1937年前后国内学界的所得税税理研究——基于典型著作的考察

朱鸿翔

(泰州职业技术学院，江苏 泰州 225300)

所得税在中国的创办提议是在晚清政府的财政困难中产生的，但相关条例在有清一代始终未及颁行。民国成立后，北京政府虽在1914年1月11日首颁所得税条例，1921年1月又由财政部将条例实施细则、所得税调查及审查委员会议事规程、所得税征收规则、所得税款储拨章程等以部令形式一起颁布，但受制于时局不稳定、统计和会计工作滞后及现代工商经济欠发达，这一阶段也未能真正推行该税。南京国民政府成立后，经过较长一段时间的反复酝酿，立法院于1936年7月通过并公布了所得税暂行条例，旋又在8月由行政院公布了施行细则，决定从1936年10月1日起对公务人员的薪给报酬和公债利息两项收入开始征税，并自1937年1月起将各类所得均纳入征税范围，至此，所得税在中国方算正式全面开征。和晚清及北京政府时期相比，本阶段所得税的顺利推进得益于南京国民政府名义上的全国统一、工商业经济的发展、法币政策的推行以及西方财经知识在中国的传播等诸多因素，其中学界对所得税理论的研究及推广起到了重要的先行作用。和20世纪30年代中期财经类书籍出版量井喷式增长同步，以所得税为主题的论著在1937年前后也达到了一个新的高峰，这些论著不仅为政府制定相关税收条例提供了理论依据，也为社会各界理解和接受这一新型税种提供了学习指南，为该税的顺利开征营造了较好的舆论氛围。由于著作最能系统完整地体现一个时期的理论水平，因此本文拟以吴广治的《所得税》、潘序伦等的《所得税原理与实务》、朱偰的《所得税发达史》、胡毓杰的《我国创办所得税之理论与实施》以及陈英兢的《所得税之理论与实际》等几部典型著作为主要考察对象，力图揭示开征之际学界研究所得税理论的重点所在和特征表现。

一、该时期所得税理论研究的内容

(一)对所得税性质的研究

1.满足公平原则

民国前期的税收制度大多承袭历史旧制，赋税征收往往与纳税人的负担能力无多大关联。例如，传统田赋的名义纳税人是田主人，实际负税人却是佃农。再如，盐商包税制度使普通民众缴纳盐税时既要承担国家税负，又要遭受盐商盘剥。因此，公平性被认为是选择新税种的首要考量因素。所得税在这方面的突出优势恰恰满足了要求，进而成为力主开征者的重要论据。

对所得税公平性的论证大致基于两个角度，一是该税的纳税人范围广泛且与负税人一致。财政部税务人员养成所教务负责人吴广治使用对比法来凸显此点：土地税仅及田园所有人而不及资本所有人，营业税仅及商事从业人而不及劳力服务者。所得税却能够使每个人都承担纳税义务，各人的区别仅在于责任和义务的大小。[1]P13二是纳税额度与负担能力相匹配。在立信会计师事务所和立信会计专科学校的创办人、著名财经专家潘序伦看来，所得税的征税对象是“进益所得”或“营利事业之纯益所得”，该税负税能力大小因此可以由所得多寡直接体现。此外，低收入者还可以通过减免及累进办法实现免税。[2]P26吴广治进一步认为所得税对纳税能力大者多征，对贫弱者依其能力而征的规定具有矫正负担不公平的效力。[1]P14这一点与中央大学经济学教授朱偰看法类似，其认定所得税与税收学中的负担能力学说最相契合。[3]P1针对既有的以货物作为征税对象的消费税，留美法学博士胡毓杰指出，该税只有消费才会纳税的特点使得富人的税负实际要小于穷人，而所得税却能够避免穷富不同但负担相同的缺陷。[4]P2

对所得税公平原则的推崇，体现了学界对中国传统税收制度下富者负担较轻而贫者负担反重的不满，也说明从按人到按能力纳税的改革方向已经得到广泛重视。学者们基于当时区域之间、城乡之间以及阶层之间发展的不平衡，希望通过引进所得税调节收入差距，从而达到改变贫富悬殊、改造税制结构的目的。

2.满足财政原则

20世纪30年代前半期，中国农村经济凋敝不堪，外国资本侵略严重，加之军阀混战、东北沦陷及华北走私，南京政府财政屡屡捉襟见肘。“九一八”事变后，中日全面战争的态势日趋明朗，战费筹措也需要未雨绸缪。凡此种种，都使得所得税的财政功能成为理论研究的重点，其收入确实、税源广泛、富有弹性的特征被广为提及。

公认的看法是，以关税、盐税和统税三大流转税为主体的税收收入不足以支撑未来抗战需要，尤其是关税和盐税都会随沿海城市和盐场的沦陷而大幅减少，学界因而关切所得税能否有效发挥替代作用。吴广治的回应较为典型，他认为所得税不仅在平时收入稳定，即使到了非常时期也可以作临时调整，同时，它在各种赋税中受经济资源影响最轻，收入预算确实可靠，这种富有弹性的特点为其他很多税种所不具备。另外，所得税税源多，计算采用累进税制，也能保证多获税额。[1]P14-5所得税的上述优势也为潘序伦、胡毓杰等人所称道，其中胡毓杰特别将之定位为“战时财政至上之税源”。[4]P5

3.满足民生主义原则

作为与孙中山先生所提民生主义中节制资本相适配的国民经济调节政策，所得税被学界赋予节制私人资本和发达国家资本的功能期望。鉴于消费税和营业税等流转税转嫁频繁，容易导致纳税义务与负担义务相分离，胡毓杰指出，此时负税义务的可转嫁性使限制资本的目的不能实现，资本所有者也只会空有纳税之名。他认为所得税作为税负不能转嫁的直接税，能够保证纳税人都是有余资者，推行所得税“必足间接贡献于限制资本之民生政策”。[4]P3-4

4.满足公民培养原则

西方财税思想东渐后，中国封建社会里长期秉持的“皇粮国税”意识得以被打破，新的观念认为国民纳税是承担国家财政责任的体现，学界期冀通过所得税培养起纳税人的主动监督意识和公共事务参与意识。一般认为，负税人在间接税为主的传统税收体系下，往往不能感觉到承担税负的责任和痛苦，但所得税纳税人却因该税不能转嫁而对税负有直接体会，这将促其改变对国家财政漠不关心的心态，转而运用自身的监督权利，吴广治将之表述为“可以引起人们对于政治之兴趣”。[1]P13

(二)对所得税要素的研究

1.关于所得

所得内涵的界定直接关系到所得税征收范围的广度，因此大多著作开篇明义即对之阐释，只不过方法稍有差异：

一种是对比辨析法。纳入对比范畴的概念较多，包括所得、总所得、纯所得、澄余所得、纯益所得、总收入和资本等。使用对比法有利于揭示各种所得之间的勾稽关系，例如，吴广治将纯收益所得表述为收入总额减去各项与其直接或间接相关费用后的余额，以之再减去子女教养费、亲友应酬费等的余额则为澄余所得。[1]P12曾于英国伯明翰大学取得会计学硕士学位的陈英兢，除了把所得定义为一种可以增加所有者既存财富和经济势力的流动性收入之外，也给出了纯所得的计算方法，即总所得减去生产或营业中发生的必要费用。[5]P3潘序伦则是从计税标准角度比较总所得和纯所得，他认为，只有用总所得减除营业及财务费用后求出的纯所得才能用作计税标准。[2]P17有关所得的概念多且相似，初习所得税者极易混淆，很难把握各自的确切含义及边界，对比辨析法以其直观的特点有助于说清彼此关联。

另一种是举例说明法。举例说明法可以使学习者迅速了解所得的具体项目，如潘序伦所列举的土地收获或地租、房屋房租、资本利息、营业利益、劳动工资及薪津等。潘氏同时指出，其他一切不能以货币表示的心理享受，如舒适、快乐等都不能算作所得。[2]P15陈英兢将所得项目概括为农业收获、投资利息、房地租金、个人工资薪给、服务报酬以及按年定期及不定期之各种纯收益等。[5]P2-3举例法较之对比法更为具体和易懂，能为文化程度一般的人士所接受，但缺点在于很难完全列举，而且不同作者对同一项目的相异表述容易使人产生理解上的困惑。

学者们围绕所得内涵的各种阐释尽管并不完全一致，但基本认同据以计税的所得应当具有合理、确定和可计量的特点，尤其是对比辨析法中虽是以文字表述概念，却大多揭示了应税所得的计算过程，足资为法规制定提供借鉴。

2.关于纳税人和征税对象

学界在说明所得税纳税人和征税对象时基本是立足于法律视角。

一种基于民法，将纳税人分为自然人、法人和非法人营利团体，相比美国和日本等国而言多了最后一项。胡毓杰给出的解释是，当时我国企业大多没有建立现代化公司组织，而是在非法人组织团体支配之下，如果纳税人仅仅只列前两种，就会失去对非法人团体征税的法律依据，这将直接导致政府财政收入的减少和纳税人之间的税负不公。[4]P33吴广治的分类法略有变通，共有个人、公司、法人及侨民四种。这其实是把法人里的公司单列出来，大概有特别突出其税收收入数额较大之意。其中，个人依其劳动和财产所得征税，公司以所得或财产价值或营业额为标准纳税，公司以外法人依其所得征税，侨民则需要按照居住地和国别确定纳税所得。[1]P17-19吴氏已经注意到治外法权和公共租界的存在对于税收管辖权的侵害，因此特别提到了对侨民的征税问题，并将之列为四种纳税人之一。但他对公司征税对象的界定却有失水准，毕竟所得额和营业额明显是两个不同的概念，后者此前已经成为营业税的计征依据。

另一种基于税法，按照属地或属人原则划分纳税人类型。陈英兢认为，本国人民团体中有一定住所，或在本国境内居住一年以上的纳税人需就其“国内外各项财源与劳动所得征税”。用现代税收学观点来看，这其中有两层含义，一是符合这两种条件的纳税人是居民纳税人，二是居民纳税人需要承担无限纳税义务。他还特别提及居住在外国的本国人民或团体，在外国所取得的“各项财源与勤劳之所得”也应交税，强调了这部分人群的纳税义务。另外，陈氏主张外国人民或团体要就其经营工商业、投资、置产及服务于本国境内者取得的所得交税，[5]P10-11实质就是所谓的非居民纳税人负有有限纳税义务。

3.关于税率

税率是税制要素的核心，既决定了纳税人的税负轻重，也影响税收调节作用的发挥，学界有关所得税税率的学理讨论多集中于以下两点：

一是税率制度。当时世界上大多数国家采用的是比例和累进两种税率并行的制度，这也为我国学界所赞同。例如，胡毓杰主张比例税率和累进税率都应当要占有相当领域，他认为，尽管在理论上所得税应采取累进税率以重课富裕阶级，但事实上在分类课源制下仍然存在一部分不得不采取比例税率的所得。[5]P53吴广治的阐释更为详细，他主张对不同所得要采取不同税率，如以比例税制课征一般所得，以累进税制课征巨额所得，且比例税率的高低和累进税率的差数要视财政收入和经济情形决定。[1]P29时至今日，我国的企业所得税和个人所得税税率依然是比例和累进税制兼有，这亦从侧面昭示了当时学者对所得税知识的精准理解。

二是税率高低。近代国内学界忧心于城乡经济发展情况和人民收入状况，很多人并不主张对所得税制定高税率，他们担心税率过高会导致严重的逃税或是抗税情形。还有部分人预见到未来战时财政存在加税需求，故而认为初行所得税时税率要越轻越好,也即所谓的税率要预储伸缩力。例如，财政学者徐祖绳提出平时采用低税率，人民不会故意逃税，一旦战时需要加税，可以通过立提税率进行。但如果平时税率就规定过高，战时将无法再增加。[6]P130税率是征纳双方最不易沟通协调的问题之一，不同于政府官员希望税收“多多益善”的心态，学界人士多能够站在第三方立场，客观冷静地针对中国现实，形成了所得税初始之际宜采用低税率的主流思想。

4.关于税收减免

税收减免也是税制要素之一，除了能够促进纳税公平，还能体现政府政策意图，更好发挥调节作用，自然也就被纳入学界研讨范畴。

关于是否应当设置减免项目形成了两派意见，其中，反对税前减免的理由主要有两种：一是国家收入因此减少；二是不纳所得税者与其政治权利不相匹配。与此相反的意见中，以潘序伦的论述最为全面，他针对第一点作出的回应称，国家在对穷人征税后，仍然需要以其他方式施以救济，因此最终财政总收入并不会有变化。至于后者，穷人即使不纳所得税，也仍需纳其他税，纳税少而享受政治权利多的情况并不会出现。故而他断言，在所得税中设立最低生活费之免税额“非但一无弊害，且属必要之图”。

围绕如何确定减免税项目，徐祖绳提到两种设置依据，一是对数额较少的所得免征，二是借鉴西方国家做法，对生产过程中的修理维持费用、生命保险费、营业外的借款和银行准备金以及疾病保险费予以免税。[6]P129实际上，前者即为我们今天所理解的免征额，后者则是税前扣除项目。至于是否要制定统一的免税额度标准，潘序伦的意见是没有必要。因为从国际上来看，各个国家的生活水平不同，免税额度也不一致。此外，他还特别提出应当减免部分扶养近亲的费用，这是因为个人除了维持自身生活以外，还需对家庭其他成员负教养义务。[2]P20-21

(三)对所得税制度的研究

所得税制被当时学界公认为是现代赋税制度中的最好税制，但该税课税手续繁杂，对政府的征税组织能力、经济调查能力以及事业统计能力都要求颇高，曾担任上海商学院、复旦大学、光华大学等校教授的著名会计学家徐永祚,甚至在其《所得税与会计》一书中认为所得税制度的施行效果代表了国家的文明程度。 因此，在我国借鉴施行哪种所得税制就十分重要，学界依照不同标准对所得税制的具体分类进行了研究。

一是以所得计算方法为基础的分类法。以潘序伦、徐永祚等人为代表，认为分类所得税制与综合所得税制各有利弊，不宜单用。前者利在征课手续简单易行，弊在不能充分表现个人负税能力与其所纳税额关系，更不能体现累进税率的分级课税主义；后者能够适应纳税人的负税能力，但计算和征收较为困难，需有详尽立法与精确统计作为实施前提，因此中国宜实行综合与分类所得并课的制度。潘序伦在规划所得税制时提出，可以先就纳税人各项分类所得课税，然后再综合各种所得追课，并且实行退税制度。如果分类课征时已纳税额超过按照综合所得计算的应纳税额，就将超过部分退还给纳税人。[2]P24-25这和今天的先分期预缴再汇算清缴的思路有类似之处。

二是以所得税税制要素为依据的分类法。陈英兢将所得税制按所得范围分为一般所得税、个别所得税和特种所得税，称为纵断面分类法；按适用税率分为比例所得税和差率所得税，按课税方法分为测定所得税、总额所得税和源泉扣税所得税，这两种合并称为横断面分类法。[5]P11-14陈氏这种分类方法虽然详细，但却过于繁复，因而很少见到持类似观点者，只可算作一家之言。

三是以国别为标准的分类法。20世纪30年代，西方主要发达国家大多已开征所得税，但各自的税制演进路径和特点却不完全相同，朱偰将所得税制分为英国式、德国式和法国式三种：英国式由分类所得趋于综合所得，由局部累进趋于全部累进；德国式是综合所得税制；法国式是在收益税系统完备的基础上按照负担能力原则改造形成的综合所得税。受此启发，朱偰所规划的中国所得税制的设立步骤是效仿法国先施行资本收益税，然后再对自由职业所得征收劳力收益税，在收益税系统完备后再由客体税变主体税既而过渡至所得税系统。[3]P3-6

二、该时期所得税理论研究的特点

(一)目的性

20世纪30年代以后，国内对所得税理论的研究成果呈现逐渐增多的趋势，这既和西方经济学说在中国传播的大趋势相合拍，又与政府意欲全面开征所得税的动机相呼应。从研究内容来看，不仅有对西方各流派财税思想的译介，也有对各国施行所得税过程的历史沿革、经验教训以及各种税收制度利弊特点的提炼总结。学者们研究理论的目的，既在于希望为中国政府推行所得税提供依据和参照，也试图为社会各界逐步理解和接受这一税种提供学习材料，从而为该税的征收营造出良好的社会氛围。因此，对税制要素的理论研究不可避免地掺入了几分应用考虑。正如上文所论，无论是纳税人、税率亦或是税收减免，学者们对概念的阐释中都透露出他们对未来税政的规划和设想。理论应用于实践的一个例子是，以潘序伦和立信会计师事务所为代表的会计学界在面向社会大众尤其是企业界人士宣讲所得税时，其重点内容之一即是所得税何以为良税，他们往往不遗余力地揭示该税有利于纳税人的若干特性，力图缓解实业界抗拒加征新税的不满情绪，体现了理论研究服务于征纳实践的目的。

(二)全面性

从该时期典型的所得税著作内容编排来看，大多在开篇就会介绍基本的所得税理论知识，如潘序伦和李文杰所编著的《所得税原理及实务》一书共十四章，其中第一和第二章即分别介绍了赋税原理和所得税原理，而第二章详细论述了赋税标准演进与所得税的关系、所得之意义、所得之差别待遇、所得税制度及课税方法、所得税之优点等内容，举凡纳税人、征税对象、税率、税收优惠、所得税制度分类等税制要素无不涉及，考虑到该书同时作为立信会计学校的所得税授课专门教材，确乎能如作者在序言中所述，可供相关专业人士“作为研究我国所得税制度之基础”[2]。吴广治所著的《所得税》则体现了更强的理论色彩，这是因为吴在编写此书时所得税还没有正式推行，因此该书几乎全部聚焦于理论阐释，全书是从“赋税财政之中外名著中采取资料”[1]，再加上他个人心得写成此书。该书共分为上下两篇，上篇介绍所得税的理论概要，下篇介绍具体的各国所得税制。吴广治在上篇中不仅界定了所得、所得税等一系列核心概念，而且围绕所得税的性质、范围、制度构成、征收方法以及税负的逃避与转嫁进行了全面论述，显示出作者对于所得税理论的系统认识。

(三)传播性

该时期所得税著作的作者很多具有教育者背景，教育活动是传播的重要形式，教育正是通过传播来完成其知识教授的。教育过程的构成与传播过程的构成近乎相同，两者的构成要素、过程、结构、效果等等具有相当多的一致性。[7]潘序伦在创办的立信会计学校中首开所得税科并亲自任教，学员多数是各企业的经理、副经理或会计主任、会计员，人数多至二百人。财政部税务人员养成所也设立了所得税班，目的是“灌输学员应用智识并为财政部储备人才”，吴广治为该班讲授课程，其所撰写的《所得税》一书即是根据授课讲义改编而成。所得税理论的广泛传播为政、商、学各界培养了一批掌握所得税知识的专业人才，从技术上保证了所得税立法、开征、计算、缴纳等一系列工作的顺利实施。

(四)借鉴性

所得税作为舶来税种，其相关理论具有明显的借鉴性。这一点可从各所得税著作的参考文献窥见一斑，如袁际唐所著，1937年出版的《所得税会计》一书所列的参考文献中，英文类的达到19项之多。朱偰也曾不无得意地自述其曾在欧洲花十年时间专门研究财政问题，且特别致力于所得税，其间共搜集各国所得税法规一百二十四种。他认为：“所得税推行伊始，非参考他国历史不足以为前车之鉴，非洞悉所得税之趋势不足以为他山之助……世界各国所得税一致之趋势尤当为我国改革所得税所宜注意。”[3]序P2正因此，他把收集和引用直接资料作为其编撰著作的两个主要原则之一。需要注意的是，理论来源的相似性也导致了国内学者阐释的趋同性，相比所得税法规条文讨论过程中涌现的大量立场不一、视角不同的论述，这一时段的理论研究就显得相对单薄，不同著作、论文或者社论关于所得税理论的介绍甚至存在明显的抄袭痕迹。

(五)引申性

从该时期的所得税知识载体来看，对所得税原理的系统研讨多以著作或教材为载体，对征税实务的讨论则基本集中于报纸期刊。但这种区分并不是泾渭分明，讲解税收原理的著作仍然会多少结合中国的实际给出作者的看法或是提出建议，这一点在胡毓杰的著作中体现得尤为充分，其论述时往往先讲原理，再谈西方国家制度，然后点评中国所得税暂行条例的相关规定。如谈所得税立法原则时，他首先指出“一国制度之完成，自有其社会文化政治经济基础，为其发展背景”。接着以日本为例，指出该国所得税制度效法普鲁士，又因超越自身社会环境而导致了最初的推行不利。最后他总结说，“赋税改进既以顾全事实、成效易见为目的，此我国所得税暂行条例，所以不求至高无上理论之适合，而以实行无阻碍为前提也。”[4]P29-30这种由此及彼的引申笔法很能给读者以相当启发。

(六)局限性

受时代条件影响和学人自身知识所限，所得税理论研究还表现出深度不够、视野不宽的局限性。和西方经济学界在这一时期已经将税收作为宏观经济调控工具相比，中国学人的税收思想依然主要来源于古典经济学，更多着眼于税种的财政功能和公平特性，对于所得税与经济运行之间的互动关系语焉不详。即使是对古典经济学相关观点的引述，很多时候也不浮光掠影，失于肤浅。之所以如此，一是缘于西方经济理论在传播上的滞后性，二和中国学界强烈的实用主义倾向有关，理论研究的主要目的是为税种是否开征及如何开征提供依据，至于开征之后对经济的影响尚未来得及加以关注。

三、结语

近代学人们根据西方所得税理论构建起新税种的知识框架，并通过各种渠道向国内民众进行引介和传播，从效果来看，理论研究和推广使得所得税的“良税”特征深入人心，到1937年该税全面实施时社会各界已普遍接受该税。正如《汉口商业周刊》社评所言：“所得税暂行条例公布后，在原则上无反对者”，[8]即便有人提出异议也仅为税率规定偏高、起征点过低之类的具体看法。此外，政府在制定征税条例和实施细则时，理论成果也成为法律文本框架搭建、内容选取及体系编排的重要参照，法律条文中出现的元素几乎都可以在学界的理论研讨中找到先行论述。尽管囿于时代条件和知识视野，这一时期的所得税理论依然不脱近代以来社会科学研究所共有的“借鉴有余、创新不足”之通病，且其中有些观点今天看来不免浅显甚至幼稚，但近代学人们顺应时代潮流，主动服务国家需要的社会责任意识有其历史价值，他们的努力更为后续的战时财税政策制定以及直接税体系建设起到了一定的铺垫作用，对今天的税制改革亦有重要的启示。