业财融合视角政府财务报告审计制度优化研究

王敏郡

一、引言

随着政府会计制度改革和权责发生制的研究和改革，政府财务报告审计监督和协同作用逐渐受到理论界和实务界的重视。政府财务报告审计是政府财务报告制度的重要组成部分，它的建立直接关系到政府财务报告制度建设的进度与实际效果。随着政府财务报告会计制度逐步实施，审计监督评价反馈作用日益凸显：政府财务报告审计能够监督会计制度执行情况，提出独立意见和解决方案供政府财务报告会计参考与改进实施，促进政府财务报告会计更好更快地完成相关改革。因此，分析和研究当前政府部门财务报告审计现状和改进措施，对于构建和实施政府财务报告审计具有重要意义。本文以业财融合为背景，分析政府部门财务报表审计现状，提出改进措施。业财融合指的是业务和财务的融合，包括流程、信息、管理等方面的融合。以权责发生制为基础的政府财务报告比以前更加注重财务业务性质和财务记录，财务与业务的融合可以更好地实现资源共享，优化资源配置，提高财务信息的公开性和透明度，有效防范业务风险、财务风险、提高效率、促进财务治理现代化。

二、政府财务报告的制度背景

2010年以来，我国政府会计改革进入全面突破期，十八届三中全会明确提出建立政府综合财务报告制度。2014年12月，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《方案》）明确提出，政府综合财务报告和部门财务报告应当按照有关规定进行审计。《方案》明确了政府财务报告审计在法规层面上的地位，使政府审计与政府会计的合作具有强制性和稳定性；同时，《方案》明确提出了到2020年政府财务报告审计制度的目标，明确提出了政府财务报告审计制度的目标，有助于相关部门和理论界加大对政府财务报告审计理论研究和实践的探索力度，促进我国政府财务报告审计理论和实务的发展。2015年12月8日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》指出：“到2020年，基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。”这为我国审计监督工作定位提出了相应指示。审计署2020年9月25日印发了《政府财务报告审计办法(试行)》，《办法》的出台为我国政府财务报告审计制度的建立奠定了制度基础。今年6月22日，审计署印发了《“十四五”国家审计工作发展规划》，提出“新环境带来新挑战，新时代赋予新使命”，“坚持问题导向，精准施策，力补短板，推动审计工作高质量发展”，并对各种国家审计进行了大致方向的规划。然而，我国至今尚未正式颁布《政府财务报告审计准则》，在建立健全政府财务报告审计制度方面仍存在诸多问题。

三、政府财务报告审计的功能定位

《办法》对政府财务报告审计工作作了这样的定位：“政府财务报告审计工作聚焦政府财务状况和运行情况的真实、合法、效益，着力揭示问题和风险，促进提高政府财务报告可信性和透明度，推动完善权责发生制政府综合财务报告制度，助力防范财政风险，促进提升政府运行绩效，为财政与经济决策提供有用信息，推进国家治理体系和治理能力现代化。”这主要是从政府管理和国家治理的宏观层面来作的定位。从业财融合的角度来说，政府财务报告审计从以下三个方面揭示微观实务视角的问题：

一揭示被审计单位财务报告编制中存在的问题；二揭示被审计单位财务报告内部控制存在的问题；三反映财务会计准则制度体系完善方面存在的不足。

总的来说，政府财务报告审计的功能定位可以总结于以下流程：监督政府部门财务报告制度的合理合法性及实施情况，并相应地揭示相关问题与财政风险，对政府部门财务报告进行评价反馈，提供给政府部门财务报告制度的推进方式与方向，最后进行政府部门财务报告的公开。

四、业财融合视角下政府财务报告审计制度存在问题

图1 政府财务报告审计问题分析机制构建

（一）审计主体组织方式不明确

政府部门财务报告审计制度建设中，“谁来审计”是一个重要问题。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中并未对政府财务报告进行审计，但是由于政府审计机构人员配置有限，审计资源有限，审计人员不熟悉权责发生制政府综合财务报告制度。审计署2020年印发的《办法》第十二条规定，审计机关可根据工作需要聘请具有政府财务报告审计相关专业知识的人员参加审计。然而，对于聘请制度与流程、政府财报审计“谁来审”分工未作明确说明，对聘请外部审计时信息泄露风险的防范也未作明确说明。《中华人民共和国审计法》在2021年10月23日修订后，对审计主体进行了界定，其内容与《办法》类似：“审计机关可根据工作需要聘请具有审计事项相关专业知识的人员参加审计。”

（二）审计内容较为局限

审计内容指的是“审计什么”。《办法》指出，政府部门财务报告审计包括：部门财务状况、运行状况、政府部门财务报告编制与披露、部门财政财务管理、相关电子数据及信息系统设计运行情况等。随着社会经济的发展和信息技术的发展，审计环境、会计制度、会计核算体系等都发生了变化，政府财务报告审计的重点仍然停留在信息披露的层面上，不能满足现代化的需要。现代政府财务信息的记录和核算主要通过内部信息系统进行，因此，审计内容的界定不应局限于纸质或电子载体，而应重视内部信息系统的设计和运行。但是，目前政府财务报告审计的内容大多是报告形式，内部信息系统设计不完善，对政府财务报表审计质量有很大影响。

（三）审计程序效率低下

《办法》没有明确规定政府财务报告审计程序，目前我国政府审计计划制定存在着缺乏科学性和针对性，导致资源配置浪费和不足，审计重点不突出。同时，下级审计机关与上级审计机关之间缺乏工作衔接，上级下达的审计任务与本级审计计划的统筹协调性差。这两种情况都将给本已不足的审计资源带来更大的压力。审计调查程序流于形式，对被审计主体权力运行风险和行政运行风险缺乏充分关注，不能有效运用审计成果分析问题产生的原因。有限的审计资源将极大地影响到审计资源配置，降低审计质量。在审计取证过程中，仅执着于获取被审计单位经济活动收入、费用的真实性和合法性保证是不够的，还需要对资产、负债等列报项目的存在、权利、义务、截止、分摊等多项认定收集相关审计证据，确保在充分、适当的获取审计证据的基础上发表审计意见。

（四）审计依据不够健全

审计依据是审计人员在实施审计过程中必须遵循的准则和标准，主要体现在审计法规、审计准则等方面。在理论上，政府审计机构和会计师事务所都是潜在审计主体，但是，即使由会计师事务所进行审计，最终的审计责任还是由政府审计机关承担。因此，政府审计机构和会计师事务所必须遵守国家审计准则。目前我国政府财务报告审计尚无具体标准，仅有《政府财务报告审计办法(试行)》作为实践指导，而《办法》仅对政府财务报告审计工作进行了大致的指导，而在实践中关于执行机制和保障机制方面的指导却寥寥无几，审计依据不健全，政府财务报告审计工作进展缓慢。

（五）审计结果的报送运用不完善

根据受托责任理论，审计责任是受托责任的重要表现形式，审计结果的运用也是审计职能发挥的重要体现。但是，由于我国政府财务报告审计制度不完善、审计工作混乱、内部报送与对外披露渠道不明确、审计结果总结整合所形成的审计报告格式不规范，并不能向所有公共权力委托人及其代表准确高效地报送政府财务报告与审计报告。《办法》仅提到审计机关应当向社会公布政府财务报告审计结果。关于“怎么公布”、“具体公布内容”以及公布后的监督反馈机制，目前尚无相关规定。审计结果运用是审计报告使用者能否运用审计报告及其所承载的信息进行相关决策的关键因素，然而，目前的审计结果运用尚无制度指导框架和运行体系，作为审计委托人的各级人大无法通过审计报告了解政府公共受托责任履行情况进而客观评价政府履职行权的绩效，也会影响社会公众借助审计报告参与监督政府的治理诉求。

五、业财融合视角下政府财务报告审计制度优化策略

（一）明确审计主体、形成审计共同体

在如何聘用注册会计师加入政府审计工作方面，周曙光、陈志斌（2020）提出，政府审计机关可以从国家采购中购买社会审计服务。根据国家审计机关的规定，各部门或机构可以直接聘用社会审计机构。对于注册会计师事务所，可以通过公开投标的形式，选取具备相应资格的审计机构。在审计工作中，审计机关在年终根据审计资源和被审计单位的特点，选定审计机构的审计目标，而其它审计机构则可以选择审计外包方式，聘请审计机构审计；另一方面，审计单位也可以参考英国审计事务所，将审计对象划分为不同的经营模式，按照不同的经营模式来确定审计主体。在聘用社会审计机构进行政府内部审计时，必须要采取切实的防范手段来保证其财务信息的安全性；在信息保障机制上，可以在开展审计外包前，对社会审计师和社会审计单位进行严格的约束，为了确保网络的安全性和有效性，必须使用更高的电脑软件和软件。

（二）审计内容的重点转向信息系统审计

现代政府财务信息的记录和核算主要通过内部信息系统进行，因此，审计内容的界定不应局限于纸质或电子载体，而应重视内部信息系统的设计和运行。在信息社会中，政府内部财务信息系统建设是否完善将直接影响到政府财务会计和审计质量。如果内部财务信息系统比较健全，审计时必须保证原始数据真实可靠，才能保证审计质量，节约政府和社会审计资源和成本。如果内部财务信息系统相对不健全，那么审计内容的重点将集中在财务信息系统的设计和运行方面。审计过程中掌握源头数据和信息记录、核算过程，能有效保证审计结果的准确性和可靠性。要强化信息体系，强化内部信息体系，健全审计信息平台，严格控制审计机构与审计机构之间的数据、信息标准，促进数据的储存与分享，加速数据及信息技术的开发，打破数据实时分享的限制，建立跨行业的信息共享机制。

（三）建立财报审计与预决算审计结果协同机制

《办法》指出，政府财务报告审计应当纳入年度计划管理，既可单独实施，也可与预算执行情况审计、决算草案审计相结合。在审计程序设计效率低下的情况下，可以充分利用审计成果，如预算执行审计、决算草案审计。预算执行、决算草案等是审计机构日常的一项重要内容，其中涉及到的一些特定问题，如：真实性、合法性、效益性等，可以成为审计工作的重要依据。在预算编制过程中，由于存在着资金收支、预算管理等诸多问题，这些问题将重新回到被审核单位的责任应计制中，这将对政府的财务报表的真实性产生一定的影响，并对其进行全面的评估。利用财政预算执行审计作为一种有效的手段，既能节省资金，又能有效地防止重复审计带来的问题。

（四）建立健全政府财务报告审计准则和指南

第一，修改审计法，使财政报表的审计职权更加清晰。构建我国财政会计体系的第一要务是：修改和健全审计相关法律法规，厘清审计对象与责任。第二，要修改和改进我国的审计规范，制定一套专门的审计规范；在我国现行的政府财务报表审计制度下，现行的审计准则无法为我国的政府财务报表审计工作带来一定的影响，我国必须尽快制订并颁布相应的审计准则，为我国的财政预算管理工作提供一定的规范。

（五）加强审计财报监督与结果运用

审计机关、财务机关要对审计成果的应用提出指导意见，以便确定审计单位、审计主体、审计委托人和其它报表用户在审计过程中的作用。第一，财政审计报告的报送问题，由政府有关部门向财政、审计机关报送财政审计报告；第二，审计机关和财务机关要对审计成果的应用提出指导意见，并将审计成果应用于审计对象、审计主体、审计委托人及其它报表用户。要实现政府会计报表的审计，不仅要依靠专业的审计机构进行质量监控，还要在媒体的不断曝光和不断的新闻报道中，逐渐引起社会的广泛注意，并在社会的监督下，实现对企业的审计信息的及时披露。