成品油内贸销售业务内部审计关注点分析与实践

贾琪

(中国海洋石油集团有限公司，北京 100010)

0 引言

成品油作为石油化工行业的下游产品，主要包括汽油、柴油、燃料油和煤油等。以汽油和柴油为代表的成品油分销体系主要分为依托加油站的零售体系和依托油库的成品油批发仓储配送体系[1]，以油库为依托的成品油批发业务同时兼具了贸易和销售两种业务类型的特点。成品油销售企业经营链条长，涵盖业务前端的油品采购、销售，业务中端的物流运输、油库收发存管理，以及业务后端的油库建设和租赁。涉及管控环节和风险点多，包括投资决策风险、价格波动风险、客户信用风险、货权风险、赊销等资金风险、贸易合规性风险等。近年来，成品油销售企业油品盗卖、资金管控确实带来巨额损失、主动参与或被动卷入融资性贸易或循环贸易等违规业务的案例时有发生。

党的十九大以来，内部审计坚持“经济体检”的新时代审计职能定位，是国家审计监督体系的重要组成部分，在提升国有企业治理能力、促进企业完善内控、防范风险等方面发挥着重要的作用。近年来，外部监管部门对销售和贸易领域的风险防范要求日益提高，查处力度进一步加大。2018年7月，国资委发布第37号令《中央企业违规经营投资责任追究实施办法(试行)》，明确列示了包括违规开展虚假贸易业务、违规提供赊销信用、未及时追索应收账款等八种购销方面的责任追究情形。在对成品油销售和贸易业务进行内部审计时，应秉承以风险为导向的理念，聚焦重点领域和关键环节，围绕高风险领域和问题多发领域，针对业务存在的风险和管控难点，明确审计关注点，合理设计审计方案，在对业务流程的制度建设和执行情况进行客观评价的基础上，着力揭示问题和风险。

下面即以A公司成品油销售专项审计为例，对成品油内贸销售业务的内部审计关注点进行分析探讨。

1 业务模式概述

A公司为某国有企业全资子公司，专营成品油和化工品销售贸易业务。该企业在华北、华东和华南区域均设立了大区公司，统筹管理区域内的油库投资租赁、加油站开发、成品油批发和零售以及化工品销售贸易等业务。本次审计主要聚焦该企业成品油库管理和成品油批发业务。按照本企业油库是否实质性参与贸易销售流程，A公司将成品油批发业务分为入库销售业务和外采外销贸易业务。

在入库销售业务中，油库承担着油品中转枢纽的作用。油品经一次物流从炼厂进入一级中转库、二级分销库，再经二次物流批发给机构用户(贸易商)或直销给终端工业用户、加油站。

在外采外销的贸易业务中，销售企业多采用“以销定采”的业务思路，从上游企业采购后“背靠背”整批次销售给下游客户，油品从上游指定油库提货后直接配送至下游指定油库。本企业的实体油库不参与一次及二次物流过程，仅做虚拟库的出入库操作。

2 业务风险点分析

无论是入库销售业务还是外采外销的贸易业务，内部审计的内容均涵盖采销合同确立审批、销售价格确定、发货环节内部牵制机制的建立、赊销客户信用管理、存货及盘点管理等内容。

由于外采外销贸易业务过程中，油品实物流转环节直接从上游发货地送至用户指定油库，本企业无需实质参与物流环节，货权风险较为突出，因而此次审计中重点关注此类业务。考虑其“背靠背”的业务特点，需结合上游采购和下游销售，进行全流程管控风险分析。重点关注：一是合同管理风险，包括采购和销售合同的关键条款是否匹配；在立项审批时是否进行价格合理性分析，是否充分考虑了资金成本、价格波动的机会成本、违约成本等可能造成价格实质性倒挂的影响因素；合同执行是否与立项审批一致，是否未经审批更改了上下游企业的匹配关系，是否因外部因素形成违约责任等。二是货权管控风险，重点是在发货阶段，销售、物流和财务岗位是否实现了不相容岗位分离。特别是在上家直接安排配送的业务模式下，下达发货指令的环节中内部牵制机制是否有效运行。三是货款结算风险，包括对上付款和对下收款流程是否按要求实现“先收后支”“收款后释放货权”等节点管控；信用客户赊销金额是否超过其授信额度；销售货款是否存在未能按时回收的情况等。

同时，适应信息化发展的要求，A公司在财务、销售和存货管理各个环节都已应用信息化系统，基本实现了财务与销售业务的对接。采销贸易业务在系统内完成诸如创建订单、确认收款和客户信用额度、释放货权、完成出入库、订单结算等操作，通过信息化系统进行检验、核对和判断，执行部分审批权限[2]，以保证销售业务的规范性、准确性和及时性，同时为管理层提供常用的决策支持和管理分析。在审计过程中，应重点关注信息系统的管控作用在实际业务中是否刚性有效。

3 审计实施要点

3.1 审计准备

由于审计组多数成员缺乏对销售贸易业务的了解认识和实践经验，审计组邀请相关专家进行了融资性贸易和油库管理的交流讲座。随后，选取业务量相对较小的某销售分公司开展前期调研，实地考察业务运营的方式、审批流程、各类信息系统应用情况、业务数据的统计报送频次和覆盖内容、进销存管理体系、岗位设置和人员职责等方面进行全面了解，在实践中学习、梳理成品油销售领域的各项流程和关键控制点。

同时，为提高审计效率，审计人员通过线上销售管理系统和财务管理系统获取审计期间A公司的所有采购和销售订单，对订单进行初步的采销匹配分析。找到无法实现配对的订单、采销价格明显倒挂的订单和收、发货日期明显异常的订单，特别是在市场价格剧烈波动时期的异常订单，缩小抽样范围。

3.2 现场抽查

A公司下属各销售公司的业务流程和管控方式存在较为明显的差异。审计人员在进场前通过电话连线，集体与被审计单位各关键业务部门进行访谈沟通，增进所有成员对被审计单位的全面了解。根据前期获取的审计资料，通过判断抽样，现场抽查采、销合同的审批文件、物流单据和结算凭证，综合运用访谈、资料审查、穿行测试、分析复算等多种审计方法，结合信息化系统中获得的贸易销售数据，重点关注实际贸易流向与审批的贸易方案不一致的业务，聚焦油库运营中的收发存和盘点差异分析、成品油贸易业务的内部制约制衡机制、货权控制、物流真实性和盈利情况进行审计。

3.2.1 内部制约机制和货权控制情况

货权控制是成品油销售管理的重点，主要通过访谈和查阅发货通知单，梳理销售、物流、财务各部门对发货通知环节不相容职责的分配情况，考察前中后台制约机制是否健全，物流、财务是否切实从风险控制角度实质参与决策，是否对销售部门实质制约。同时，比对ERP销售系统中订单的释放时间和实际发货时间，考察系统是否在发货环节有效发挥控制作用。

3.2.2 油品收发存和盘点差异分析

成品油销售企业大量存在油品采购、销售发票和实物不同步的时间性差异，需在实物盘点基础上强化账实差异分析。审计人员在分析被审计单位提供的盘点表和月度差异分析表格的逻辑性的基础上，综合考虑保管损溢的核销和内部调拨情况，检查数据的完整性和准确性，并结合贸易和销售业务的发货、收付款和开票、收票记录和与贸易对手的对账记录，对差异分析进行核实。考察物流部门、业务部门和财务部门在油品盘点和差异分析中的职责落实情况，从而评价盘点工作质量，评估存货管理水平。

3.2.3 物流真实性

通过调阅收、发货原始物流单据核实物流真实性，是鉴别虚假贸易的重要环节，也是合规性审计的重要内容。关键物流单据包括：油库油罐计量记录、装/卸船(舱容)计量记录、第三方认证机构出具的计量记录和质量分析报告、运单等。

3.2.4 价格结算和业务盈利情况

在对比采、销绝对价格的基础上，结合采、销合同结算条款，综合考虑运输损耗成本、垫资或赊销资金成本以及机会成本等因素，判断业务实际盈利情况。通过外部行业数据，锁定成品油市场批发价格异常波动时期，着重对该期间内发生的贸易业务进行抽样分析，查找是否存在价格倒挂、垫资赊销等异常业务。

4 审计成效及成果运用

此次专项审计以点带面，对A公司成品油贸易和销售的整体情况进行了摸底梳理，揭示了货权控制、贸易风险、资金管理等多方面存在的风险，为促进公司合规运营、精细化管理和高质量发展夯实基础，得到了公司领导层的高度认可和评价。一是在油品盘存管理方面。通过对油品收发存过程进行穿行测试，发现个别单位油品盘点管理基础薄弱，内部牵制机制不健全，对账不及时，帐实盘点差异分析工作组织方式不合理，责任落实不到位，导致油品存在账实差异和盘亏风险。二是在贸易业务管理方面。发现个别单位采销合同台账不完整，未建立采销匹配关系，贸易方案变更未履行审批程序，业务执行流程不规范；内部牵制机制不健全，不相容职责未严格分离；贸易业务原始物流单据留存不完整，不利于跟踪监督贸易业务执行情况；个别销售合同条款执行不到位，在成品油市场价格大幅波动期间，客户或供应商出现违约行为时，未及时按照合同约定采取措施，主张违约责任。三是在资金管理方面。赊销管理不规范，个别单位客户信用风险管控体系不健全，赊销期限计算方式存在缺陷，赊销期被实质延长；少数销售业务未严格执行合同或订单的收款要求。

通过对审计发现的问题进行系统梳理、分析，审计组在审计报告中针对性的提出了10条要求明确、具体的意见建议，要求A公司总部层面带头完善管理要求，组织开展专项治理排查，举一反三，督促相关业务单位落实整改；针对各业务单位存在的油品盘存、贸易业务和资金管理等问题，逐一从分级落实责任、完善制度、细化业务管控流程、改进具体管理模式等多方面明确整改要求，切实帮助被审计单位有效落实整改。

为增强审计成果运用效果，审计组严格规范审计整改要求，推动“立行立改”，狠抓整改落实，以整改促合规。在与A公司充分沟通的基础上，强化整改主体责任，明确整改标准，推动审计整改上下联动，发现一个、整改一片，源头整改，不留隐患。通过整改，A公司新增、修订了20余项管理制度，加强机关层面销售统筹力度，健全内部牵制机制，强化管理基础，优化管理流程，推进成品油销售贸易业务管理运行的标准化，堵塞管理漏洞，追回逾期货款400余万元，处理相关责任人2人。

5 结语

2018年公布实施的《审计署关于内部审计工作的规定》明确，内部审计是对本单位及所属单位财政财务收支、经济活动、内部控制、风险管理实施独立、客观的监督、评价和建议，以促进单位完善治理、实现目标的活动。防范和化解重大风险、完善公司治理、健全内部控制体系、提高企业运营效率效益、促进企业高质量发展是内部审计的目标和任务。

本次专项审计充分发挥了内部审计“查问题，控风险，提效率，促发展”的作用，切实保障了企业合法合规和良性发展。主要亮点为：

(1)加大前期调研深度，做细审计方案。通过邀请专家进行业务交流讲座、选择试点开展审前调研、充分消化吸收审前资料等多种途径，完善审计思路，以风险为导向，形成了重点突出、分工明确、内容详实，兼具指导性、针对性和可操作性的审计方案。

(2)创新现场审计方法，做深审计发现。通过前期统筹，细化分工，逐步完善审计方法，提高现场审计的效率。在进场前通过电话访谈沟通，增进对被审计单位的全面了解，细化现场审计分工。建立日常沟通机制，及时对发现的问题进行分析讨论，确定下一步工作重点，确保审计发现的质量和深度。

(3)充分运用信息化系统，提高审计效率。成品油批发销售业务量大，销售ERP系统订单数量逾万条，且品类多、价格变化频繁，需要借助先进的信息技术进行数据分析，以提高审计效率，更加精准有效的锁定抽样样本。审计组人员在专项审计期间通过发挥主观能动性，积极探索在ERP销售系统中快速获取有效数据的路径，梳理数据的勾稽关系，为搭建审计分析模型提供思路。通过专项审计积累实战经验，审计组和信息化团队的通力配合，开发了13个审计模型，涵盖销售合同执行跟踪、销售价格分析、客户信用分析和商品采销存报表四个方面，为后期开展销售板块业务跟踪提供了便捷高效的分析工具。