我国上市公司环境会计信息披露研究——以造纸和纸制品业为例

○江海职业技术学院 经济管理学院 仲凤霞

一、引言

近年来，我国社会经济发展迅速，人民生活水平显著提高，但随之带来的资源大量消耗和环境污染问题严重威胁到了我们的生命安全和生存环境。尽管我国采取了一些强有力的环境保护措施，生态环境质量有了明显改善，但环境污染问题尚未得到根本解决。2020年，我国基于推动实现可持续发展的内在要求和构建人类命运共同体的责任担当，宣布了碳达峰和碳中和的目标愿景，愈加重视环境保护和经济发展的齐头并进。企业作为经济发展的主体，应主动承担节能减排责任，履行环境保护义务，积极披露环境会计信息，实现自身发展与环境保护的有机结合。

2021年5月24日，生态环境部印发了《环境信息依法披露制度改革方案》，明确了建立健全环境信息依法强制性披露的规范要求、协同管理机制、监督机制等[1]。这些举措均有助于强化企业的生态环境责任，提高企业的环境治理水平，提升环境会计信息的披露质量。

造纸和纸制品业生产过程涉及能源、资源的消耗以及污染物的大量排放，会对生态环境产生严重影响。根据2010年环保部公布的《上市公司环境信息披露指南》，造纸和纸制品业被列为16类重污染行业之一。本文以造纸和纸制品业上市公司为研究对象，统计分析环境会计信息披露的现状、存在的问题，并提出针对性改进建议，以期促进我国造纸和纸制品业的可持续发展，并为相关行业、企业环境会计信息披露质量的提升提供参考与借鉴。

二、造纸和纸制品业上市公司环境会计信息披露现状分析

(一)样本选取

本文根据中国证监会行业分类，以公司市值作为选样标准，剔除ST和*ST公司，选择了深沪两市造纸和纸制品业规模排名前十的公司作为样本。通过公司官网、巨潮资讯网等资讯平台收集和统计这10家公司2018—2020年度报告、社会责任报告、可持续发展报告、环境报告书等为载体的环境会计信息披露情况。截止2022年3月，大部分公司尚未披露2021年度的年报、社会责任报告等，为保证数据的完整性和可比性，本文将研究时间跨度选定为2018—2020年。另外，公司市值排名第十位的五洲特纸、第十一位的豪悦护理均为2020年上市，没有2018—2019年的相关报告，故把公司市值排名第十二位的冠豪高新纳入研究样本。

(二)环境会计信息披露的整体情况

据表1可知，样本公司均在2018—2020年的年度报告中披露了环境会计信息，披露比例达到100%，一并披露社会责任报告的样本公司数呈增加趋势，2020年占比达到70%，冠豪高新2020年由社会责任报告转为披露可持续发展报告，山鹰国际在2019年和2020年同时披露了环境报告书。通过浏览样本公司的官方网站可知，有6家公司设置了“社会责任”独立板块，部分公司定期发布有关环境保护、节能减排的新闻报道、公示公告等。这说明随着我国相关环境法律法规的公布及对上市公司环境会计信息披露要求的提高，造纸和纸制品业上市公司积极响应国家政策，披露主动性较强，披露形式多样，披露水平逐步提高。

表1 造纸和纸制品业上市公司环境会计信息披露情况统计

(三)环境会计信息披露的方式分析

从表2可知，样本公司披露环境会计信息的主要载体为公司年度报告和社会责任报告，约70%的公司采用年度报告和社会责任报告相结合的方式，仅通过年度报告披露环境会计信息的样本公司较少，采用可持续发展报告和环境报告书进行披露的样本公司各有1家。

表2 造纸和纸制品业上市公司环境会计信息披露方式统计

年度报告中环境会计信息主要分布于经营情况讨论与分析、重要事项和财务报表附注三大板块，所有样本公司都进行了相应披露，这可能与样本公司均属于环境保护部门公布的重点排污单位有关，对环境会计信息有强制性披露的要求，但信息十分分散，需要在大篇文字中寻找，不利于查阅和整理，增加了信息使用者的获取难度。经营情况讨论与分析板块披露的内容主要包括公司环境管理的理念、举措与成效，以及下一年度的发展战略等，侧重于概括性的文字描述，量化数据很少，仅岳阳林纸、冠豪高新在个别年份进行了定量披露，如2018年岳阳林纸环保投入资金9939.02万元，占营业收入比重1.42%；冠豪高新2020年投资2463万元完成锅炉超低排放改造。重要事项板块均设置了“环境保护情况”或“环境信息情况”，主要对公司的污染物排放情况、防治污染设施的建设和运行情况、突发环境事件应急预案、环境自行监测方案等作出具体说明，文字描述与数据量化相结合，公司间信息披露详细程度差异较大。财务报表附注中涉及的环境会计信息主要有环境治理在建项目、水资源税、环境保护税、政府专项资金补助、排污及污水治理费等，均使用量化数据说明，可供信息使用者进行深入研究分析，但散落于各个会计科目中，不便于搜集统计。

样本公司根据自身实际情况发布的社会责任报告、可持续发展报告和环境报告书具有相对固定的模式，披露内容具有一致性，但与年度报告重合度较高，主要包括公司的环保理念与目标，环境管理制度及组织架构，节能减排、环境保护、绿色生产的具体措施与成效，以及所获环保荣誉等，环境报告书因更有针对性，囊括的内容更为全面广泛，另外列明了公司环境信息的公开及交流情况、相关法律法规的执行情况、企业生产工艺流程以及环保绩效等，图文并茂，文字与数据相结合，披露程度较高。但也有个别公司虽然出具了社会责任报告，然而对于环境会计信息的披露较为简略，仅以文字形式总结性介绍了公司的相关环保理念及政策，披露水平较低。

(四)环境会计信息披露的内容分析

参考唐朝[2](2021)和周倩[3](2021)对上市公司环境信息披露内容的分类说明，对样本公司披露的环境会计信息进行分类统计，如表3所示。

表3 造纸和纸制品业上市公司环境会计信息披露内容统计

结果显示，所有样本公司均披露了环境管理理念与目标、管理制度及组织架构、环保教育培训以及环保举措与成效等非财务信息，但详略程度各有不同，其中山鹰国际2019年和2020年在年度报告的基础上同时发布了社会责任报告和环境报告书，详细披露了大量环境信息，整体披露程度较高。美利云虽发布了社会责任报告，但涉及环境方面的信息仅有两段总结性表述，不够详实具体。另外，样本公司披露的环境会计信息大多是积极正面、有利于提升公司形象的信息，很少提及对自身不利的负面信息，80%的公司均未对环境违法违规、罚款缴纳等负面情况进行披露，一般都是用“报告期内公司未发生重大环境问题”或“报告期内未出现因重大违法、违规而受到处罚的情况”来表示，仅博汇纸业和美利云2家公司披露了环境保护局的违规处罚决定及自身的整改情况。

70%以上的样本公司均披露了环境资产、环境负债等财务信息，分布于公司的年度报告的经营情况讨论与分析、重要事项、财务报表附注板块以及相关独立报告中，但财务信息的披露非常有限，通常只有零散分布的少数数据，更谈不上相互之间的勾稽关系。就环境会计信息披露的具体内容而言，环境资产主要为环境治理在建工程项目，如博汇纸业披露2020年污水处理膜封闭改造工程期末余额 3 741 924.52元，而固定资产和无形资产项目则没有细分说明，无法获取相关信息；环境负债主要包括应交的水资源税和环境保护税等，很少涉及违规罚款等其他因环境污染或破坏需要承担的义务；环境收益主要为政府专项资金补助，如晨鸣纸业披露2020年环境保护资金补助新增 27 420 000.00元，没有涉及废弃物回收利用等其他环保收入；环境成本主要包括环保投入、环境保护税、排污及水资源费等，环保研发支出、环境污染修复支出等其他成本项目则没有提及，且披露环保投入等关键信息的公司仅有2家。

总体看来，受相关环境法规和政策的驱动，我国造纸及纸制品业上市公司披露的环境会计信息范围广泛，包括强制性披露信息和自愿性披露信息，但不够全面具体，存在选择性披露的现象，对环境负面信息不愿意主动披露，部分项目侧重于总结概括，泛泛而谈，缺乏深层次详尽描述，且信息披露位置分散、分类不明确，不利于信息使用者获取和开展统计分析，整体披露质量和实用性有待提高。

三、造纸和纸制品业上市公司环境会计信息披露存在的问题

目前，我国相关环境法律法规只规定了重污染行业上市公司环境会计信息强制性披露的要求，还没有形成环境会计信息披露的规范体系，没有制定相应的准则，缺乏统一的披露标准，上市公司可以基于自身的需求及偏好进行针对性披露，导致环境会计信息披露的质量较低。

(一)披露方式不规范

样本公司环境会计信息披露的载体及格式不一致，有的公司仅通过年度报告披露，有的公司会选择两种或两种以上载体同时披露，年度报告中没有设置专门模块，披露位置分散不固定，其他独立报告中虽有环境板块，但披露的内容篇幅、呈现方式有很大区别，且不同载体披露的内容也存在高度重合，详略程度差异较大，信息使用者需要花费大量的时间翻阅查找、核对，提取信息很不方便。另外，环境会计信息披露的内容具有很强的自主性，统计口径不一致，使得同类信息难以在不同公司之间进行横向比较，可比性较差，利益相关者无法通过高效的对比分析作出相应决策，信息的实用价值不高。

(二)披露内容不全面

样本公司披露的环境会计信息多为环境理念与目标、环境管理制度、环保措施与成效等非财务信息，以文字性描述为主，缺乏定量数据支持，侧重体现公司环境保护、节能减排方面的主观意向，客观性不足，披露的内容大多停留于表面，说服力不够，难以进行价值衡量；财务信息披露较少，主要集中于在建工程、应交税费、税金及附加、递延收益等会计科目，点状分布，不易于查找，只显示名称和金额，并未作具体解释，有关环保投入、环境治理费用等重要信息则很少披露。环境会计信息披露时存在“报喜不报忧”的情况，公司为维护自身形象，大多释放正面利好的信息，很少有公司提及对周边环境的污染情况及收到的环保处罚决定等不利信息，且环境会计信息缺乏第三方独立审计，没有经过有效鉴证，可靠性不足，很可能会对利益相关者的决策造成误导。

(三) 披露时间不及时

从样本公司的披露状况来看，绝大多数公司在年度报告、社会责任报告等披露的环境会计信息以历史性信息为主，基本都是上一年度的情况，有的公司甚至补充披露前几年的信息，而这些信息是对以前事项的描述，只能提供公司曾经在环境保护上所采取的措施及成效，不能反映当前的实际情况，而且也缺乏对公司下一年度环境成本费用的预测预算。公司网站上提供的环境信息相对固定，有的内容较长时间内保持不变，更新较少，涉及的环境新闻报道、公示公告等更新频率也较低，有的一年只有几条，有的间隔时间长达两三年。披露时间的滞后使得样本公司发布的环境会计信息缺乏时效性，价值大幅降低，信息使用者难以及时了解公司目前真实的环境治理情况，无法对公司的环保项目作出可行性分析与准确评价，影响对公司发展的全面判断，难以进行有效决策。

(四)披露质量待提高

样本公司披露的环境会计信息大多为强制性披露内容，如环境管理信息、污染物排放情况、防治污染设施的建设和运行情况、突发环境事件应急预案等，且全面性和详细性均有所欠缺。对其他自愿披露的内容则很少披露或者直接不披露，如环境资产、环境负债等仅在财务报表附注中零星提及。环境污染情况及所受处罚等仅有极少公司在个别年份进行了说明，这可能与样本公司均属于重点排污单位有关，环境会计信息披露的主要驱动力在于环境法规和政策，更多地停留于披露行为，而对披露方式是否规范一致、内容是否详实具体、查找是否方便迅速等关注不够，信息披露质量有待提高。

四、提高上市公司环境会计信息披露质量的对策建议

(一)完善法律法规，规范披露标准

相关部门应基于现有的环境保护法律法规和会计法律法规尝试建立专门的环境会计法律法规，明确披露的标准、内容与形式，并作硬性规定，为环境会计信息的披露提供法律依据。可要求企业尽量出具独立的环境报告书，或在相关报告中开辟专门的环境板块，亦可制定统一的披露模板供企业参考。进一步优化披露内容的描述和呈现方式，要求必须定性和定量相结合，图文、表格等综合运用，以披露更为全面、细致的环境会计信息。同时，可借鉴国外经验并根据我国的具体国情制定环境会计信息披露的相关准则，将有关环境会计的确认、计量、记录和报告等纳入会计准则框架，完善披露体系。在部分区域或行业先行试点，而后总结经验逐步全面推广，为环境会计信息的披露提供统一标准，增加相关财务信息的输出量，提高不同行业、企业环境会计信息的可比性和实用性。

(二)强化环保意识，建立奖惩机制

政府应通过多渠道加强环保宣传工作，进一步提高企业的环境保护意识，强化企业的社会责任观，明确自身应当承担的环境责任与义务，将经济效益、社会效益与环境效益共赢作为企业的经营目标；同时，企业内部也应开展好节能减排、低碳环保的宣传工作，引导全体员工日常生产经营活动中贯彻环保理念，节约资源、保护环境，从而优化企业的环境会计信息，提高企业的披露意愿，继而实现良性循环。建立相应的奖惩机制，激励企业及时准确地披露环境会计信息，如对积极履行环保责任、主动披露相关信息的企业进行环保奖励、税收优惠减免，加大媒体宣传，提供政府订单等，而对造成环境负面影响、披露信息不及时、质量较差的企业采取强制性惩罚措施，增加企业选择性披露或者不披露的违规成本，通过奖惩结合提高企业对环境会计信息的重视和披露积极性。

(三)优化内控制度，培养优秀人才

应针对企业实际情况改进内部控制来加强环境会计信息的披露，首先，从项目分析选择、业务运行、项目评价等过程入手，进一步完善企业的项目决策管理制度、风险管理制度、业务流程制度以及绩效考核制度等，尽力规避、控制高环境风险的业务，从源头优化企业的环境会计信息[4]；其次，从改善内部组织环境入手，成立专门负责环境会计信息披露的机构，建立有效的环境会计信息沟通制度，对信息的收集、处理和传递等各个流程作出明确规定，确保信息的及时获取与输出[5]。第三，企业应培养优秀的环境会计专业人才，可从外部直接引进，也可加大现有会计人员的培训力度，既要掌握专业的环境会计知识技能，又要具备较高的职业道德，从而提高企业环境会计信息的披露水平和质量。

(四)扩大社会监督，加强独立鉴证

全社会应加强生态文明、绿色环保、碳达峰、碳中和等理念目标的社会宣传力度，提倡节能减排、保护环境，大力建设绿色工厂、绿色产品、绿色社区、绿色村庄等，提升公众的环保意识和环保需求，从而催生其对环境会计信息的高度关注，自主监督企业的环保行为与成果，促使企业重视环境会计信息的披露；运用生态文明思想指导资本市场的动向，发展绿色金融体系，壮大绿色投资者队伍，倒逼企业对环境会计信息进行充分、准确、高质量的披露[6]。同时，为提高环境会计信息的可靠性与可信度，应加强第三方独立鉴证，将环境审计纳入企业的正常审计范围，明确审计标准与审计程序，对信息内容进行审核并发表专业意见，保障环境会计信息的真实准确，督促企业自身提高环境会计信息的披露质量。