新收入准则下芯片行业收入与税务问题研究

孙振宝，李 莉

（青岛理工大学 商学院，山东 青岛 266000）

0 引言

2017 年7 月5 日，财政部修订并颁布了《企业会计准则第14 号——收入》（以下简称新收入准则）。新收入准则给芯片行业在收入确认方面带来了深远的影响，并且也对芯片行业增值税和企业所得税产生了影响。芯片行业为保证有更多的自有资金制订降低研发投资税负的方案，必须要在新收入准则下进行。

1 芯片行业现状

因为美国政府对华为的制裁，与华为合作多年的台积电在2020 年9 月15 日起正式向华为断供，导致华为不得不提前向台积电预定大量的7nm 和5nm 芯片订单，使库存成本大幅度增加。华为为了维持设备的生产，必须向其他企业采购芯片。而中国大陆以外的芯片公司因禁令不能合作或者合作以后可能又因新的禁令被迫中止，国内的芯片公司只能生产供低端智能手机使用的芯片。这让我们意识到芯片自主自产的重要性，只有完成核心科技的自主化之后，在关键时刻才不会受制于人。芯片应用的广泛性和重要性，决定了它在社会中的特殊地位。芯片产业是创新驱动型产业，是一个国家的未来，目前来讲，没有任何技术可以替代芯片技术。芯片产业的发展现状是国家竞争的体现，影响国家综合实力。因此，我国政府出台了一系列文件给予芯片行业最大的支持，例如，2020 年12月财政部等四部委发布了《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》［1］；国家对集成电路产业制定了若干增值税优惠政策，例如，集成电路重大项目企业增值税留抵税额退税，承建集成电路重大项目的企业进口新设备可分期交纳进口增值税等政策；中国证监会也在资本市场上创造了芯片行业发展的机会，例如，2018 年3 月发布的《关于开展创新企业境内发行股票或存托凭证试点的若干意见》，这些都有利于我国芯片行业的发展和壮大［2］。

据中国半导体行业协会统计，2020 年中国集成电路产业销售额为8 848 亿元，同比增长17%；2021年1-9 月中国集成电路产业销售额为6 856.60 亿元，同比增长16.1%。据中商产业研究院统计，截至2021 年6月30日，我国集成电路企业中约有61家上市企业，总营业收入为1 193.51 亿元。从产业发展情况来看，集成电路需求市场有望继续扩大，前景广阔。

2 新收入准则概况

在新收入准则下，财政部将原有的会计准则第14号和第15 号做了综合性的修订，即对收入的确认和建造合同的确认修订为统一的收入确认模型［3］。在采用旧收入准则时，许多同类型的企业对相同或类似的业务在实际确认收入时却有很大的不同，不利于提高会计信息质量的可比性，也不利于利益相关者获取真实信息。另外，这也是我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同进程中的一个阶段性成果，解决了市场经济环境下不断出现的旧收入准则无法处理的问题。

新收入准则的主要变动是在收入的确认方面，“五步法”模型成了确认收入的标准。鉴于芯片行业的重要性，本文以芯片行业为研究对象，研究新收入准则对芯片行业收入确认产生的影响。

3 新收入准则下芯片行业的收入确认

3.1 合同的确认

本文假设有两个企业，即处于芯片行业的A 企业和处于制造业的B 企业。A 企业的主营产品是芯片，B企业的主营产品是手机，两者都位于我国且适用企业会计准则。芯片行业中产品都有各自的特点，有的产品适用范围较广，客户的分布更是遍布全国，例如手机Soc 芯片；有的产品属于专门定制，只供应某一客户，例如台积电专门为华为和苹果量身定制的5nm 芯片。A 企业将自己的产品芯片销售给B 企业，B 企业将芯片安装到自己的产品手机中。识别与客户签订的合同，需要根据新收入准则规定的合同存在的五个条件进行分析。A 企业与B 企业订立合同时，我们假设是满足合同存在的五个条件的。当存在合同变更时，需要进行具体分析。

第一种情况下，如果合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品的单独售价，应当将合同变更部分作为一份单独的合同。当B 企业因市场销售情况判断产品需求量增加时，会对A 企业提出增加芯片的购买数量的合同变更要求，增加的芯片反映了单独售价的，此时应将增加的芯片作为另一份单独的合同［4］。

不符合第一种情况的要求，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同［5］。当B 企业因市场情况提出要求增加芯片供应数量且新增芯片不反映单独售价，或者B 企业要求减少芯片供应数量时，此时要求将原合同未履约的芯片与要求增加或减少的芯片合并为新合同。

不符合第一种情况的要求，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分［6］。因为芯片行业中的产品是可以明确区分的，不适用此要求。

3.2 单项履约义务的确认

新收入准则对模型中需要识别的单项履约义务进行了综合的考量，即履约义务是合同中企业向客户转让的可明确区分商品的承诺，进一步确定是可明确区分的还是不可明确区分的履约义务。只有在同时满足，客户能够从该商品本身或该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，以及企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分这两个条件时，将其作为可明确区分的履约义务。

A 企业与B 企业订立的合同中，关于芯片的要求可以作为单项履约义务。B 企业可以将芯片与其他手机配件进行装配售出以获益，并且芯片与合同中的其他承诺是可以单独区分的。

3.3 交易价格的确认

在确定交易价格时，应当考虑可变对价、重大的融资成分、非现金对价和应付客户对价四部分内容。因为芯片产品的特殊性，国际上通用的芯片定价策略是8∶20 定价法，也就是硬件成本为8 的情况下，售价为20，所以交易价格都是可以明确的。

3.4 交易价格在单项履约义务中的分配

合同中若存在两项或多项履约义务，在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务［7］。在进行处理时，可能出现特殊情况。例如，如果A 企业新研制的芯片因未定价或者未曾单独销售而无法可靠确定售价时，需要使用余值法进行估计。

3.5 收入的确认

芯片行业的销售对象，可以分为内销和外销两种；从销售渠道、环节和销售的组织形式来看，可以分为直销、代销和经销三种销售模式。无论是内销还是外销，很少有企业选择亲自送货，一般都是选择有过合作的物流快递公司向客户或经销商直接发货，这也就为下文企业在何时确认收入打下基础。

在芯片行业中，因其经营模式主要有垂直整合模式、晶圆代工模式以及无晶圆厂模式，销售模式主要以直销和代销为主。当企业生产的是定制芯片时，会选择直销模式，企业一般在商品已移交客户并经验收合格后，即将产品的主要风险和报酬以及控制权转移给客户时确认收入；当企业生产的是常规芯片时，为了减少在销售方面的投入以便增加对研发制造的投入，会选择代销模式，企业一般收到代销清单时确认收入。因外销模式下企业需要办理出口报关手续，一般是在发出产品并办妥出口报关手续后确认收入。

新收入准则对企业收入在何时确认做了明确的区分，针对是“在某一时段内履行”或“在某一时点履行”做了具体的区分，解决了同质企业因不同处理而导致确认收入的时间不相同的问题，在一定程度上满足了会计信息质量可比性的要求。由于履约义务的确认可以分为“在某一时段内履行的履约义务”和“在某一时点履行的履约义务”两种类型。在判断是否为在某一时段内履行的履约义务时，要看是否满足新收入准则规定的确定时段履行或时点履行的三个条件之一。

在第一个条件上，A 企业在履约生产芯片的同时，B 企业是否可以获得并消耗所带来的经济利益呢？并不能。因为生产芯片的原材料硅晶圆在2017年就进入了高度紧张的缺货状态，供不应求，价格上升，所以我们假设因原材料硅晶圆供应以及价格原因导致A 企业不能够继续生产，那么B 企业就需要重新选择芯片生产企业重新执行A 企业中断的芯片生产工作，B 企业并未取得相关的经济利益，因此不满足第一个条件。

在第二个条件上，由于芯片在制造、生产过程中对室内空气环境和品质的要求非常严格，主要是控制微粒和浮尘，同时还对环境的温度、湿度、新鲜空气量和噪声等作出了严格的规定，需要在满足这些条件的车间生产，因此，都是在A 企业控制或主导的厂区内生产，B 企业能得到的只是生产完成并经检验合格后的芯片。而在芯片生产的过程中所产生的半成品或者在产品，B 企业并不能够控制，因此不满足第二个条件。

在第三个条件上，A 企业为B 企业生产的芯片，是针对B 企业的要求而专门制定的，因此一般是很难有其他高科技企业使用该芯片的。满足了前半个条件，通常不能被用于其他用途，即该商品具有不可替代的用途。但是只有在产品生产完工并交付B 企业后，A企业才能收取款项，因此A 企业不能在芯片生产的某一过程就累计已完成的半成品或在产品获得相关的款项。

因此，根据履约义务的确认方法，A 企业销售芯片收入确认不满足在某一时段内履行的履约义务，应该是在某一时点履行的履约义务。如果是直销模式，会由物流快递公司直接向客户发货，相关的收入确认应该是在客户收到产品并经检验合格后企业确认收入，即在产品的控制权转移至客户的时点；如果是代销模式，企业一般收到代销清单时确认收入。

4 新收入准则对芯片行业税务产生的影响

新收入准则对企业判断收入确认的时点有了一个明确的标准，相比于旧收入准则来说，其降低了企业会计人员进行专业判断的难度。在芯片行业中，企业一般通过客户是否收到产品并经检验合格来确认收入的实现，即产品的控制权是否转移到客户手中。根据会计四大假设之一的会计分期，不同期间确认收入会使企业面临不同纳税问题。

4.1 对增值税的影响

新收入准则对芯片行业增值税的影响主要是在合同的变更和交易价格的确定两个方面。

企业与客户签订合同启动生产线工作后，可能因某一方的特殊要求而进行合同内容的变更。合同变更又可以分为三种情形，因为芯片是属于可明确区分的产品，不适用于第三种变更情形，所以只分析前两种变更情况。不同的处理情形自然会对增值税产生不同的影响，甚至变更的时间也会影响收入确认的时间，进而影响到企业是否适用税收优惠政策。变更情况如果是将变更部分作为一个单独的合同处理，针对新合同的交易，企业会产生纳税义务并且计算新合同需要交纳的增值税；变更合同部分如果是与原合同未履约部分作为一个新合同，那么原合同计算的增值税与新合同计算的增值税会出现一部分重复，此时便对增值税的金额产生了影响。

企业合同中所确定的交易价格，对下列四项做出了具体规定，从而对增值税产生了不同的影响。

可变对价。确定存在可变对价的交易价格的增值税时，要按照新收入准则的规定将可变对价在产品中进行分摊，以确定增值税；有些情况下因为合同的某些条款尚未实现，可变对价对应的收入金额尚不能够具体确定，并且根据合同尚未取得收款权利，应先按照合同约定的价款确认增值税。等以后期间确定后，按照实际收取的价款和合同约定价款之间的差额确认增值税。

重大的融资成分。确定存在重大融资成分的交易价格的增值税时，按照实际收取的款项和价外费用确认增值税，纳税义务发生时间按照具体情况进行处理。例如，先发货后分期收款，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为发出货物的当天。

应付客户对价。确定存在应付客户对价的交易价格的增值税时，要识别是否从客户取得其他可明确区分的商品，如果商品是可区分且应付客户对价超过商品公允价值，应按照超过部分的金额调整交易价格，以确定增值税；如果没有从客户取得可明确区分的商品或者取得可明确区分的商品但公允价值不能合理估计，应按照应付客户对价全额调整交易价格，以确定增值税；如果商品是可区分且公允价值是可以合理估计，但应付客户对价没有超过商品公允价值，不需要调整交易价格［8］。

非现金对价。确定存在非现金对价的交易价格的增值税时，应按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，不能合理估计公允价值时，应按照承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格，以确定增值税。

4.2 对企业所得税的影响

对于企业所得税来说，不管是新收入准则还是旧收入准则，在核算企业所得税时采用的核算基础都是权责发生制。但是新收入准则相比于旧收入准则，因芯片行业收入确认时点进一步明确，可能会将之前跨年度的收入归属于本年度的收入或者相反，进而影响到本年度应缴纳企业所得税额［9］。并且芯片行业中的一些集成电路企业，适用于《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》［10］，根据不同的分类享受“两免三减半”和“五免五减半”等税收优惠政策，并且是从获利年度起计算优惠期，那么对企业产品销售收入进行相应年度的划分就会影响到这些企业的税收优惠选择，是否能够归属到税收优惠期内，是否能给企业降低税负。除了常规的销售业务之外，企业的商品的投资、交换、抵债和捐赠等行为也会影响企业的所得税额。

5 结语

总的来说，新收入准则是我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同的一个进程，为我国芯片企业“走出去”奠定了财务上的基础。新收入准则的实施对芯片行业的收入确认时点做了更加精细的划分。对之前旧收入准则下产生的划分不清、责任不明等问题有了规避，并且对企业的两大税种，增值税和企业所得税也有一定程度的影响，对企业是否可以全面理解并充分适用新收入准则以进行纳税筹划提出了更高的要求，即能否通过新收入准则策划新的纳税方案以降低税负水平。因此，为了适应市场经济的发展，芯片行业必须结合实际情况，认真执行新收入准则，实现企业的可持续高质量的发展。