T公司碳会计信息披露问题研究

○重庆工商大学 孟树一

一、引言

作为全球工业领域碳排放的重点行业，钢铁行业产生的温室气体约占到全球温室气体排放量的7%。同时，中国钢铁行业的碳排放量占世界钢铁总碳排放量的60%以上，约占中国总碳排放量的15%。钢铁行业是31个制造业类别中碳排放量最大的行业。碳交易市场的有序开展离不开企业中更多、有效的碳信息支持。一方面，碳信息披露是促进碳市场健康运行的有效支撑，有利于实现全国碳市场“公开透明”的建设目的；另一方面，也能够满足各利益相关者对于企业温室气体排放信息的需求。

随着碳交易市场的不断完善和发展，与之相关的新兴学科——碳会计逐步受到国内外学者的广泛关注，国内学者杜子平等[1]指出目前有关碳会计的研究主要聚焦于碳会计的产生、确认、计量以及碳信息的披露4个方面。目前我国碳会计信息披露的框架、内容、要求等尚不统一，并且对于案例的研究较少，这不仅对碳会计准则体系的建立有影响，与企业实践的契合性也较差。基于以上考虑，本文结合高污染的钢铁龙头企业——T公司碳会计信息披露情况，基于存在的问题提出改进建议，以期为钢铁行业制定更规范的碳会计信息披露体系贡献一份绵薄之力。

二、文献综述

“碳会计”这一概念最早是由国外学者Stewart Jones等人于2008年提出，并指出碳会计应该包括碳排放、碳交易以及碳鉴证等方面内容。随着低碳经济发展成为时代的主流经济发展观，有关碳会计的研究受到学者们广泛关注。

针对碳会计信息披露内容，范坚勇等[2]基于信息需求者视角，指出碳信息应分为数量信息和质量信息，对碳信息披露的内容进行详细研究。闫华红等[3]提出关于碳信息的披露应进一步完善表内列报和表外披露，除了在表外披露与碳排放权相关的信息、会计政策、碳排放权持有及变动情况及公允价值相关信息四项内容外，还应包括碳排放权交易管理体系、审计信息以及碳绩效等方面。葛菁[4]认为重污染企业在披露碳会计信息时应进一步细化披露形式和披露内容，尽量以定量的形式披露项目，进一步提升碳会计信息披露质量。曹国俊[5]指出公司应增加定量碳排放信息披露，披露内容不仅包括碳减排的成本与收益、碳排放配额的公允价值等财务信息，也应该包括直接和间接碳排放总量等非财务信息。

关于碳会计信息披露方式是否要建立一个新的碳会计体系，主要有两种观点。一种观点是在原有财务报表的基础上纳入碳会计相关信息。例如徐朝霞[6]指出企业必须在每年的资产负债表中披露碳信息情况，同时要以定量的形式将碳活动纳入企业的财务会计核算系统。沈宏益等[7]认为由于我国还未形成统一的碳会计报表框架和标准，倾向于在原有企业财务报告中增加相关碳会计信息内容，同时在报表附注中披露有关碳排放、碳交易等相关信息；另一种观点是单独设置碳会计报表。对此，龚蕾[8]指出可以在环境会计实施初期，采取在现有会计核算中加入与环境会计相关的会计科目，随着环境会计理论的发展与成熟，逐步过渡到编制独立的环境会计报告书。郜东芳[9]则认为独立的碳会计报表和低碳报告是当下适合我国上市公司的碳会计信息披露方式。韩艳[10]指出单独的碳会计报表具有呈现形式多样、涵盖信息广泛、记录简单明晰等优点，同时，基于碳会计的发展形势，编制独立的碳会计信息报表会成为未来的发展趋势。

关于碳会计信息披露质量评价方法，目前针对碳会计信息披露质量的评价，学者们大多采用层次分析法、内容分析法或声誉评分法对披露的信息进行打分评价。李慧云等[11]采用层次分析法，基于会计信息质量构建了有两层指标的评价体系，一级指标为可靠性、可比性、及时性、可理解性和完整性，二级指标共14个。王仲兵和靳晓超[12]采用内容分析法，结合现有研究和碳信息披露项目(CDP)将碳信息划分为定量信息、减排战略和目标、减排管理、减排核算、资金投入和政府补贴五个维度。何玉等[13]采用声誉评分法，利用气候领袖指数(CLI指数)作为碳会计信息披露程度的替代指标研究企业资本成本和碳信息披露质量之间的关系。

综上所述，虽然不同学者对碳会计信息披露的研究从内容、方式再到质量评价方法上存在差异，而且国内对于碳会计的研究没有统一的规范和标准，但是可以看出学者们普遍认为企业应该采用定量和定性相结合的方式编制单独的碳会计报表。本文通过研究T公司碳会计信息披露的具体案例，旨在寻找钢铁企业碳会计信息披露中存在的问题，加强钢铁企业对碳会计信息披露的重视程度，推动企业自觉披露碳会计信息，规范企业披露碳会计信息的标准，从而推动我国企业碳会计信息披露的可持续发展。

三、T公司碳会计信息披露特征分析

(一)披露位置与披露方式分析

通过查阅T公司2016—2020年年度财务报告、可持续发展报告等相关资料，整理得出近五年中T公司虽然披露了碳会计信息，但是没有形成独立的碳会计报告，如表1所示。

表1 T公司碳会计信息披露位置

在2016—2020年T公司年度财务报告中，碳会计信息主要集中于公司经营计划、社会责任工作情况、环境信息情况、财务报表附注等；而在可持续发展报告与2020年开始披露的环境、社会与管治报告中，碳会计信息披露则集中于节能减排与碳排放、环境生态的主题部分。可以看出，T公司年度财务报告中有关碳会计信息的披露相对较为分散，没有固定位置；而在可持续发展报告和环境、社会与管治报告里，碳会计信息披露的位置相对比较集中，便于信息使用者查找。

从T公司所披露碳会计信息的方式来看，在年度财务报告中，对碳会计信息的披露以定性形式为主，但内容相对简略，例如在对公司2021年拟开展的重点工作的披露中，仅简略地在经营计划中有低碳排放的目标，缺少明确地减排计划和数量且在不同的报告中存在重复披露的情况。而在可持续发展报告和环境、社会与管治报告中，碳会计信息披露的内容较多，且采用了定性与定量结合的形式，其中定量披露主要以二氧化碳减排量披露为主。

(二)披露内容分析

按照陈华等[14]参照国际组织界定的碳信息披露内容同时结合我国的低碳政策总结出的我国企业碳会计信息披露的主要内容，本文详细分析了T公司碳会计信息披露的内容。通过查阅T公司2016—2020年财务报告，可以看出公司较为缺乏碳信息审计鉴证方面的披露。总体而言，T公司碳会计信息披露内容较为全面，其中环境、社会与管治报告中所披露的碳会计信息最为丰富，如表2所示。

表2 2016—2020年T公司碳会计信息披露基本内容

在当地政府积极推进超低排放改造项目的要求下，T公司结合自身实际编制了《T公司钢铁行业超低排放改造方案》。在碳管理方面，公司出台了《碳资产管理办法》，并明确披露在公司的可持续发展报告中。但其对碳排放有关风险方面的内容披露相对较少，主要集中在可持续发展报告中的二氧化碳排放量与污染物排放超标带来的环保风险。T公司在报告中指出，在碳交易方面，公司坚持稳健碳资产管理原则，并按期完成了碳排放额履约清缴工作，以图表形式展示了吨钢二氧化碳排放量变化。在碳排放举措方面，公司致力于探索低碳工艺路径、生产绿色产品及采用工艺节能技术等，对公司的减排绩效也进行了明确的披露。例如，2019年T公司某基地利用公司的副产焦炉煤气制取氢气提供给炼油企业和精细化工企业，降低约5万吨二氧化碳。在碳会计信息审计鉴证披露方面，可持续发展报告和环境、社会与管治报告整体获得了行业和国家能源体系的认可，但是对于具体碳会计信息的真实性、可靠性并没有第三方出具相关的审计鉴证意见。

总体而言，T公司所披露的碳会计信息主要是与节能减排数量、举措及绩效相关的时间。可持续发展报告和环境、社会与管治报告比公司年度财务报告披露的碳会计信息齐全，并呈现逐年丰富的趋势。

(三)披露水平分析

本文借鉴了李慧云等[11]对碳信息披露的评价方法，选取了及时性、可靠性、可理解性、可比性及完整性作为企业碳信息披露质量特征的一级指标，并在此基础上细分出14个小项目。按照未披露、仅定性描述、披露财务数据分别赋值0、1、2，然后将所得分数进行加总，得出用以评价T公司碳会计信息披露质量的最终得分。T公司碳会计信息披露质量评价得分情况如表3。

表3 T公司碳会计信息披露质量评价表

上述指标满分为27分，综合每年的得分情况(见表3)与相关报告，T公司碳会计信息披露水平呈逐年上升的趋势，在2020年有明显的提高，主要是因为公司在2020年披露了碳会计信息丰富的环境、社会与管治报告。总的来说，近五年来T公司碳会计信息披露在可靠性与可理解性方面披露水平稳定，但可靠性较低。

近年来，泸州市食品药品监管局紧紧围绕习近平总书记“四个最严”要求，坚决贯彻落实“四有两责”，抓基层打基础，积极探索监管新方法、新举措，稳步推进国家食品安全城市创建工作，对食品药品安全违法行为“零容忍”，有力保障了群众饮食用药安全。先后荣获四川省食品药品监管系统先进集体、四川省学法用法示范单位、泸州市2015年度目标考核一等奖等80项荣誉。

及时性：近五年来，T公司可持续发展报告随年度报告一同披露，相对来说较为及时；环境、社会与管治报告的披露时间较前二者早，投资者也能够根据报告披露时间是否及时判断企业碳信息披露的及时性，及时做出投资决策。

可靠性：尽管T公司的年度财务报告经过会计师事务所的审计出具了无保留意见的审计报告，但是由于审计意见针对的是企业整体的财务报告，而财务报告中包含的碳会计信息较少，企业其余的碳会计信息未经审核和鉴证。同时，T公司近年来对于碳会计信息的采集流程、温室气体计算方法并未进行说明。

可理解性：在年报中，T公司集中披露了企业建设项目环境影响评价、排污情况、防治污染设施的运营情况等管理信息，对于货币信息披露的较少且分散；在可持续发展报告中，尽管报告的编制基于全球报告倡议的《可持续发展报告标准》(GRI标准)，但碳会计信息披露的仍然分散，不便于碳会计信息使用者查询。

可比性：T公司的可持续发展报告的编制依据了一定的框架，在一定程度上规范了碳会计信息披露的范式。但是由于缺乏货币性信息的披露，同时每年披露的内容也会产生差别，可比性较差。

完整性：公司在发展战略中引入节能减排、绿色研发及低碳等概念；倚靠国内双碳目标的背景，公司制定了将在2025年具备减碳30%工艺技术能力、2035年减碳30%、2050年实现“碳中和”的碳目标；从披露的环保方面费用化投入和政府补贴的信息来看，T公司在绿色技术、能源使用效率等方面的研发投入较大，但是具体到碳减排方面所获政府补助的信息披露较少；T公司在最近发布的环境、社会及管治报告中披露了实现的碳减排数量以及达到的经济和环境绩效，但是对减排可能造成的经济效益损失等风险并未说明，不利于投资者从全方面评估公司的碳管理效果。

四、T公司碳会计信息披露存在的问题

(一)碳会计信息披露以表外信息为主，缺乏货币计量

作为高污染、高耗能的钢铁行业上市公司，T公司碳会计信息披露必须既包括以货币或者其他形式的定量信息，也应该包括描述性的定性信息。T公司碳会计信息主要通过公司年报、可持续发展报告以及环境、社会与管治报告进行披露，其中多以文字性描述低碳工艺的前沿技术、能源结构优化以及外购低碳能源等，主要集中对低碳经济政策践行等表外信息的披露，进入报表内的碳会计、碳排放权等项目较少，也没有编制单独的碳资产负债表、碳会计报告等。因此，对于货币化、定量化的碳会计信息披露严重缺乏。

(二)碳会计信息披露不规范，缺乏连贯性和可比性

由于我国碳会计信息披露缺乏统一的标准和系统的规范性文件，T公司的碳会计信息为自愿性披露，因此公司在披露碳会计信息的内容、位置以及形式上都存在较大随意性和主观性，缺乏可比性。

1.披露位置混乱

目前我国上市公司主要通过年度报告、可持续发展报告、社会责任报告及环境、社会与管治报告披露碳会计信息。T公司在企业年报中的经营计划模块指出公司的重点目标包括绿色制造，成为钢铁业绿色低碳领先者，在社会责任履行情况中披露了公司及子公司的排污情况；可持续发展报告中碳会计信息的披露主要集中在绿色研发、气候变化及降低排放模块。由此可见，T公司碳会计信息披露位置较为混乱，缺少规范、统一的披露模式。

2.披露形式模糊

T公司未单独披露任何碳会计信息，未在现有的财务报表中添加任何碳会计项目，也没有编制能反映与碳排放权会计有关的财务状况、经营成果和现金流量等碳会计报表或能揭示公司碳排放活动的单独碳会计报告，仅仅是通过文字描述及简单的数据披露公司的减排情况，并且对于碳排放量的计算，没有统一的量化标准。

(三)碳会计信息未审计，缺乏可靠性

假如上市公司将应当承担的环境保护责任加以货币性量化，即公司的经济活动是否实现了经济效益、社会效益和环境效益的统一，注册会计师可以利用财务报表审计的相关知识将其应用于碳会计信息审计中，进而提高碳审计的效率。相反，如果上市公司仅采用定性描述的方式对碳会计信息进行披露，一方面会增加审计难度，会使得碳审计缺乏客观性，从而会产生审计风险；另一方面，缺乏可靠性的碳会计信息也无法满足利益相关者利益最大的需求。根据T公司近五年来的数据，虽然T公司每年都会委托独立的第三方对年度报告进行审计，但是由于T公司碳会计信息披露以描述性信息为主，财务数据描述为辅，缺乏货币计量，没有完备、单独的碳会计核算制度，注册会计师无法核实公司披露的碳会计信息，增加了开展碳审计取证和建立公司碳审计体系的难度。

五、建议与优化思路

(一)规范T公司碳会计信息披露模式

目前，由于我国的碳会计发展尚处于相对不成熟的阶段，碳会计的体系和碳审计的标准并不完善，企业碳信息披露仍属于自愿性披露范畴，部分企业自主披露意愿薄弱，在披露时往往披露对企业有利、提升企业形象的积极信息，未能进行深度清晰地披露，并且企业之间在披露内容、方式等方面都存在较大差异。这就需要强制性碳会计信息披露机制的约束，让企业在环境问题外部性及碳减排违约成本下采取主动节能减排的措施，披露全面的碳信息。对于碳会计信息的披露形式可以借鉴袁广达教授提出的环境会计信息披露的双轨模式，即对上市公司和非上市公司采用不同的碳会计信息披露模式。上市公司拥有巨大的社会影响力和牵涉多方利益，所以要求其采用独立式的碳会计报告进行强制披露；非上市公司采用补充报告模式，在现有财务报表、报表附注或其他报告中加入碳会计信息项目，进行自愿披露。T公司作为国内综合竞争实力最强的龙头钢企，应该做好示范引领作用，编制独立的碳资产负债表、碳利润表以及碳会计附注报表等碳会计报表和低碳报告，可以直观、详细地将公司的碳会计信息呈现给信息使用者。

(二)完善碳会计信息披露制度

现阶段，我国虽然出台了《能源法》、《环境法》、《循环经济法》等环保方面的法律法规，但是这些法律对企业碳会计信息披露的要求过于概括笼统，公司在执行过程中存在难度，并且在披露标准、披露内容等方面均存在不足，不能适应碳会计发展的需要。因此为了从根本上解决碳会计信息披露问题，国家和有关部门可以制定相应的法律法规，采用法律手段强制要求企业披露碳会计信息。一方面，立法部门可以基于已经发布的《公共企事业单位信息公开规定制定办法》制定《企业碳会计信息披露办法》，明确规定碳会计信息的披露位置、方式、内容、监管管理及法律责任等，使得碳会计信息成为上市公司强制性披露的内容；另一方面，还需要加大企业碳会计信息造假的防控力度，建立适当的惩罚机制，在碳会计相关法律法规中明确惩罚方式及金额，这样既能够规范碳信息披露过程，也能加强企业自觉披露碳信息的主动性。

(三)发展碳会计信息的第三方审计鉴证服务

碳排放权交易市场的有序发展，不仅依赖于公开信息，更需要对碳减排和碳排放权交易活动等碳会计信息进行审查、鉴证和监督，这样有利于发现和纠正与被审计单位低碳发展目标、绿色生产相悖的生产经营环节，最终目标是为公司节能减排活动的管理决策和评价考核提供可靠、高质量的信息。目前我国企业碳审计意识薄弱，缺乏专业的第三方碳会计信息审计鉴证服务。碳审计与环境问题紧密相关，与传统的财务审计模式应该有所区分。对于碳审计可以从国家、政府及企业三个层面进行碳审计机制的完善，即从国家角度指导和监督碳审计工作；政府可以将一些审计项目委托给民间碳审计机构，但是民间碳审计机构要按照国家审计机关法规操作；企业自身要针对碳排放情况进行自查，形成碳排放自查报告。与此同时，也可以通过第三方碳审计机构对公司碳会计信息真实性和准确性的审查，加强碳会计信息的可信度。