绿色发展背景下碳审计督促环境治理的作用机制与实现路径研究

○南京审计大学政府审计学院 李梦婷

一、 引言

随着生态文明建设迈入新阶段，环境治理与绿色发展的理念逐渐深化。2020年9月，我国提出了“力争于2030年前实现碳达峰、2060年前实现碳中和”的“双碳”战略,将绿色节能和减污降碳纳入到环境综合治理的进一步规划中。2021年，我国召开首届全国碳中和与绿色发展大会、国务院印发《关于完整准确全面贯彻新发展理念 做好碳达峰碳中和工作的意见》、党的十九届六中全会对自觉推动绿色发展进行部署等一系列行动都强调着新时期厚植绿色发展底色、践行低碳经济高质量发展之路的重要意义。

而近年来在经管领域，作为环境审计分支下一项新型环境规制工具的碳审计也成为了学者们研究的热点议题。现有研究中有关于碳审计实践的现存问题与对策的研究[1-2]，也有从构成碳审计内容体系的基本要素[3-4]、各阶段流程[5-8]或评价指标设计[9]角度的剖析，还有基于供应链[10]、委托代理关系[11]、环境责任[3]等具体理论视角下的研究，但关于碳审计对环境治理的作用机制与路径的研究不多。

基于上述背景，本文对碳审计督促环境治理的作用机制与实现路径进行研究。一方面是立足新发展阶段，对打好污染防治攻坚战、走好生态环境治理现代化道路的积极回应；另一方面也是为使碳审计更好地服务于环境综合治理，推进“双碳”目标的实现作出审计贡献，旨在为碳审计与环境治理的相关研究提供参考。

二、 碳审计督促环境治理的作用机制

(一)碳审计的内涵与特征

碳审计也称低碳审计或碳排放审计。根据审计对象的不同，有学者强调碳排放责任的审计，认为是对碳责任单位的碳排放责任履行情况的审计[11]；还有学者强调环境影响的审计，认为其是针对消耗含碳资源与能源的经济生产活动中排放的温室气体对环境造成的负面影响的审计[12]；还有学者强调碳排放活动本身的审计[13]，认为是对碳排放经济活动中资金、行为的真实性、合规性、效益性的审计[1]。基于此，本文认为，碳审计是政府审计机关、内部审计机构或民间组织开展的针对上述审计对象，依据相关标准和采取一系列传统与现代审计技术方法，以检查受托责任履行和促进实现低碳环保效益为目标的一项独立、客观的经济监督活动。

从碳审计的内涵不难看出其在组织、人员和执业等方面的独立性、在履行碳排查与鉴证职权和出具结论报告方面的权威性，以及在提供审计服务方面的专业性和公正性等特征。这使碳审计更好地服务于规范碳交易信息披露、核查碳能源消耗和碳资源管理、推动低碳政策有效执行、促进碳排放治理等方面，为进一步督促环境治理发挥保障作用。

(二)碳审计督促环境治理的机制分析

1.直接作用机制：基于碳审计本质与职能的角度

(1)基于碳审计本质角度的分析：委托代理理论与免疫系统论

从碳审计的本质角度来看，如果基于资源类委托代理关系分析，碳审计督促环境治理的机制主要通过监督和约束碳排放经管责任履行过程中代理人的行为来实现，侧重服务于环境治理的过程控制环节。碳审计能够发现代理人的机会主义行为，从而有效降低委托代理关系中双方因信息不对称、激励不相容等对环境造成的负外部性影响，发挥碳审计的批判性作用。

如果基于“免疫系统”理论分析以政府审计机关为主体开展的碳审计能够发现，其促进环境治理的机制主要通过揭示、抵御和预防功能来实现，侧重以批判性和建设性作用服务于环境治理的源头保护、过程控制、末端优化环节。其中，“揭示”是指碳审计及时发现并正确判断存在的问题或风险，在环境治理中采取纠偏或修复措施来防止污染加剧；“抵御”则是碳审计在发现问题基础上进一步分析成因，经过审计建议与意见的方式实现整改优化，建立健全绿色环保长效机制；“预防”指碳审计凭借自身的独立客观和权威性特征，结合发挥审计处理处罚的职权而形成的震慑效应，致力于从不当的碳排放行为发生前进行源头防治。

(2)基于碳审计职能角度的分析：审计的“三职能”论

从碳审计的职能角度来看，基于经典的审计“三职能”论，碳审计督促环境治理的机制主要通过经济监督、经济鉴证和经济评价的固有职能发挥来实现，侧重以批判性作用服务于环境治理的过程控制、末端优化环节。碳审计能够独立客观地审查和鉴定碳排放相关财务与业务信息资料的真实性与合理性，核实碳排放行为与制度的真实情况，监查督促碳排放与交易相关经济活动的合规性和效益性，得出审计结论或发现。结合现代审计的“建议”与“问责”职能，则还能够进一步对碳排放活动水平的绩效性和碳排放制度的健全性等提出碳审计建议，有助于优化整改或对违规碳排放责任方进行责任追究。

2.间接作用机制：基于碳审计结果应用的角度

从碳审计的结果应用来分析，信息理论认为审计结果能够增加信息的可靠性，缓解事前或事后的信息不对称现象造成的逆向选择或道德风险问题，缩小信息差距来促进合理决策。除了在减排项目建设和低碳资金使用的合规性上对碳责任单位履行环境社会责任起到的督促作用外，通过碳审计结果的公开、碳审计信息的提供、对违规行为的处罚或移送等方式影响碳排放与环境治理中相关利益相关者的行为反馈，推动碳相关体制机制的完善，在环境治理的末端优化和源头保护环境发挥着建设性作用。

传统的环境治理方式侧重从过程或末端环节入手，以事中监督和事后整治为主，对从源头防治和形成全过程绿色链条的重视度待加强，难以适应绿色发展背景下低碳经济高质量发展的需要，亟需通过优化完善来实现提质增效。

通过分析碳审计本身固有属性在环境治理中的直接作用机制和碳审计结果应用在督促环境治理中的间接作用机制可以发现，将碳审计的批判性作用与建设性作用相结合以服务于环境治理的相应环节，坚持兼顾从源头保护和预防、加强过程控制和末端优化整治的趋向，更符合全过程绿色发展和低碳目标的本质，能够使环境治理成效得到更好保障。此外，进一步目标应从以碳财务审计、碳合规审计为主逐步过渡到碳绩效审计和制度审计共同发展，着重提升碳治理的质量和绩效水平，通过碳审计督促环境治理绿色长效管护机制的建立健全。

三、 碳审计督促环境治理的实现路径

(一)遵循碳审计科学流程，洞悉环境治理着力点

对碳审计各阶段缜密安排的科学遵循、结合实际审计情况进行相应的动态调整，能够促进各阶段和各环节碳审计的质量和效率的提高，从微观层次洞悉碳治理的着力点，为环境绿色治理提供有益的审计经验。

1. 在准备阶段

首先需要明确碳审计任务及标准，包括主要开展的业务类型和审计对象的时空范围和经碳审计委托代理关系中三方达成共识的碳审计标准；其次，要组建起具备独立性和专业胜任能力的审计组并进行审前调查；最后，在对被审计单位及内外部环境初步了解后，编制科学的碳审计方案和计划。

2. 在实施阶段

碳审计组人员进驻审计单位，通过控制测试与实质性测试的审计程序获取充分且适当的审计证据，对碳责任单位的温室气体排放量及指标符合状况、低碳政策落实情况、采用低碳技术获得的效益等信息进行收集和量化，选定需经碳检测的产品或环节对碳足迹计量的精度进行测算与衡量，形成对照清单，发现与碳鉴证标准不符的事实或迹象。

3. 在报告和后续审计阶段

一方面要复核碳审计工作底稿内容，形成具有足够置信度的碳审计结论，在此基础上出具要素完备和证据准确的碳审计报告；另一方面，也应对被审计对象进行后续跟踪回访，审查对低碳环境责任的持续履行状况。

(二)构建“三位一体”格局，促进多主体协同环境治理

提升环境治理现代化水平，促进低碳经济高质量发展，向实现“双碳”战略目标迈进的过程中离不开多元主体的参与和协同。同样地，碳审计督促环境良好治理也需要通过构建由国家审计机关、社会审计组织和内部审计部门组成的碳审计主体体系来实现。

1. 国家审计机关

以国家审计机关为主体开展的碳审计立足国家层面，从宏观上对碳排放相关的重大低碳政策的制定与贯彻落实情况、碳排放财政专项资金的筹集、分配和拨付、使用和管理情况、低碳工程项目从规划到竣工阶段的建设、运营和管理情况等内容进行审计，以推动低碳政策措施的有效贯彻落实，促进碳减排专项资金合理配置、合规且高效益地使用，监督低碳减排工程项目的高质量建设和良好运营管理的到位。

2. 社会审计组织

以社会审计组织为主体开展的碳审计立足市场层面，对碳排放权交易市场中相关企业(包括在供应链上、下游的形成联合排放的企业)所披露的碳排放信息进行鉴证，在开辟碳交易市场的条件下催生碳审计新需求，监督碳排放信息披露的规范化，保障碳交易市场的有序运行，强化企业对环境责任的切实履行。

3.内部审计部门

以内部审计部门为主体开展的碳审计立足企业层面，从微观上对企业碳排放活动及形成的相关财务与非财务信息和内控制度进行审计，通过对产品生产流程中的碳足迹信息的分析，识别存在偏差的环节，给出改进企业碳排放管理、提高碳排放效率和实现价值增值的审计建议。

以上三个碳审计主体之间相互联系，相互影响。国家审计机关对社会审计组织和内部审计部门开展的碳审计进行宏观指导和监督检查，后二者向其提供信息，并对其负责。通过充分发挥国家审计在强制力和在搭建碳数据云平台方面、社会审计在专业人才支持方面以及内部审计在数据收集和资料获取方面的各自优势，实现资源共享，形成三者之间的有效配合的协同机制。“三位一体”的碳审计主体体系如图1所示。

(三)推动理论、制度、人才和技术建设，形成督促环境治理的全方位保障

碳审计督促环境治理的实现也离不开理论、制度、人才、技术层面的全方位保障措施。

1. 加强理论研究

可以通过扩充和加强碳审计与环境治理相结合的相关理论研究，如完善基于环境治理角度的碳审计评价指标体系设计，推动有可靠数据支撑的实证研究和案例应用研究进程，为碳审计与环境治理实践提供科学的方法论指导和坚实的理论基础保障。

2. 健全制度保障

一是完善碳排放和碳核算方面的法律要求，统一碳排放核算标准，明确碳责任单位对碳信息披露的规范，考虑将碳审计内容入法，以缓解碳审计过程中因企业对碳信息的过度保护主义行为造成的进程滞缓或推进困难问题；二是及时制定行业标准与实务指南，为碳审计各阶段提供执业遵循依据和指引。具体而言，例如可以倡导出具独立的碳审计综合报告以实现更具全面性、准确性和系统化特征的结果报告，为生态环境的绿色低碳治理提供更详细的参考方案；三是在监管方面根据碳责任单位的类型与碳排放情况进行抽查监督，对存在碳排放信息虚假、碳排放经济活动行为不合规现象的单位进行相应批评警告处罚和责任追究，以常态化监管方式督促碳排放经管责任的切实履行。但需要注意合理安排和协调各主体的职责范围，避免出现碳审计主体与生态环保部门职能重叠交叉的现象。

3. 重视人才队伍建设

一是提高碳审计行业的准入门槛，设置碳审计师从业资格考试，明确碳审计人员职责内容；二是提高现有审计人员素质，在培训内容中融入与碳排放、环境治理相关的专业知识和技能，定期考核碳审计人员对碳核算与鉴证必要知识的掌握情况；三是可以借助环保专家的经验力量，在保障独立性的前提下组建专家审计小组开展碳审计业务；四是在高校审计专业学科下细分碳审计研究方向，制定合理的培养计划，培育兼具环境能源保护与财会知识的复合型碳审计专业人才。

4. 依托信息化手段

一是优化碳排放量的监测和计量技术，降低测算成本和系统性误差，为碳核算与分析提供更准确的数据来源；二是搭建碳数据云平台，集成并动态更新企业所披露的碳排放信息，利用可视化技术手段呈现数据结果，助力碳数据比对和重点研判，发现碳治理的突破点；三是结合区块链技术实现碳汇链的交互过程去中心化，保障碳数据采集来源的真实和准确、各环节的透明可溯与自动化，便于规避无效节点，使碳核查便捷化，以信息技术赋能企业更主动参与碳减排工作，积极承担环境责任。

碳审计督促环境治理的全方位保障如图2所示。

四、结语

碳审计在促进低碳经济高质量发展和生态环境绿色治理中发挥着日益重要的监督作用。本文以碳审计对环境治理的督促作用为切入点，针对其作用机制与实现路径进行了理论研究。本文发现，在作用机制方面，碳审计以其固有的经济鉴证、评价与监督职能督促碳排放经管责任的良好履行，发挥揭示、抵御、预防的“免疫系统”功能，形成直接督促机制；同时，通过对碳审计结果的应用形成间接督促机制，共同服务于环境治理的源头保护、过程控制和末端优化环节。在实现路径方面，主要通过在微观层面遵循碳审计科学流程，洞悉环境治理着力点；中观层面构建“三位一体”碳审计主体格局，促进多主体协同环境治理；宏观层面推动碳审计理论、制度、人才和技术建设，形成督促环境治理的全方位保障进行分析。

本文的研究意义体现为在理论贡献方面，结合了委托代理理论、“免疫系统”理论和经典的审计“三职能”论等不同理论基础，丰富了碳审计在环境治理作用机理方面的研究视角；在实践贡献方面，为探索碳审计实践的流程、主体和保障措施等提供了参考。本文的不足之处在于研究方法较单一、不够深入，未能结合具体的量化数据或典型的碳审计案例进行应用研究，本文的不足也将成为对今后相关研究方向的展望。