影响事务所审计质量的因素分析

骆科波 杭州上湾文化发展有限公司

在世界经济全球化背景下，我国经济稳步发展。我国独立审计行业作用日益凸显，会计事务所要想获得更高的业务收入，行业监管者要想提高独立审计行业服务质量，加强事务所审计质量控制非常关键。国外学者对审计质量研究较早，如审计意见类型、品牌声誉、非审计服务等。国内对审计质量影响因素研究分为分析单因素和多因素与审计质量相关性。随着市场经济的日益完善，独立审计报告由最初私人性质转换为公共物品。独立审计通常对财务报表进行检查审核，注会师意见可以提高信息可靠度。随着审计作用的非常重要，审计工作开展过程中引发审计质量问题更加复杂。本文立足于当前审计质量有待提升的背景下，分析事务所审计质量影响因素，探讨事务所审计质量控制有效对策。

一、事务所审计质量控制概述

审计质量是审计职业的灵魂，关系到社会经济的发展。审计质量好坏受到多种因素的影响，注会师在经济社会发展中扮演重要的角色。如果对注会行师执业质量检查发现事务所存在审计意见不合理，对重要项目未实施必要实质性程序等审计质量问题[1]。从事务所出发分析审计质量低下原因，主要包括缺乏高质量审计需求，注会师不遵守职业道德，事务所聘任制度缺陷等。要通过优化审计外部执业环境、倡导特殊普通合伙制组织形式，提高注会师综合素质等措施保证审计质量。事务所审计质量控制研究需要阐明相关概念。

(一)事务所审计质量控制内涵

会计师事务所是依法承担注会师事务所中介服务机构，是考核取得证书的会计师组成承办有关审计会计等方面业务的组织[2]。事务所作用包括对社会经济有效监督，对企业经营管理活动有效性评价，对企业财务状况客观判定，维护投资人权益公正。我国注会师监管部门对事务所执业提出系列标准，财政部颁布《关于事务所从事金融相关审计业务暂行办法》规定事务所应具备条件，要求依法成立三年以上，注会师不少于60人，具有良好的职业道德记录，至少有20名熟悉金融相关审计业务注会师。

理论界存在多种针对审计质量的定义，1981年Deangelo最早将审计质量定义为注会师发现客户会计系统存在违规现象与报告违规联合概率。审计质量是审计工作与报告利用产品特性，满足使用者与公共明确隐含需要的程度。审计报告是审计质量表现形式，通过审计执业人员加工产生，要满足审计信息使用者与利益相关者需要；审计质量必须通过一定会计周期体现[3]。审计质量定义包含审计质量效果等诸多要素，审计质量与企业市场等相关，固有特定包含审计独立性，审计任期等方面，表明各因素存在相互关系对审计质量产生综合作用。为规范事务所审计师行为，必须设计标准化审计政策程序。广义的审计质量控制包括事务所内外部因素，狭义上仅考虑事务所自身制度等。

(二)事务所审计质量衡量标准

事务所要具备系列执业标准，包括从业人员业务能力，审计收费等，相关因素影响事务所审计质量。目前国内理论界对审计质量界定分为结果论与过程论，前者认为审计质量是审计报告质量[4]；过程论认为包括审计计划取证与报告系统过程优劣度。西方学者阐述为专业胜任能力。审计质量过程是在专业胜任能力下产生，高质量审计报告体现独立性强的特征。审计质量衡量标准包括过程质量评判标准，独立性与专业胜任能力标准等。

国际会计师联合会制定《会计师职业道德》指出，报告任务应无影响独立客观的利益，独立性包括实质与形式方面，实质独立性是审计人员思想境界，形式独立是总体独立必要条件，必须在第三者面前呈现独立于客户的身份[5]。审计组织是否独立于委托人直接评判审计独立性，判定审计组织人员审计中存在丧失独立性的原因，可以认为发表审计质量存在问题。专业胜任力是审计人员应具备执业所需专业知识与职业道德，对其评价具有很强主观性。可以从执业资格有效性、专家咨询适当性、执业年龄合规性、执业人员责任心等方面定性评价。审计人员发现会计报表错误等不当行为概率较低，可推断未充分执行审计程序，审计工作质量难以保证[6]。可检性是审计职业界同业界复核对工作底稿层级复核制度出发点，相同审计风险水平下，审计准则，审计职业道德等制约下应遵循相似审计程序。

二、事务所审计质量控制现状

注会师行业发展至今不足300年历史，随着社会经济的发展，注会师在经济生活中监督作用尤为重要。审计质量关系到社会公众切身利益，是注会师审计行业发展的决定性因素。审计质量影响社会公众投资者的信心。我国中小事务所审计失败事件频发，有的事务所因虚假验资等行为承担民事赔偿责任，审计责任追究未改变审计质量。当前我国事务所审计质量控制存在许多问题，需要分析事务所审计质量控制影响因素，探索提升事务所审计质量的措施。

(一)事务所审计质量控制中的问题

事务所依据《质控制度》构建完整的审计业务质控制度，编纂可操作性强的审计业务质控手册，旨在提高审计质量实现审计目的。从领导对审计质量责任承担，对接受保持客户关系业务的规定，对审计业务执行要求等方面构建审计质量控制制度。事务所审计质量控制问题主要体现在保持客户关系方式不当、项目组整体专业胜任能力不足、必要审计程序执行缺失、质量控制复核执行缺位等。

事务所审计质量控制中接受保持客户关系方式不当表现为对客户了解不足，审计收费过低。根据业务承接管理规定，事务所接受客户关系应实施充分初步业务活动，对保持客户关系实施相应的质控程序[7]。事务所应充分考量自身是否具有处理客户所属行业的审计经验后，再与客户达成服务意向。基于市场竞争压力，事务所未充分考虑相关因素，导致发生审计人员姜堰等不足情况最终影响审计质量。过低的审计收费导致难以保证适当审计质量，影响事务所人力资源调度，成本领先战略要求审计人员仅在执业时关注关键审计领域，难以获取充分的审计证据。实施舞弊切入点可能放在审计人员未关注报表项目。项目组专业胜任能力不足表现为审计人员专业素质较低，主要由于职工培训流于形式，薪酬体系不合理等。

项目组执业不同阶段存在必要审计程序执行缺失现象，项目组缺乏充分的审计计划是导致审计程序执行缺失重要原因。项目组通常在执行程序前不会编制明确审计计划，导致必要审计程序执行缺失[8]。应根据审计执业阶段分析审计程序执行不到位的原因。风评阶段项目组对审计单位了解以初步获取信息为基准，识别评估风险水平。项目组违反审计准则对事务所实施风评的要求，风评应贯穿于审计业务始终，不断修订总体风险水平。项目组难以获取审计对象故意隐瞒审计证据，可能发表错误的审计意见。控制测试阶段对被审单位了解仅基于接收业务关系获取信息，实施控制测试以评价内控运行有效性缺乏实际意义。

(二)事务所审计质量影响因素

随着经济全球化水平的提高，我国资本市场法律制度逐步完善，近年来事务所受到惩戒案例不断增多，主要原因包括质控制度不健全、注会师职业素养缺失、事务所规模较小等。事务所审计质量受到多方面因素影响，包括内外部与宏微观方面。审计服务所处宏观环境决定审计行业走向，审计质量影响宏观因素包括政治经济法律因素等；审计质量微观影响因素是事务所自身特质形成因素，主要包括事务所组织形式，注会师专业胜任能力等。

事务所审计质量内部影响因素包括事务注会师综合素质、事务所规模收费等；外部因素包括财务压力与被审计单位治理结构等。公司治理结构旨在体现经营者约束能力，上市公司治理结构主要在股东大会等方面体现，机构制度健全度对会计信息质量产生很大影响。我国证券市场对额度限制，公司对获取上市资格给予高度重视，企业条件不符合通常应用财务包装，难以保证财务报告真实性，导致注会师审计风险出现。注会师执性审计业务综合素质影响审计质量，业务与道德素养等是主要构成内容。业务素质包括专业胜任能力与审计工作能力。注会师要提高对后续教育参与热情，不断提高专业胜任能力。职业素养主要是注会师思想道德修养等，独立性是审计的保障，注会师要想公众提供审计报告保证客观性。

会计师事务所发展规模较大，从业人员具有丰富的经验，可以及时挖掘错报风险。大规模事务所保险赔偿金充足，品牌信誉下可以提高经济利润。事务所大多基于自身信誉规避审计风险，可以充分彰显执业专业性。我国注会师法对事务所提出明确规定，将其分为合伙型与有限责任事务所形式，注会师相应风险具有很大差异，有限责任事务所以全部资产承担债务责任，对风险责任对执行行为约束控制。合伙事务所要承担无限连带责任，要关注其他合伙人关注质量，确保注会师执业能力提升。审计收费会影响审计质量，收费偏高可以提高事务所审计客体收买概率。审计收费较低可能由与注会师为获取审计业务降价争夺审计客户，事务所执行审计业务中要贯彻成本效益原则，注会师低价竞争难以保证审计业务质量。

三、事务所审计质量控制策略

注会师行业是社会经济监督制度的重要部分，具有评价企业绩效、维护市场秩序等方面重要作用。财政部为适应注会师行业发展需要，加强审计质量控制制度规范建设。在中注协高度重视提高审计质量控制下，我国仍存在一些重大财务造假案，优化事务所审计质量控制非常迫切。随着中小企业的迅速发展，企业暴露出抗风险能力弱等缺陷，财务披露存在重大舞弊等问题。注会师行业是中小企业独立监督的重要环节，如何提高审计质量控制具有现实意义。事务所审计质量控制需要从优化执业环境与事务所注会师宏微观方面入手。

(一)优化审计质控执业环境

事务所审计质量控制需要通过治理企业财务舞弊，加大行业监督力度，改变注会师聘用制度等措施改善审计质控执业环境。审计失败往往伴随财务舞弊案的揭露曝光，财务舞弊为世界经济带来许多负面影响，中国资本市场发展中暴露出很多财务舞弊问题。财务舞弊大案曝光严重损害资本市场信心，中小事务所审计客户主要是民营企业，会计基础工作薄弱。财务舞弊产生原因复杂，部分中小企业财务舞弊是为获取银行贷款。要治理财务舞弊营造良好执业环境。需要加强会计人员职业道德建设，完善公司治理结构，并加大财务舞弊处罚力度。

注会师审计基于所有权与经营权分离信息不对称产生，上市公司财报审计中，聘用注会师的为公司管理层，中小审计市场政府监管需要是注会师审计最大客户，政府监管部门需要审计报告，企业是被审计单位与审计费用支付者。被审计单位管理当局通过事务所选择权对注会师发表意见施加影响。国资委发布《央企财务决算审计工作规则》，规定国资委出资人代表为委托人，有利于重塑注会师独立性。注会师行业监管方面要按法律监督、市场引导的基本原则，需要从监管体制措施等方面综合考虑，积极推进注会师行业发展。政府监督机构是对事务所进行监管执行主体，健全的监督体制是促进事务所提高执业质量的保障。注会师行业监管部门主要是省级财政部门，进行事务所执业质量检查对注会师行业监管。要重修设立事务所要件，加强行业监管，避免行业恶性竞争。

(二)事务所注会师审计质量控制

事务所注会师审计质控需要加强审计质控程序建设，提升行业竞争力，建立完善的人才引进激励机制，提高注会师综合素质，增强事务所风险意识。小会计师事务所审计收费较低，近几年中小事务所随着数量猛增，导致同行恶性削价竞争，降低审计质量现象普遍。中小事务所只能走专业化道路，保证审计质量赢得社会声誉。事务所长期从事某领域行业审计工作，熟知行业领域经济技术指标及国家监管规定，注会师通过发挥专长，采取有效审计程序降低审计风险，事务所通过提高差别化服务提高审计收费，提升审计质量。

事务所应制定程序保证依法执行业务，使事务所根据具体情况出具恰当审计报告。业务执行是事务所依法执行承接某项业务，对业务质量有直接的重大影响，事务所应要求项目负责人组织对业务执行实施指导监督，考虑如何将业务情况告知项目组，保证适用执业标准得以遵守程序；对实施程序及拟出具报告进行复核，保证政策程序合时宜，通过执行控制审计风险提高审计质量。在业务执行不同阶段有不同控制点，业务承接阶段建立客户承接风险评估制度，审计报告阶段建立执业复核制度。事务所是人合型组织，人力资本占比很大，对事务所经营管理起到重要作用。事务所应研制有利于员工成长的激励机制，选聘新员工严格把关，首选热爱注会师事业，熟悉专业知识的人才加入。健全人才竞争激励机制，形成充满活力的氛围，调动员工工作积极性。

职业道德是注会师行业的根本，获得社会认可才能使事务所在激烈的竞争环境中立足。独立客观公正的执业操守是注会师应有的品德，加强注会师职业道德建设是行业任重道远的工作，注会师良好职业道德意识是抵御造假诱惑的自然免疫力系统，注会师屡屡发生违反职业道德规范事件，主要由于职业道德规范机制不健全。职业道德教育是长期艰巨的任务，应在后续教育与大学会计教育等环节增加职业道德教育内容，使注会师认识到职业的重要性，保持执业形式实质独立；认真执行审计准则等执业规范规定，提高专业胜任能力，不得提高不能胜任的专业服务；事务所要依法宣传优化服务措施，不得利用新闻媒体对其能力广告宣传，不能采用欺诈等方式招揽业务。

四、结语

我国中小事务所审计质量存在审计报告不实、未对重要项目实施必要审计程序等问题。因此，若要长久的发展下去，需要从各方面共同完善综合治理，净化审计市场环境，改革事务所管理机制，加强事务所内部治理等方面多管齐下。我国中小事务所数量占大部分，当前我国大力发展中小企业时期，事务所面临难得发展机遇，国家对事务所业务拓展提出指导意见，注会师行业专业人士要积极投身于社会审计事业建设，提升事务所审计质量。