共同富裕视域下房地产税法的立法目的

黄 冠，邹爱华（湖北大学 法学院，湖北 武汉 430062）

一、引言

从逻辑上讲，价值目标引领着制度创制，法律制度则结构成一定的制度功能，一定的制度功能又实现着一定的立法目的。德国著名法学家耶林曾言：目的是全部法律的创造者。法律在很大程度上是国家为了有意识地达到某个特定目的而制定的，保护社会生活条件乃是法律的实质性目的[1]。这种有意识地创造便是在价值引领下，立法指向了一定的目的。在房地产税法立法目的多元化的今天，调控房价、实现地方政府财政体系重塑或是缩小贫富差距都有现实合理性，我们当前的一个重要任务是有效地确定房地产税法的立法目的，形成立法目的向心力。笔者认为，房地产税法作为共同富裕视域下的立法，需跳出一般财税法的立法目的和思路的窠臼。通过具象化到共同富裕的住有所居目标上，发挥共同富裕的立法价值理念和时代目标引领作用，对房地产税法立法目的进行反思与重构，力图实现房地产税法的应有效用。

二、房地产税法立法目的存在的争议

（一）房地产税法的三种主要立法目的

立法者（政策制定者）和学界围绕房地产税法三种功能，形成了三种主要立法目的①，分述如下。

其一，发挥组织财政收入功能，实现地方政府财政转型的立法目的。房地产税法的收入功能一直被认为是其首要功能，被期待能成为地方政府财政收入的主体税种，以实现地方财政从依赖土地出让收入到以房地产税为基础的转型[2]。这种说法不是没有根据，考察域外可以发现，房地产税大多是地方政府的主体税种。例如，房地产税所得占地方财政收入比重澳大利亚达到43%，美国达到40%，英国达到33%，加拿大达到32%[3]。而且中国的市县级政府面临缺乏像样的地方税、十分严峻的土地财政等问题。在城市化终有竟时、卖地求存时日不多的背景下，谋求财政的可持续且健康、稳定将是未来相当长一段时间内的任务。

其二，发挥宏观调控功能，实现平抑房价的立法目的。沪渝房产税试点便是在房价快速上涨期间，作为一个宏观调控的手段被推出[4]。并且平抑房价，让大部分人买得起房更是契合了“房住不炒”和“住有所居”成为新时代房地产市场发展的理念。但是能否平抑房价更多是技术分析问题，故经济学者论述较多。学者指出房地产税将取代或者大大减少房价中土地出让税费，使住房本身的成本下降[5]。或是房地产税使住房持有成本攀升，能让存量住房市场供应增加，从而发挥宏观调控功能实现平抑房价，解决城市住房问题[6]。也有人认为，开征房地产税长期将进一步推高房价[7]。

其三，发挥再分配功能，实现缩小贫富差距的立法目的。房地产税法被认为能够调节收入差距过大，缩小贫富差距，实现再分配公平。中国在多年前基尼系数已经超过国际警戒线，在城乡之间、城镇内部和农村内部收入差距都在全方位扩大，亟需增加对贫困人口的支付转移力度，完善社会保障体制，推进完善公平的收入分配制度[8]。征收房地产税用于住房、医疗、教育等基本公共服务，实现缩小差距的立法目标。

（二）既有研究存在的争议与出路

学者关于房地产税法的主要立法目的虽基本达成共识，但对于未来应将何种目的作为主导立法目的，尚存在不同意见。以立法目的重要程度为标准，可将学者所持观点类型化为三类，分述如下。

其一，单一目的论。有学者认为，未来房地产税应该作为筹集地方财政收入的主体税种进行构建[9]，这是符合化解当前中国地方政府财政危机需要以及域外房地产税的地方主体税的属性。另有一些学者认为，房地产税唯一核心的目的便是发挥财富再分配功能，实现缩小贫富差距，促进社会公平的目的[10]。但几乎没有学者认为，房地产税就是为了降低房价这一立法目的。

其二，重点目的论。重点目的论与单一目的论的不同之处在于，坚持一种立法目的时，并不绝对地排斥而是兼顾其他可能的立法目的，观点种类与单一目的论基本相同。大部分学者认为，应该以构建地方主体税为主要立法目的，并兼顾财富分配缩小差距目的或者平抑房价目的[11～12]。另有学者认为，应将缩小贫富差距作为主要立法目的[13～14]。但将平抑房价作为重点立法目的几乎没有。

其三，阶段目的论。有一些认为房地产税法应有多个立法目的的学者提出，房地产税法在短期内应当以缩小贫富差距作为主要立法目的，而在长期内应当将组织地方财政收入作为主要立法目的[15]。

如何破解现有研究中存在的这些争议，需要进一步思考。持不同主导立法目的的原因是房地产税的功能有限，如宏观调控尚完不成平抑房价目的？还是说以问题为导向，如地方政府财政难题最为要紧，以发挥财政收入功能为先？或者仅仅是借鉴了以英美等为代表的房地产税法的功能模式，没有充分考虑其他模式并结合本土资源进行立法考量？

如果将立法目的归因于问题导向，因需要破解地方财政困境，所以立法以实现地方政府财政转型的目的，那么如高房价背后的住房问题一样，也具有紧迫性。财富差距过大，社会不公也亟待解决。显然，首先需要考察的是，房地产税法的三重立法目的实现的可能性；其次，只考虑工具性目的尚不能准确定位房地产税法的立法目的，还需要考量价值性目的[16]。未来对房地产税法立法目的进行工具性目的与价值性目的这样的区分，以一种价值目标的引领下，去定位房地产税法功能，如此既能厘清二者关系，又可以实现特定价值视域下税法功能的具象化。在房地产税法的立法目的定位中，何种价值考量应当被纳入，何种价值应当成为决定性因素，需要进一步研究。

三、现有房地产税法立法目的与共同富裕的张力

法律作为一种地方性知识，要求立法者在进行法律创制时，必须充分认识到特定时代和特定地域下法治本土资源对法律价值理念的影响。也就是说：“社会的投入（比如习俗和道德）要变成具体的法律，就必须经过法律专家这个媒介。所有的媒介都会对最终的结果产生一定的影响。法律专家也不例外。”[17]这种意义上说，任何法学家，立法者更是如此，便是特定时空条件下带有一定偏好的法学研究群体。这种偏好不仅或者大多不是个人的好恶，而是特定地域、历史下的时代性的价值偏好。房地产税法的立法也概莫能外。中国历史巨轮行至共同富裕的语境下，代表了一种最大程度上的价值目标共识，有其必然性②。共同富裕在物质层面的就是要实现“幼有所育、学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居、弱有所扶、环境宜居等”，是人一生能够生活于有保障的社会中，将对美好生活的向往变为现实。而每一个目标的实现，都需要房产税法、遗产税法、社会保障法等直接关于共同富裕的法律法规的立改废释[18]。房地产税法制度设计，应当对共同富裕的价值目标有所回应，其应在遵循其固有价值的基础上，融入时代内涵。对于房地产税法而言，实现住有所居便是其主要目的，是实现美好生活权利的物质文化生活的基点[19]。考察目前关于房地产税法的三种立法目的可以发现，其与共同富裕要求存在一定的冲突，其理论逻辑推演和实践证明尚存在问题。

（一）房地产税法难以平抑房价实现住有所居

先考察一下被长久期待的发挥房地产税法宏观调控功能，以平抑房价的立法目的。人们抱怨房价高，实际指向的是中国面临的住房问题。

住房问题源于住房商品化，恶化于劣质土地财政，其解决需要建立与商品住房相配套的保障住房体系。房地产税法无法完成平抑市场轨上的房价的宏大目标。首先，住房实行商品化，必然会带来市场经济的共性问题——竞争机制造成的一小部分人无力购买住房。市场通过竞争机制的实现资源配置，能力越强的人越是能获得资源以发挥其最优利用。这必然会有因获取资源能力较弱、资源较少的弱者产生，他们的购买能力低于市场的住房价格。这是一种固有的不可避免的结果。其次，住房问题恶化则是源于“劣质土地财政”[20]。土地财政哪个国家都有，因为土地供给弹性小，一般认为对土地征税带来的“无谓损失”较小，能平衡税收与经济发展效率，域外的房地产税往往被认为是良性的土地财政。而我国地方政府通过低价征地高价卖地的“土地征收权商业化”[21]方式获得经济利益，并通过土地规划制度对出让土地用途、各类用地数量、位置等加以控制实施偏紧的土地供给，而从获取大体量的预算外的收入——土地出让收入，弥补分税制带来的地方财政不足。并将保障性住房推入到市场轨中，彻底让中国的住房问题恶化，成为实现住有所居的最大障碍[20]。

而房地产税实现平抑房价的逻辑是，房地产税增加了房产保有环节的成本，拥有多套房产的人基于对税收的刺激，有一部分存量房产会进入二手房销售市场，由此增加市场供给会降低房价，这不禁让人怀疑。但从上文分析来看，大体量的土地税费和地方政府控制进入市场的土地数量和质量是高房价的重要原因，在不变动既有的土地税费和土地供给格局下，房地产税只会加重税费助推房价。欲通过开征房地产税来达到平抑房价，让大部分人实现购房自由的住有所居的目标尚不实际。并且调控房价不仅仅是平抑，也包括刺激房地产市场。当房地产市场缺乏活力时，还应该发挥其促进市场供给，刺激消费的功能，而不仅仅是平抑房价这一单一立法目的。

（二）房地产税法实现地方财政转型与实现住有所居相左

劣质土地财政终是难以为继、地方政府土地征收权商业化引发的社会经济问题以及正在进行的集体经营性建设用地入市改革等，都倒逼着地方政府财政转型。而房地产税能否担起地方主体税种这一重担，尚值得商榷。

首先，要构建科学的地方税体系，中央政府和地方政府在财权上再平衡需要被认真考虑；考察房地产税的试点实践，即使作为地方税或者地方主导的共享税，房地产税尚不足以成为地方主体税种。一则，自1994年分税制改革以来，地方政府，尤其是基层政府承担了绝大多数的具体繁复的行政职能，但却只拥有少量的财权，形成了事权与财权严重不匹配的局面③。市县级地方政府没有像样的地方税体系，在“营改增”后，地方财政收入雪上加霜④。但在面对事权不减或者减少得不够多的情况下，地方政府在寻找到的劣质土地财政等财政外收入弥补刚性财政缺口的路上，只会继续前行。所以，中央与地方财权与事权调整，应该被正式考虑。二则，房地产税要成为地方主体税种，意味着其体量必须大到足以支撑地方政府的大部分财政支出。从沪渝两地试点来看，上海房产税收入占地方财政收入2%到3%左右，重庆房产税收入占地方财政收入1.5%到3%左右[22]，与地方主体税种要求尚不可相比。尽管有学者认为，成为地方主体税是房地产税的中长期目标，但也不能不承认“将一场系统性财政改革寄托于一部非主体税收法律，短期内是不具有可行性的”[23]；三则，房地产税的个人住房调节税的定位，决定了其承担不起构建地方税主体税种的重任。我们需要考虑首套房免税或者规定免税面积，由此导致税基大幅缩小，税收收入总量将有限。但这又是必须被考虑的，既是保障大多数人的生存利益，又是对占有房产越多的人征收越多的房地产税，从而缩小贫富差距，促进社会公平的要求[24]。

其次，考察域外房地产税的立法经验可知，房地产税作为地方税主体税与实现住有所居、缩小差距目标也是矛盾的。作为地方主体税除了要求该税体量大到能成为地方主要财政来源外，还必须满足税收受经济波动或者政策影响小，能带来相对稳定的财政收入[23]的条件。现代房地产税的受益性决定房地产税与房价是一种良性的互动关系。税收是居民公共服务的对价，地方政府将房地产税用于医疗、教育、住房等公共服务，使公共基础设施进一步完善。该区域的房地产因此将逐渐增值⑤，这又将带来更多且稳定的财政收入，如此形成一种税收与房地产价格的正向循环。但这种推论带来了一个立法目的悖论：房价与房地产税是一种正相关关系，房地产税的平抑房价以实现住有所居目的与组织财政收入以实现地方财政转型相左。进一步的后果是，房价更不能为一般大众所承受。已经拥有房产者将会发生个人财富的不断上涨，而无房者不仅要承受房租，还因为其住房需求弹性低而承受大部分的税收负担。在财富占有上，两者差距将越来越大，甚至出现有房子的还要加倍给他财富，叫他多余；没有房子的，连他仅有的财富也要夺过来，造成马太效应。

（三）房地产税法缩小贫富差距目标未精确定位于住有所居

房地产税主要是国家以土地所有者身份实现对土地增值利益的享有，可以实现对存量财富的间接再分配，缩小收入差距。地租理论解释房地产税主要是对土地增值利益——部分级差地租的征收。级差地租可分之为二：一是由土地所处自然环境、位置等不同而形成的级差地租Ⅰ，其决定性因素是土地位置；二是由在土地上连续投资产生不同劳动生产率形成的地租形式的级差地租Ⅱ。具体可以分为土地使用者（开发商、建筑商）直接投资形成和政府间接投资建设的公共基础设施形成,可分别成为级差地租Ⅱa和级差地租Ⅱb[25]。在城市房地产中，土地的区位、基础设施的完善程度很大程度上决定了一块土地的价值，而这主要是由政府的投资形成的。由政府代表国家取得这一部分增值利益是完全正当的，可以实现对存量财富的间接再分配。

房地产税法也宜以解决住房问题、实现住有所居为抓手，实现最大可能地缩小贫富差距的目标。笼统地说房地产税缩小收入差距是不准确的，并且显示出目标定位不够清晰。首先，房地产税属于财产税，而不是收入税或者所得税，故应当是缩小财富差距。在收入税中，中国居民多数收入低于个人所得税起征点，且个人所得税主要是对工薪阶层征税，对高收入人群收入差距的调节作用较为有限[26]。要注重对存量财富的税收调节。其次，实现住有所居在很大程度上就是实现缩小贫富差距。我国国民的投资渠道十分有限，房产作为国民基本生活场所的同时，已经成为主要的家庭财富和投资手段[27]。开征房地产保有税，尤其对拥有二套及以上的非自住型住房，可以最大限度地实现缩小贫富差距目标。前文述及，有房的人其财富是在增值的，无房的人承受了房租以及房地产税负，可能会产生贫者越贫，富者越富的恶性循环。而将目光聚集在解决住有所居问题上，可以实现缩小贫富差距的巨大效用。最后，从财产税的世界发展趋势来看，现代国家的财产税基本上倾向于公平分配功能。作为对存量财富征税，房地产税财产税的特性将起到对所得税法收入分配调控功能的有益补充。房地产行业已经成为中国财富的主要集中地，随着房价暴涨，“没有房子的人已被远远甩出了财富形成的大门之外”[28]。

四、重构以住有所居为重心的房地产税法立法目的

承前文所述，鉴于已有房地产税立法目的研究与共同富裕价值目标之间的张力，以及三种主要目的本身的逻辑困境，笔者认为以共同富裕价值理念引领房地产税法制定，将住有所居作为工具性目的、直接目的，通过将收入功能筹集的房地产税收入用于特定的公共服务——保障性住房的建设，能最大限度发挥分配功能以缩小贫富差距，实现共同富裕下住有所居的立法目标。

（一）政府应当承担提供保障性住房的义务

首先，政府具有承担保障性住房的法定义务。《宪法》第14条第4款规定：“国家建立健全同经济发展水平相适应的社会保障制度。”而一般认为，基本住房保障、医疗保障和养老保险构成现代社会的三大保障制度，政府是有住房保障义务的[29]。1999年施行的《城镇廉租住房管理办法》第2条规定，政府具有向有城镇常住居民户口的最低收入家庭提供租金相对低廉的普通住房的职能；现行的《廉租住房保障办法》虽未使用职能、职责用语，但明确国务院建设主管部门指导和监督全国廉租住房保障工作，县级以上地方政府建设主管部门具体负责本行政区廉租住房保障管理工作。可知，政府具有承担保障性住房的法定义务，实际上我国先后建立的经济适用住房、廉租住房、公共租赁住房、共有产权住房等住房保障制度，便是政府履行提供保障性住房的例证。

其次，地方政府不当的劣质土地财政行为补强证成了其应承担住房保障义务。房地产税法难以平抑房价实现住有所居，主要原因在于劣质土地财政的压迫下，市场化的住房价格走向了畸高。市场化轨道下的住房问题不能依靠房地产税以平抑房价来解决。实现住有所居，必须通过政府承担起保障轨的住房来化解住房问题。国家必须解决市场经济弊端和劣质土地财政双重因素导致的住房问题。也就是房地产地除了市场化轨道之外，还有基本保障轨道[30]。与市场高效的资源配置和经济效益相比，这小部分人无房可住仍是容易通过国家提供保障性住房来解决。对于劣质土地财政引起的住房问题恶化，政府则需要拿出更大的精力来治理，房地产税收或许可以提供资金来源。下文将予以详述。政府承担起住房保障义务，现实住房保障轨和市场轨的两轨并行，如此才是健康住房生态。

（二）房地产税收入应当用于保障性住房供应

制定房地产税法，应当对房地产税收入的用途予以明确。虽然房地产税不适合作为地方主体税种进行制度建构，但并不妨碍其作为地方税种，有学者还从量能课税原则角度证成了房地产税宜作为地方税[31]。

与房地产税收入密切关联的土地出让收入往往未被专项用于保障性住房领域，未来房地产税收入宜用于保障性住房建设。我们往往考察了域外房地产税的地方财政收入功能，但对与其同样重要的税收支出用途关注则不多。房地产税因“谁纳税，谁受益”属性，域外此税收收入主要是被用于地方的教育、医疗、住房等公共服务支出。在我国，相比较税收性质的房地产税而言，同属于土地财政的土地出让金则属于政府性基金预算。按照《预算法》第9条规定，政府性基金预算是“专项用于特定公共事业发展的收支预算”。根据《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》，土地出让收入主要用于：“（一）征地和拆迁补偿支出。（二）土地开发支出。（三）支农支出。（四）城市建设支出。（五）其他支出。”其中“（五）其他支出”虽然包括城镇廉租住房保障支出，但是显然将房地产税收入用于保障性住房建设并没有得到过多关注。例如，2010年为完成当年廉租房建设的任务，在《关于保障性安居工程资金使用管理有关问题的通知》中明确“可将现行从土地出让净收益中安排不低于10%的廉租住房保障资金，统筹用于发展公共租赁住房”。相应地，其往往被用于城市建设、支农支出等。例如，2020年9月中办、国办印发《关于调整完善土地出让收入使用范围优先支持乡村振兴的意见》，重点将“提高土地出让收入用于农业农村比例”。另外，该“意见”还“严禁以已有明确用途的土地出让收入作为偿债资金来源发行地方政府专项债券”，在2021年6月财政部又将国有土地使用权出让收入划转税务部门征收，进一步规范化土地出让金的收支。这都表明土地出让收入在多年的运行中，存在比较突出的收支不规范现象，往往被用于一般性的财政缺口填补，用于保障性住房建设的资金也是有限的。

劣质土地财政引起了住房问题恶化，而土地出让金在已有明确用途的前提下用于保障性住房建设的可能性亦不大。地方政府劣质土地财政的转型必然是一个渐进式过程，房地产税收入也不可能一蹴而就地取代大体量的土地出让金。一个可能的办法是，“两种土地财政”在未来一段时间内，进行用途交叉。将开征得到的房地产税收入用于保障性住房的建设，以解决劣质土地财政带来的住房问题恶化的后果，弥补土地出让金用于保障性住房不足。通过综合分析土地出让金和房地产税关系，笔者认为应该将我国房地产税的受益属性修正为：通过在本辖区征收房地产税获得税收，将之用于特定的公共物品供给，主要是指满足保障轨的住房供应。正当性在于，征收房地产税所得税收主要是劣质土地财政造就的土地增值利益，而这部分增值利益不当的推高了住房价格，造成了住房问题的恶化。考察沪渝两地房产税的实际，两地都专门规定税收用途，将其专项用于保障性住房的供应。

（三）实现住有所居目标以缩小贫富差距

房地产税是对房地产保有环节进行征税，其存量财富再分配功能效用明显。房地产交易环节由于税负容易转移，往往由对房地产需求弹性较小的买方承受，也即往往是普通的商品房购买者。而房地产税以非流动的不动产为征税对象，具有不易隐匿和税负不易转嫁的特征，是在房地产保有环节征收的一种税，能够起到对存量财富的再平衡，被称之为“公平税”[32]。这有利于矫正我国“重交易轻保有”的房地产税费格局，使房地产开发、交易、保有环节的税负合理化，可以较大程度上实现对财富的再分配公平。

无房的人和有房的人，在中国某些时候甚至归为两个不同的社会阶层。应当将房地产税法的缩小贫富差距目标定位于实现住有所居。因为我们国家的投资渠道十分有限，房地产市场在与股市等其他方式的投资收益对比中，基本成了大多数投资家庭或者投资者的主要的投资手段和财富聚集地。所以解决了中国人最基本的住房问题，不让贫者无立锥之地，那么我们国家在贫富差距的缩小上就迈进了一大步。我们也应该认识到房地产税只是财产税中的一种，其也只是房地产各环节中的一个部分，要达到全面实现收入分配功能是有限的，目前可以做到应该是对体量不大的房地产税的用途进行限定，主要用于建设保障性住房，解决一部分人住无所居问题，实现部分解决贫富差距过大问题。当然这只是中国改革收入分配的其中一种手段，进一步缩小收入差距、收入分配不公问题，建设公平社会、实现全社会共同富裕的发展目标仍然是中国未来的一个重任。

五、结论

中国房地产税法从21世纪初便被提出，历经沪渝多年探索后，似乎又迎来了试点扩围的新一轮改革。这其中固然有复杂的利益博弈，但理论上对房地产税法的功能与目的定位不清也是重要的原因。2011年的房产税试点作为平抑房价、试图解决中国恶化的住房问题的政策被推出，通过本文的逻辑推演和沪渝实践考察可知，这一政策目的并未实现；房地产税法组织财政收入功能，亦难以实现土地财政转型的立法目的，对央地财权与事权关系的平衡则应是治本之策；共同富裕价值引下的房地产税法，可以凝聚社会最大多数的共识，宜将立法目的落在保障大多数人住有所居的权利上。此为指引进行税制要素设计，对于解决目前中国住房问题，实现住有所居的目标，更是具有极强的价值导向意义。

注释：

①立法目的，或称立法宗旨，指立法者制定某部法律的欲达到的目标。通常以“为（了）…，制定本法”作为标识语置于该法第一条。但是，税法的立法目的与税收的功能二者联系紧密却有区别。故本文表述为“房地产税法的立法目的”，不用“房地产税的立法目的”。

②改革开放初，便提出先富带后富，实现共同富裕。党的十九大报告提出2035年要“人民生活更为宽裕，中等收入群体比例明显提高，城乡区域发展差距和居民生活水平差距显著缩小，基本公共服务均等化基本实现，全体人民共同富裕迈出坚实步伐”，2050年要“全体人民共同富裕基本实现，我国人民将享有更加幸福安康的生活”；2021年8月17日习近平总书记主持召开中央财经委员会第十次会议，研究扎实促进共同富裕问题。无论是执政党的承诺还是社会主义本质要求，都体现着新时代中国实现共同富裕的历史使命。

③省级与市县级政府之间事权划分语焉不详，导致市县级政府承担了事务却无财政支持，导致“有权无能”。

④虽然国务院出台《全面推开营改增试点后调整中央与地方增值税收入划分过渡方案》（国发〔2016〕26号）中明确，增值税中央、地方政府五五分成，但这仍没有解决地方财政不足的根本问题。反而这种央地财权关系的再平衡的处理方式，值得被认真对待。

⑤也被称为公共服务的资本化。根据资本化程度不同，对房价的影响也不一样。开征房地产税使房价下跌，存在一定的理论基础，但并非必然如此。还有学者研究表明，开征房产税能在短期内降低房价,但是长期可能拉高的房价。事实上，中国政府也难以承受房地产税对房价造成的可能的剧烈下跌。地方政府在某楼盘下跌后约谈开发商的新闻时见报端。