企业人力资源会计计量问题探讨

马雅芳

（兰州财经大学 甘肃兰州 730030）

一、人力资源会计的相关概念

企业人力资源是在核算期间，能为企业创造价值且可以作为企业资产组成部分的所有劳动力资源的总称。人力资源会计则是运用会计方法和原则对这些劳动力资源进行核算、计量和监督等，以货币计量的原则反映在财务报表上，以更直观的方式帮助企业管理者掌握企业信息，做出更合理的决策。

在会计上，资产的定义是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。人力资源符合这一定义，企业会跟员工签订协议，以“购买”劳动力，形成过去的交易事项，员工工作期间是由企业调度，自然也会给企业带来预期的经济利益的流入。

但是，需要注意的是人力资源和人本身定义的差别。人自身不是“明码标价”的，我们只是对人力资源进行核算。企业也是没有权力控制人的成本和收益，而是对人力资源的运作和调度，两者有质的差别。很多专家认为，人力资源的自主性限制了其作为资产进行核算，但劳动力的工作时间及这段时间的精力是由企业支配的，自主性会更多体现在给企业带来收益的不确定上。所以，人力资源是符合资产的定义，可以作为企业资产进行核算，只是与传统的资产计量有些差别。

二、企业人力资源会计计量的局限性

（一）经济环境问题

如果经济发展迟缓，人力资源会计发展就会受到一定程度的限制。

会计的核算细则依赖于国家制定的会计准则，但在会计准则中并没有对人力资源如何核算的定义。既然人力资源符合资产的定义，却不对其在会计准则中规范，自然各企业不会重视，造成了会计信息的不完善。由于会计准则的不完善，以至于人力资源管理环境较差，不能形成完整的管理体系，人力资源会计的实践也就普遍缺少，造成了人力资源会计不能正常发展的恶性循环。

会计是一门实践性较强的学科，人力资源会计体系不重视人力资源的核算，给管理者的信息就存在失真的风险，长此以往，人力资源会计也就失去了其存在的必要性，企业真正的价值就会被低估。人力资源会计最初建立自有体系需要花费大量人力、物力，往往企业考虑到短期效益，不会给予人力资源会计成长的环境，这也是人力资源会计发展停滞不前的重要原因。

（二）难以精确计量问题

对于人力资源会计来说，最为困难的就是计量核算等问题。没有规范的准则要求，也没有完善的管理体系，会计人员很难做到精准计量。

首先，核算对象存在特殊性。普通商品可以在既定的时间和空间内判定其价值，但人力资源的价值却是由市场界定的，这与实际情况不符。毕竟人力资源不是普通的资产，其价值的积累是通过自身学习、家庭教育、社会经验及后期企业培训等多个方面的综合衡量，但实际情况是市场需求加上劳动者对自身价值的衡量匹配形成的定价，公允与否无法判定。人力资源的初始成本一般是企业获取人力资源所花费的成本，后续计量就更加难以计量。员工会通过后续学习，逐渐提升自己的能力，且每个员工提升的程度会有差异，这就意味着每个个体需要分别核算，无形中增加了会计人员的工作量，企业核算成本也会增加。

其次，信息难以精准用货币计量。人力资源信息难以用货币计量，使得有些学者无法认同其作为资产核算，例如：一位员工利用其资源为企业拿下订单，他的贡献至关重要，但产品的生产、配送及后期维护需要大家一起配合完成，才能实现经济利益的流入。这时效益的分配应如何划分，很难用实际的业绩衡量。我国学者葛家澍（2004）在其文章中提到“难以计量并不等于不能计量”，可以采取模糊性计量模式对人力资源进行计量，辅助备查簿，记录关于人力资源的非财务信息，使得反映的信息更加真实公允。毕竟现在货币计量并非财务会计计量的全部。

（三）信息披露问题

企业人力资源信息披露问题严重。在上市公司的财报中，几乎看不到相关人力资源项目。但却存在“应付职工薪酬”的科目，这就说明，企业在核算时计量了获取人力资源的成本，却没有计量其为企业带来的收益，不满足会计上收入与费用配比的原则，导致企业总资产被低估，劳动者带来的经济效益被忽视。企业的财务报表中也没有对外披露本企业有关人力资源的情况，继而报表的真实性和公允性有待商榷，同时，也阻碍着人力资源会计的发展和进步。

三、国内外人力资源会计计量的对比

（一）国内人力资源会计的两种计量模式

历史成本法。是指企业在取得、培训、调配及其他等方面对人力资源进行筛选时发生的实际成本，即按照历史成本核算人力资源，再分摊在资产中进行摊销。这种方法的优点在于可以相对可靠地计量，因为这些费用是有据可查的，又是可靠计量的。再者收入和费用配比显得较为合理，财务报表使用者也可以更直观地看到劳动力的价值。缺点就在于人力资源的存续时间不像其他资产能够估计，费用的摊销就只能以估计值入账。如果这项资产“注销”时，损失也不能准确计量，而以估计值入账。

重置成本法。是指按照当下的市场价格重新计量在职员工的人力资源成本，是在当前环境下重新招聘、培训、安置、调配等一切花销。这种计量模式的优点在于能真实反映出当前市场环境下人力资源的经济价值，但缺点也显而易见，重置成本是估计成分占比较重的价值，不容易被大家认可。既然是人主观意识所判定的价值，就会有差异的存在。再者，采用重置成本计量人力资源，在不同时期需要对人力资源重新核算，不同的职位带给企业的经济效益也是不同的，标准的制定会相对困难，所需要花费的核算成本也较高，企业很难采用这种计量模式。

（二）国外人力资源会计的两种计量模式

国外人力资源计量模式主要有两种，即成本法和经济价值法。成本法包含历史成本法和重置成本法，此外还包括退出成本法和竞争性招投标法。退出成本法是指职员离职前可能会发生工作效率下降的情况而产生的成本，企业寻找新的职员所花费的成本及解雇赔偿金。员工离职是企业经常会发生的情况，但并不是日常现象，所以单独核算会较为合理，企业也可以根据退出成本决定是否解雇该员工等一系列决策。竞争性招投标法则是在企业内部建立人力资源市场，由各部门经理通过竞争、招标等方法决定劳动力的价值，争夺既定的人力资源，没有标准的招投标规则，价高者得。显然，这种方法并不适合我国企业。我国人力资源相对比较充裕，采取内部竞争会造成不必要的竞价成本，不过对于稀缺的高端人才，可以适当结合这样的方法。高端人才的市场价值往往会被低估，采取这种竞价方法会给部分高端人才一个相对对等的价格。

经济价值法是指员工进入企业后，未来扮演的角色和提供的服务为企业带来的经济价值的现值，也就是人力资源的后续计量。值得我们学习的是，国外学者提出的经济价值法包括估计价值的货币计量方法和估计价值的非货币计量方法。Flamholtz（1971）将个人在组织的不同角色之间的移动看作是一个附有服务奖励的随机的或者是概率的过程。将个人在不同角色间的服务状态加以考虑，以此来形成货币计量。此外，国外学者认为企业内部管理人员的评价也是评判人力资源价值的重要考量因素，以企业内部不同管理人员对员工的评价建立模型，确定人力资源的价值。类似非货币信息主要是对一个人的人际交往能力、技能实际应用及在团队中的协调等，无法用绩效考核的因素形成判定，综合计量人力资源价值。

通过国内外人力资源会计计量模式的对比，不难发现我们的缺陷——遵循真实、可靠的计量属性，但尽可能地少使用非财务信息，因为不可否认，报表上实实在在的数据更能反映一个人的价值，但也因此忽视了劳动力的综合实力和综合价值。

四、人力资源会计存在的问题和几点意见

（一）会计准则和示范点

人力资源会计需要在实践中发展，而不是“闭门造车”。国外的经典理论值得学习，但也要结合我国实际的社会经济环境，毕竟会计是一门在实践中逐渐形成体系的学科。人力资源会计之所以没有进展，不成体系，也跟没有实践环境有密不可分的联系。面对这样的经济环境，相关部门应当建立一套较为完善的人力资源会计体系，制定相关会计准则进行约束，再选取较为典型的示范点，如高新技术企业进行试行。通过试行，人力资源会计体系就会越来越完善、越来越科学合理，稳步推动前进。加强企业激励体制，构建财务指标和非财务指标的评价模型，大力开发企业闲置生产力，运用评价体系更好地对人力资源的价值进行公平的评估和核算。这样也可将社会闲置和分配不均的人力资源综合利用，转化为各企业的实际资产。以点到面的推广，人力资源会计也就能有更好的发展环境，也更容易被企业采用。对于参与试点的企业来说，有了政府部门的支持和指导，能更好地建立人力资源会计体系，通过财务指标和非财务指标的结合，有效地发掘本企业的人力资源价值。

（二）计量方法的选择

人力资源是具有特殊性、差异性的会计计量对象，所以在计量方法的选择上应该考虑到不同企业的实际情况，选择适宜的人力资源会计计量方法，同时要考虑到企业的人力资源组成。

管理型人才和技术型人才计量模式应不同。技术型人才的价值往往要放在团队中来计量，一个人的能力很难单独为企业带来大的收益，而管理型人才是引导团队作业的存在，两者在一项作业上付出的智慧和精力不能用同样的计量方法去衡量，所以应适当区别计量。例如，对于高新技术企业来说，核心技术人才是企业重要资产之一，也是企业运行的关键所在，这类人力资源的价值可能会存在附加值，衡量时也应考虑到离职成本会相对较高，企业应在后续计量中列为重要参考。不同劳动力在不同团队中存在发挥不同价值的可能性，人力资源分配上也应考虑到这一点，设置轮岗制度，寻找最为适合的人力资源搭配，发挥人力资本的最大效用。

人力资源的货币计量很难达到精确计量。一般我们对资产计量都是货币计量，这样会比较直观地反映出资产的价值。但人力资本存在特殊性，初始计量是企业取得人力资源所花费的成本，实质上不是劳动力自身的价值，其知识水平、文化素养、综合能力都是不同的，但企业却用同样的成本取得了这些人力资源的支配权。后期通过培训等作业，劳动力的提升也是不同的，但企业一般会忽视这些差异，用同样的费用去定义后续成本。货币计量就很难达到精准计量，那就必定要辅助非货币计量和模糊计量。货币计量存在估量的成分，纯粹的非货币计量和模糊计量也被人质疑不可靠，所以两者结合，以货币计量为主，模糊计量为辅，会相对可靠地对人力资源进行计量。但值得注意的是，非货币计量可以量化，形成分值也好，形成模型也好，根据不同企业的不同情况，形成量化标准，才可以帮助人力资源会计形成体系。

（三）注重人力资源信息的披露

随着经济的飞速发展，企业所面临的经济环境越来越复杂，不论是投资者，还是监管人员，都希望能看到更加真实的报表信息。人力资源对各企业的经济效益发挥着越来越重要的作用，加强人力资源信息的披露，能更科学、合理地给管理者提供参考信息，也能给外部信息使用者提供真实有效的信息。政府有关部门也可以借助企业人力资源信息的披露，对我国人力资源发展和实际情况有详细的掌握，有利于整体上的人力发展规划，进一步推动经济可持续发展。

各企业的报表应对人力资源这一资产信息作出列式，有对应的科目。因为重视人力资源的主观能动性和重要性，流动性类似于固定资产的“人力资产”，它应列示在“长期投资”和“固定资产”里，“所有者权益”相对应地增加“人力资本”。关于利润表中，作为“营业利润”项目的减项，便添加“人力费用”，一并对原“管理费用”账户反映的内容做必要的调整，能够反映出单位为了应用人力资源且发生的不应资本化的费用和人力资产的摊销费用，做到合理调整会计报告，进而完善人力资源会计信息披露。

五、结语

经济环境日益复杂，人力资源会计发展受限，大背景是多数企业发展阶段所限，财务直接关系企业的存亡，人力资源的价值发挥则是退居经营、财务之后，只有少数发展良好的企业或者新型的智力创造型企业，才把人力资源真正提高到可以和财务媲美的程度。另外，多少也与人力资源管理发展的相对落后情况有关，无论从发展时间、实践范围等，人力资源还远远达不到财务管理的水平。

财务会计是一个企业财务运作必不可少的保障，通过财务会计的职能发挥，企业对财务有着持续控制和精准掌握。那么同样作为基本资源，人力资源也需要这样的职能，使企业的人力资源控制良好，并作为进一步开发利用的基础。可是在企业中，是否有人力资源会计的存在呢？其运作效果如何呢？这些问题是我们当下不得不面对的。所以，根据以上问题的探讨，希望能给企业带来帮助，重视人力资源会计的运用，选择适合本企业的人力资源计量方法，促进人力资源会计的发展。