页。

三、纳税人权利的缺失

尽管厘金有“恶税”之名，而营业税被公认为现代税种；但是，在制度不良、积弊严重的环境中，所谓的“特种营业税”又与厘金有什么本质区别呢？更何况，在当时营业税的征管体系中，还存在着“监督者抱办理厘金之观念，……征收人员怀办理厘金之观念，……征收人员多系昔日办理厘金之人”[17]的现实。面对着财政窘境，貌似先进的营业税不仅不能彻底地取代厘金，反而还会出现营业税和变相厘金叠加的情形。为了应对裁厘之后的财政窘境，诸如江苏这样的经济发达省份也曾在“特种营业税”上做文章。[18]

国民政府实行裁厘改税时，安徽省正处于陈调元主政时期；陈氏出身旧军阀，本就毫无现代政治精神，再加上遇到财政困难，于是便不择手段疯狂敛财。1930年11月，他率领未经中央收编的两旅两团来皖，名为省防军，实际是其私家军；每月光是饷银就有18万元，再加上其他费用，每月要开支25万元。为了筹集收入，他不仅要求恢复粮食查验所征收登记费，还公然设立安徽特税处开征鸦片税；该处分派大批人手，在各县勒索催缴，仅在宿县就逼死了52人。1932年2月，特税处改为皖南、皖北两处；皖北特税处处长范某就明令，各县烟苗税总数为780万元，不论民间是否种植，也不论民众能否负担，必须足额征收。此外，还有驻军的额外征收以及贪官污吏和土豪劣绅的敲诈勒索，征收时稍有不顺便将民众毒打；在这种情况下，抗税暴力纷然而起。是年一月，正阳关农民武力驱逐特税处人员；三月，涡阳农民与驻军发生战斗；八月，萧县、铜山农民发生暴动；其中宿县惨案和灵璧民变轰动全国。[19]

上述一系列病商害民的行为当然和陈调元个人的品行素质有着紧密关系；然而，主政者易人之后又能如何呢？前文曾经论及，吴忠信接任省主席之后的行为与陈调元如出一辙。当时民间也曾讥讽道：“皖省府主席吴忠信及诸委员，皆为文人，惟兹观其施政，则视武人的陈调元，似属相类。呜呼，孰谓长衫同志必胜于皮带同志哉！”[20]由此可见，财政问题的根本与其说是经济问题，不如说是政治问题；没有政治现代化的保证，民众负担增加的局面就不会得到根本性的扭转。例如，安徽省的经济发展水平本就不如江浙，但诸如棉纱等部分行业的营业税率反而更高，使得纱商不堪重负，省纱业同业公会多次向当局呈请降低税率均无效果。[21]1937年3月16日，省财政厅组织的营税整理委员团对芜湖商户进行武装查账时，与商民发生冲突，当场就将百姓抓捕并进行游街；早就苦于苛政的芜湖工商业阶层，立刻进行全埠罢市，要求官府降低税率。[22]可见，政府并不将民间的疾苦放在心上。

当然，就整体趋势而言，国民政府裁厘改税的行为还是富有积极意义的，只是由于“治标不治本”，最终成为“黄宗羲定律”的又一轮重演。①“黄宗羲定律”是由清华大学秦晖教授依据明末思想家黄宗羲的观点总结出来的一项财政规律：由于当时社会政治环境的局限性，历史上的每次税费改革往往使农民负担在下降一段时间后又涨到一个比改革前更高的水平。换言之，人民的赋税负担，反而会因为赋税改革而加重。详见秦晖：《“黄宗羲定律”与税费改革的体制化基础:历史的经验与现实的选择》，《税务研究》2003年第7期，第2-8页。不过，值得关注的是，这一时期，省政府希望通过加税的方式解决经费问题，但由于这种做法往往有违于中央精神，因此也就给民间提供了抗议的理由和空间。例如，1931年5月，针对休歙绩区营业税征收处宣布对洋庄茶叶资本额按20‰课税一事，祁门茶商公会和休宁县茶叶公会就先后请求财政部下令安徽省财政厅予以免征；中央最终决定将税率定为5‰。[23]相比农民而言，工商业阶层拥有较为通畅的信息渠道和广阔的人脉关系，这令他们提升了与政府讨价还价的能力，社会各界纷纷也利用自身的声望地位与社会资源为他们的利益得失鼓与呼。[24]

不过，工商业阶层的诉求毕竟只停留在劝说阶段，由于缺乏有效的政治参与，因此往往并不能实质性地影响上层决策。面对财政窘境，即使是国民政府中的政治高层也常常践踏法律，置民意于不顾。上文所提到的特种货品营业税，由于违背中央颁布的《营业税法》，令民间群起反对，一致要求中央下令裁撤，并得到财政部的批准；但蒋介石竟以安徽省财政困难为由，电令宋子文暂缓撤销。[25]可见，在政治高层眼中，财政问题的紧迫性远远高于国民生计，前者关系到行政机构的运行，须臾不可延误，相比之下，后者的重要性就可以退而次之了，这种现象真实地反映了这一时期政治现代化进程的滞后和纳税人权利的缺失。

结语

从历史的维度看，财政现代化是时代进步的重要组成部分，“现代化进程的本质内涵是有个性的公民及公民个人权利摆脱传统共同体的桎梏而崛起”[26]。人的全面发展也是马克思主义的最高命题和根本价值，因此，财政现代化的最终受益者也应该是广大人民。在这个意义上，财政现代化的落脚点就是公共财政的建设；在经济市场化、社会文明化、政治民主化与法治化的的过程中，必然会伴随着公共财政的诞生和发展。换言之，“中国财政模式转型的本质不是别的，而是国家——社会关系的变迁，是个人价值的重新发现和国家、社会与市场功能的重新定位。”[27]

南京国民政府在形式上统一全国之后，实行了分税制财政管理体制。这一时期，财政收支分为中央和地方两级，双方享受不同的税收来源并承担着各自的支出责任。在这种体制下，关、盐、统三税成为了中央财政的主要收入来源，这也体现了当时中国经济现代化的趋势，包括工商业和对外贸易的发展，以及市场化程度的加深等。在地方上，田赋正式成为各省的法定收入来源，饱受诟病的厘金制度在1930年代初期得到裁撤，传统的牙税、牲屠税等税目也得到整顿和归并，以营业税为主体的工商税收体系逐步建立起来；营业税与农业税一起构成地方财政收入的主体。与此同时，地方上的预算、会计和金库制度相继得到建设和完善，财务行政方面取得的成绩在一定程度上有利于财政现代化进程的推进。

然而，上述所论只是就政策制订和制度设计而言；这些纸面上的规定在具体执行和落实的过程中问题重重。与历史上的情形类似，“取之于民”的财政收入依旧很少用于社会公共服务。实际上，南京国民政府实行分税制财政管理体制并非着眼于公共财政建设的需要，而主要是作为中央集权的手段。为了政治安全，中央始终不肯下放过多的财权，由此就导致地方上财权不足，进而影响到支出能力。因此，厘金裁撤之后，地方省份面对庞大的支出局面，不得不再度寻找新的财源，各种名目的“变相厘金”就是在这种情况下出现的。由于合法政治权利的缺失，纳税人无法与政府进行有效的协商谈判，政府也不需要对花样百出的征税行为进行过多的解释。可见，政治现代化的迟滞阻碍了财政现代化的生长，只有坚持政治上的权责统一与公平正义，才能为公共财政的建设提供保证，也才能让经济发展的红利真正惠及人民。