农业类上市公司审计风险防范问题研究

2022-11-14马迎雪

中国管理信息化 2022年3期

马迎雪，张勇

（1.贵州财经大学，贵阳 550025；2.贵州商学院，贵阳 550000）

0 引言

在国家对农业类企业加大扶持力度的背景下，农业类上市企业得到快速发展，该类企业财务舞弊事件时有发生，如银广夏、蓝田股份、丰乐种业、新大地、万福生科等都因财务造假而受到了严厉处罚，这势必对社会造成不利影响。同时，农业企业的业务具有一定的特殊性，因此，有必要分析农业上市公司的各种舞弊手段及审计风险，并提出相应的应对措施，从而帮助农业类上市公司不断发展壮大。

1 农业类上市公司常用财务舞弊手段

1.1 虚增收入

农业类上市公司因其共有的行业特性，造假手段大同小异，其中最容易发生财务舞弊的项目之一是收入，公司通过虚增利润达到粉饰报表的目的。该类企业生产经营活动一般为：农产品饲养、养殖、捕捞、原材料采购和销售等，在这些环节中，交易客户较为分散，多为个人及小规模农业合作社，容易给舞弊制造机会。造假手段大致分为以下四类。

第一，通过伪造公章来冒充客户，从而增加收入。如万福生科通过伪造客户公司的公章，并为其虚开销售发票，伪造与银行之间的往来账单和商品流通的物流凭证等手段来虚增收入，甚至还为虚增的收入纳税，进行了系统性的造假。第二，通过虚构客户，伪造凭证来虚增收入。如康华农业主要采取虚构交易客户的手段，虚增营业收入，同时对虚构交易所需的农作物，则通过虚构土地流转亩数来虚增总水稻产量，同时又虚减流转土地每亩的租金，来避免租金过高；蓝田股份采用伪造产权证明与银行账户来虚增资产，采用钱货两清的现金交易模式，伪造销售数据，虚增收入。第三，通过与客户串通，利用客户中转过账来虚增收入。冒充和虚构客户都有可能在审计的函证环节被识破，所以在财务舞弊过程中，公司与客户进行勾结，合谋用客户的账户进行中转过账，如在新大地财务造假案例中，其便是利用关联方交易进行收入虚增，在2009—2011 年新大地前十大客户中，将近一半是公司的关联方。第四，建立空壳公司，进行自买自卖来虚增收入。如在新中基财务造假案例中，首先，新中基成立了一家空壳公司，名叫天津晟中，其次，新中基向天津晟中销售农产品，增加公司的销售收入，然后天津晟中再转手将从新中基购买的产品销售给新中基的子公司——天津中辰，经过这番操作，原本售出的产品又回到了新中基，这样一来，新中基便可以自由操控交易，从而达到虚增收入的目的。

1.2 虚增存货

农业类上市公司另一个容易发生财务舞弊的项目是存货，农业养殖类企业的存货，一般为活的生物，受自然条件影响大，具有不确定性，在进行数量盘点时具有较大的难度，不易确定其数量。如獐子岛公司在2014年、2015 年已连续两年亏损的情况下，客观上利用海底库存及采捕情况难发现、难调查、难核实的特点，不以实际采捕海域为依据进行成本结转，导致财务报告严重失真，2017 年将以前年度已采捕海域列入核销海域或减值海域，夸大亏损幅度，公司还存在2017 年秋季底播虾夷扇贝抽测结果、年终盘点报告和核销公告披露不真实、不及时披露业绩变化情况等违法事实。

此外，还涉及生物资产所有权的问题，生物资产不似房屋，没有产权凭证，生物资产具有生物增值和生物转化的能力，如牲畜繁殖等，这种能力使得生物资产账面价值增加，但无购买凭证。因此部分农业类上市公司利用该特点虚构存货资产，盘点时将他人存货当作自家公司财产，或者将其他企业寄存的资产、本公司租赁的资产冒充为自有资产，甚至虚构新繁殖出来的生物资产。

2 农业类上市公司存在的审计风险

2.1 农产品交易活动分散，缺乏审计证据

农业类上市公司在采购环节有着较大的问题，该类企业面对的交易对象多为农民个体户或者生产合作社，由于交易对象分散，所以产生的财务信息数据较为庞大，而且农民的商业意识普遍不高，通常采用“一手交钱，一手交货”的原则，不常使用合同或者发票，因此缺乏采购监控力度。而这种采用现金结算的方式，后期需要审计人员通过发函证的方式来检验交易信息是否真实，但参与交易的农户不仅分散且缺乏相关专业性知识，因此回函率难以达到理想效果，从而可能降低审计效率，增加审计风险。而有些农业上市公司，为了粉饰报表，就抓住了在该环节难以执行有效审计程序、缺乏审计证据这一特点，大量虚拟合同和客户，来增加收入，欺骗相关利益者。

2.2 农产品存货盘点难度大

农业类上市公司为了掩盖虚增的收入，根据会计科目的对应关系，可能需要虚增相应的存货。生物资产是农业类上市公司的一项特殊且重要的存货，其具有成长性，且价值不易确定，在审计中，通常用以抽样调查的方式对生物资产进行整体估值，其准确性难以得到保证，并且有时注册会计师对生物资产定价等专业知识掌握不够充分，也容易造成估价错误。同时，有些生物资产容易受到自然因素的影响，自然灾害也可能成为某些企业先虚增存货，再通过减值损失进行消化的舞弊操作手段。正是由于生物性存货难以核查和难以评估计量的特性，注册会计师实施存货监盘程序专业性和难度较高，很难发现农业公司对存货价值的计量操纵，从而增大审计风险。

2.3 关联方交易难以察觉

由于农业类上市公司生产周期长短不一且受各种因素的影响，所以该行业的关联方交易较为复杂。由于与关联方之间的利益往来难以察觉，公司便采取各种手段来进行违规交易，如通过虚构客户、虚构交易、虚假列示重要数据、对财务报表进行故意曲解等方式来达到虚增利润，向市场传达利好信号的目的。通常有以下三种手段：一是通过建立空壳公司等方式，进行来回交易达到增加利润的目的；二是交易双方存在某种利益关系或者某种隐性关系，通过虚拟交易完成利益输送；三是和关联方进行暗箱操作，从而达到降低成本，减少负债，虚增利润等目的。

2.4 税收优惠力度大，舞弊成本较低

一直以来，我国对农业行业的政策扶持力度较大，要求其上缴税收较低，在一定程度上有利于企业较快发展，但同时也降低了该类企业造假的成本。农业类上市公司一般多在收入上进行造假。企业缴纳所得税，会增加现金支付量，然而当农业类上市公司受到税收优惠政策之后，则会在较大程度上降低舞弊成本。当下，市场竞争比较激烈，从而导致农业类上市公司的利润率较低，并且难以吸收到外部投资，因此虚增收入会增加审计风险隐患。

2.5 缺乏专业审计人员

因为农业类上市公司产品较为特殊，所以在对农业类上市公司进行审计时，需要审计人员有丰富的相关农产品知识，假如审计人员不具备该农业行业的专业知识，不了解其生产模式，那么职业判断能力将会受影响，有可能导致错报风险增大。而目前我国缺乏相应的专业审计人才，因此需培养具有相关专业技能的人才来解决此难题。

3 农业类上市公司审计风险的防范措施

交易金额较小且现金交易量大、采购和销售较为分散以及存货盘点难度系数较大等，这些都是农业类上市公司独有的特点，这些特点也决定了农业类上市公司存在较大的审计风险。近年来频发的农业类上市公司财务舞弊案，对担任第三方审计的会计师事务所的声誉产生了较大负面的影响，同时也严重影响了市场秩序，给中小投资者造成了巨大的损失。接下来，本文基于对上市公司财务舞弊原因和手段的分析，分别从企业层面、会计师事务所层面以及国家层面提出一些防范审计风险的措施，以期能降低审计风险，为资本市场治理提供借鉴。

3.1 企业层面

3.1.1 加强企业内部控制建设

由于农业行业本身的特殊性，其存在大量的现金交易和较为分散的采购行为及销售终端，如没有较为健全的监管措施，容易滋生财务舞弊事件。因此，加强企业内部控制建设，建立健全的内控体系，明确各部门分工尤为重要。尤其应加强内部审计人员的素养，要求内部审计人员对自己的职责有清晰认知，对本企业的特有风险能够有效识别，并保持合理的怀疑态度，从而有效避免错报风险的发生。

3.1.2 加强企业道德建设，树立诚信企业文化

公司高层为了使企业利益得到最大化，有时甚至不惜触碰道德底线和法律的红线。因此，首先有必要加强企业管理层的诚信道德建设，当管理层的诚信品质得到提高后，对公司业务决策和诚信文化建设都有莫大的帮助。其次，要提高基层人员的职业道德水准，定期对财务人员和其他基层人员开展诚信思想教育活动，让其认识到财务舞弊后果的严重性和危害性，从而减少不诚信行为的发生。最后，树立诚信企业文化，要保证对外财务信息披露的及时性和真实性，主动承担社会责任，诚信经营为本，使企业得到良性的可持续发展。

3.2 会计师事务所层面

3.2.1 强化风险评估，剥离高风险的审计业务

鉴于近年来频发的农业类上市公司的财务舞弊案，审计人员在进行审计风险评估工作时应当高度重视和谨慎，重点关注农业类上市公司的内部控制风险，科学设计内部控制测试程序，合理谨慎评价公司内部控制设计的合理性以及运行的有效性，尤其关注公司是否存在管理层凌驾于内部控制之上的风险。当该上市企业存在的审计风险超出审计人员能力范围内，应拒绝接受委托，分离高风险审计业务。

3.2.2 提升审计人员专业胜任能力

首先，会计师事务所可以组织审计人员进行农业类上市公司财务舞弊案例的研究学习，农业类上市公司之所以是财务舞弊行为的高发行业，是源于其行业存在特殊性，基于农业类上市公司财务造假案例的研究发现，其财务舞弊手段并不是一成不变，而是在不断地更新变化。在未来审计工作中如何识别新形势下农业类上市公司的造假手段，是会计师事务所关注和研究的重点内容。其次，审计人员应结合农业行业本身特点来制订审计方案，因此，会计师事务所应加强审计人员的农业知识培训，提高团队整体的专业胜任能力，让他们熟知被审计公司的农业生产经营模式，掌握专业的技能来识别企业可能存在的审计风险，并同时对内部控制设计与运行的有效性进行评价，最重要的是，提醒审计人员时刻保持高度的职业怀疑态度。

3.2.3 重点完善存货监察程序

农业类上市财务造假的高发地带之一就是虚增存货，农业上市企业存货涉及许多生物资产盘查，难度大，价格也难以确定，当审计人员面临这种情况时，往往会选择简化审计程序来节约时间和成本，如不能将全部存货纳入盘查范围，只是采取抽样检查；因仓库距离远，不进行审计工作等，这些都增加了审计风险隐患，因此在存货监盘过程中，应当深入分析被审计公司内部控制系统和管理体制，科学做出存货监盘计划，明确监盘的范围和时间，并严格执行。

3.3 国家层面

加大对农业企业的监察治理力度，完善相关法律制度。农业企业作为财务造假的高发企业，政府应加大对其监察惩治力度。有些企业把财务舞弊成本与舞弊后的预期收益对比后，发现财务舞弊成本远低于舞弊带来的丰厚收益，基于成本效益原则，便开始实施舞弊行为。因此，应提高对农业上市公司监察的频次，不断完善会计制度、财务规章制度和相关配套法律法规，加大对农业上市公司财务造假惩罚的力度，使其造假成本提高，从而有效治理农业上市公司舞弊行为。