大气环境治理绩效审计框架构建研究

王海兵 张蓉莲

1.重庆理工大学财会研究与开发中心 2.重庆理工大学会计学院

一、引言

洁净的空气是最重要、最普惠的民生。治理好大气和水污染，既是环境问题，也是民生问题，更是政治问题。近年来，全球高温、强降水等极端事件频发，气候变暖导致冰川加速融化，尤其是2022年7—8月，全球气温再创新高，多个地区河流干涸、森林自燃。人类无节制挥霍自然资源增加了极端天气的频次，全球高温、强降水等极端事件的增多增强给人类的生存带来了极大挑战。在生态文明建设和可持续发展进程中，加强全球气候治理刻不容缓。世界经济全球化的浪潮不可逆转，我国坚定不移地继续实施改革开放政策，积极走向国际舞台，彰显大国担当，环境治理不仅对促进我国经济高质量发展具有重要意义，而且是构建人类命运共同体需要重点关注的议题。在国家相关政策的指引下，我国大气环境状况近几年有了明显改善，但仍然存在重污染、难治理的现象。审计作为监督控制的重要工具，应为国家大政方针助力，加强对自然环境的监督控制。国务院在2014年发布的《国务院关于加强审计工作的意见》中提出，要加强对土地、矿产等自然资源以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计。2021年3月13日，国务院发布的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确指出，要深入打好污染防治攻坚战，建立健全环境治理体系，推进精准、科学、依法、系统治污，协同推进减污降碳，不断改善空气、水环境质量。以上表明我国在注重经济高质量发展的同时，也没有忽视环境问题。

我国人民的物质生活水平在近十几年间飞跃式发展，基本满足了生活需要，生态环境可持续发展理念也逐步深入民心，公众开始关注其生活区域的环境问题。2020年9月22日，中国政府在第七十五届联合国大会上提出：“中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。”一时间，“碳达峰”“碳中和”掀起热潮。为深入落实党中央、国务院有关部署，做好科技支撑碳达峰碳中和工作，科技部等九部门联合印发了《科技支撑碳达峰碳中和实施方案（2022—2030年）》。该方案提出了支撑2030年前实现碳达峰目标的科技创新行动和保障举措，指出科技创新是同时实现经济社会发展和碳达峰碳中和的关键。大气环境质量与民众的生活质量息息相关，是需要关注的重要民生问题。国内学者逐步关注大气环境治理绩效审计的相关研究，但仍然缺乏完整的大气环境治理绩效审计框架研究，而该框架有助于增强大气环境审计的可操作性，对审计人员明确审计目标、划分审计范围、运用审计依据意义重大。

二、文献回顾

环境审计的发展在一定程度上推动了我国产业转型和能源结构转型。本文拟从环境审计、大气污染防治审计、大气环境治理绩效审计三个方面进行文献回顾。

（一）环境审计

环境审计的相关研究围绕环境审计动因、概念、审计理论体系、审计评价指标体系、法规准则、实施路径等展开。李兆东、李雪颖（2021）从环境治理中政府信任保障的视角，发现资源环境审计产生于信任保障需求，具有信任保障功能。于连超等研究发现政府环境审计通过发挥揭示功能、抵御功能和预防功能，能有效地改善企业环境绩效。开展环境审计是政府和企业责任扩展的必然结果，社会与经济的可持续发展是环境审计的出发点和最终归宿。我国的环境审计虽起步较晚，但环境审计的基础理论体系已趋于完善。陈淑芳、李青对环境审计的概念进行了系统归纳。李雪等提出了构建环境审计理论结构的步骤，并构建了一个全面、系统、合理、有效的环境理论结构。孙晓燕、王亚茹构建了注册会计师环境审计体系，以推动注册会计师在环境审计中发挥作用。吴洁伟通过模糊层次分析法，构建了环境审计评价指标，并对西藏的环境审计进行评价。王海兵、周篧从河长制法律法规、审计方法、信息技术等维度，分析我国河长制水资源管理绩效现状及问题，探索构建河长制水环境管理绩效审计体系。鉴于环境审计缺乏适用的审计方法，辛金国、杜巨玲尝试将费用效益分析法引入环境审计中。何秀芝等探索了开源GIS软件和空间数据库在资源环境审计工作中获取、分析和运用空间数据的优势及适用性。为推动环境审计法律体系的建立健全，辛金国、李青根据我国经济发展趋势，提出了完善我国环境审计一般准则、外勤工作准则及报告准则的对策。汪初牧从环境方面的法律法规和提高环境质量的环境标准两个方面论述环境审计依据。时军分析国外环境审计政策法规发展情况，提出在我国新常态经济背景下，如何更科学、合理地发展适合我国的环境审计政策法规。赵彩虹、韩丽荣结合环境问题与环境治理的区域性特征，讨论了开展区域性环境审计合作的实施路径及运行框架。

（二）大气污染防治审计

随着近几年环境审计的发展，部分学者也将关注点逐步落在大气环境审计基础理论研究上。为扩大搜索范围并精准定位大气环境审计文献，笔者在中国知网的高级搜索中以篇名“大气”并含“审计”为主题词查找文献，截至2022年8月共有80余篇相关文献，主要涉及审计模式、审计法律制度、审计评价指标体系等。大气污染防治审计基础理论研究尚处于起步阶段，现有研究主要从法律制度、离任审计、审计方法等方面展开。冷月霜等通过研究美国大气环境审计法律法规，指出我国除了尚未建立完善的环境审计成文法以外，大气环境审计范围也很受限，缺少对室内污染、温室效应、辐射等大气现象产生和治理的审计，并且审计标准缺乏定量参照。大气污染防治离任审计方面，杜永红、张雪艳认为领导干部大气污染防治离任审计实施中，可以架构大气污染防治离任审计理论模型，构建大气污染防治数据监管信息系统，建立大气污染防治离任审计指标评价考核体系，探索大气资源资产负债表的编制以及推动大气污染防治多维度审计实施。大气污染防治审计应用层面，陈伟、高嘉文基于大数据可视化技术，提出了大气污染防治审计的方法，并分析了该方法的原理，验证了其有效性。吴勋、张琬琳选取2012—2018年审计报告作为样本，分析了美国审计署大气污染审计实施现状，提出我国应明确大气污染审计目标，健全审计规范体系，拓展大气污染审计类型，强化审计结果公开披露。在案例分析方面，周一虹、周畅根据2014年兰州市实际发生的大气污染治理成本与环境价值比较，对兰州市2014年大气三项主要污染物治理审计绩效进行分析，提出兰州市应继续保持煤炭消费总量的削减与能源结构的调整、加大机动车尾气污染的治理力度和在沙土扬尘治理方面寻求新方法。

（三）大气环境治理绩效审计

由于大气环境审计的关注度不足，我国目前专门针对大气环境治理绩效审计的文献较少。刘小海指出，洁净空气的公共性和跨地域流动性决定了其负的外部性不能简单地依靠区域治理，从国家环境审计视角构建了区域大气污染防治机制。进一步，李兆东认为我国开展的大气环境治理绩效审计没有考虑污染物扩散的特征，审计区域应按照大气污染物的扩散特征进行划分，审计重点应放在调查和评价敏感区域及敏感人群所处的大气环境是否改善上，评价指标体系应从污染源、污染路径和被污染区域出发。胡耘通和何佳楠、陈涛和王长通等基于PSR模型，设置了压力指标、状态指标及响应指标，并运用层次分析法计算相关指标的权重，构建了大气环境绩效审计评价指标体系，为我国开展大气环境绩效审计实践提供一定的借鉴和参考。

（四）研究述评

综上所述，我国环境审计的依据、主体、方法等基础理论体系研究以及案例和实证研究取得了一定成果，这些成果对我国大气环境治理绩效审计的发展起到了积极的推动作用。但我国学者的研究重点聚焦于环境审计，对大气环境审计领域的探索还很不够，目前仍缺乏完善的大气环境治理绩效审计相关理论研究。大气污染物随时间、空间变化大，大气环境治理审计工作无法照搬环境审计体系，亟需健全的大气环境治理绩效审计框架为大气环境治理审计工作提供理论指导。在审计机关对被审计单位进行大气环境审计时，主要关注专项资金财政财务收支的真实性、被审计单位行为的合规性，而对大气环境项目的效益性、大气环境资源要素利用效率还缺乏应有关注。大气环境审计尚未形成系统的理论研究框架和管理实践体系。虽然近年大气环境审计评价指标体系的研究内容逐步扩展，但仍缺乏较强的实际操作性。本文以传统审计、传统绩效审计、环境审计等理论为基础，分析我国大气环境审计基础理论研究和实践发展现状，构建符合我国实际情况的大气环境治理绩效审计框架，并对大气环境治理绩效审计的审计环境、目标、主体、对象、程序、方法、标准和报告进行论述，探寻如何高效整合国家资源，改善大气环境质量，推动我国经济建设和生态文明共同发展。

三、我国大气环境审计实践发展现状

根据生态环境部发布的《中国生态环境状况公报》，自从新环境空气质量标准全面实施以来，我国的城市环境空气质量达标率从2015年的21.6%提升到2021年的64.3%，中度污染及以上（包括中度污染、重度污染、严重污染）的城市占比从7.4%降到了3.2%（图1）。虽然我国的大气环境状况有所改善，但总体仍不容乐观。2021年有35.7%的城市空气质量未达标，且有部分城市的空气质量处于中度污染、重度污染和严重污染，这对区域内居民的身体伤害极大，急需各方力量对大气污染物的排放进行监管。审计作为监管的重要一方，理应发挥积极的监督约束作用。

图1 2015—2021年我国城市环境空气质量达标率

据财政部每年发布的中央和地方预算草案可知，2018年预算安排大气、水、土壤三项污染防治资金合计405亿元，2019年到2021年中央财政大气污染防治资金预算安排分别为250亿元、250亿元、275亿元，2022年的大气污染防治资金预算安排为300亿元，比2022年水污染防治资金预算安排多了63亿元。大气污染防治资金也取得了较好成效，从2018年到2020年，全国废气中颗粒物排放量从1 132.3万吨降到了611.4万吨。通过查阅国家审计署和国家生态环境部发布的相关文件可知（表1），国家致力于保护和改善生态环境，试点领导干部自然资源离任审计和成立京津冀及周边地区大气污染防治领导小组等创新型项目都在一定程度上提升了大气环境的质量。审计署2010—2021年发布了328份审计公告，其中自然资源环境审计公告18份，涉及节能减排审计4份。从已发布的4份节能减排审计公告中可以看到现行审计内容几乎都是专项资金的申请、拨付、使用等，缺少关于大气环境政策执行情况、大气环境项目效益审计等方面的审计内容，大气环境审计尚处于起步阶段，未形成高频化与常态化局面。

表1 大气环境治理绩效审计相关政策文件

我国为改善大气环境污染现状，不仅增加了大气污染防治的资金投入，而且出台了系列大气环境治理专项文件，各项创新型大气环境治理试点项目取得了初步成效，并尝试利用审计揭示大气环境治理项目中的舞弊风险，促进大气环境治理项目的有效实施。由于大气环境审计基础理论体系的不完善，大气环境审计工作处于缓慢发展阶段。理论应先于实践，并对实践的发展起到指导作用。当前亟需构建一个完整、科学、合理的大气环境治理绩效审计框架，为大气环境审计工作提供理论指导。

四、大气环境治理绩效审计框架构建

环境审计是传统审计的新型分支，且审计在环境保护方面的作用逐步得到了广泛认同，大气环境治理绩效审计将成为对社会最有价值的审计业务之一。构建完整的大气环境治理绩效审计框架，除了应遵循科学性、可行性、重要性等基本原则外，还应重点强调经济效益性、可理解性、可持续性等原则。本文以传统审计、传统绩效审计、环境审计等理论为基础，分析大气环境治理绩效审计的基础性问题，构建大气环境治理绩效审计基本理论框架体系（图3），为大气环境治理绩效审计基础理论的发展和大气环境治理绩效审计工作的开展提供参考依据。

图3 大气环境治理绩效审计框架

（一）大气环境治理绩效审计环境

大气环境治理绩效审计环境是指与实施大气环境治理绩效审计监督、检查相关的一切客观情况和客观条件。主要包括：（1）政治环境。审计业务的政治环境可以理解为在一定历史时期的社会政治制度下，审计作为一种独立的经济监督活动，其法律地位受到国家权力机关的承认和保护。党的十八大以来，生态文明建设一直是我国统筹推进“五位一体”总体布局和协调推进“四个全面”战略布局的重要内容，包括国务院发布的《大气污染防治行动计划》以及对京津冀、长三角、珠三角地区的协同治理等，都是我国为改善大气环境状况所做出的一系列指示性行动。我国政治环境中生态文明建设占据重要地位，为大气环境治理绩效审计的发展提供了有力的环境支持。（2）经济环境。大气环境治理绩效审计在一定程度上随着社会整体经济水平的发展而进步。随着我国经济的高质量发展，审计不再只是对会计账薄的真实性和完整性进行查验，人们希望审计公开独立的监督作用也能在改善环境上发挥效能，以促进我国经济的产业结构转型和能源结构转型，把经济社会的发展同自然环境的改善一同放在国家治理的重要地位。（3）技术环境。大气环境治理绩效审计的技术环境集中体现在大数据时代的审计信息化建设。信息技术渗透于审计人员的日常审计工作中，计算机强大的信息处理与分析功能可有效协助审计人员开展大气环境治理绩效审计工作。审计信息化是我国审计的发展趋势，但由于大气环境状况变化的数据收集困难，导致我国目前大气环境审计的信息化技术发展缓慢。大气环境治理绩效审计信息化应以数据共享为途径，构建全国一体化的大气环境审计大数据中心和处理平台，构造先进的大气环境治理绩效审计技术环境。（4）文化环境。社会整体的价值观、思想意识、文化传统等会对人的行为产生导向作用，以人为经济活动的出发点、核心和归宿的经济，要以不断满足人的合理需要、促进人的全面发展为根本目的和根本动力。我国的文化环境建设还不够完善，社会整体未形成以人为本的环境保护意识，应加强社会文化环境建设，建立正确的思想导向。

（二）大气环境治理绩效审计目标

大气环境治理绩效审计目标是大气环境审计的出发点和落脚点，大气环境治理绩效审计的一切活动都是为了实现其审计目标，并围绕大气环境治理绩效审计目标开展活动。按照不同的范围和层次，绩效审计目标可划分为一般目标和具体目标两大类。（1）大气环境治理绩效审计的一般目标包括审查、评价大气环境治理项目或活动的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性。通过大气环境治理绩效审计工作，为国家相关部门、投资人以及社会公众等需了解大气环境治理项目成效的部门或组织保障相关信息的真实性和可靠性，并对审计结果进行全面分析和反馈，增强大气环境综合治理能力，改善大气环境状况，规范被审计单位环境治理行为。（2）大气环境治理绩效审计具体目标详细体现审计机关的具体职权及职务。包括：监督审查大气环境项目或活动中是否有浪费国家资源、碳排放超标、专项资金利用率效率低下以及监察被审计单位是否有篡改、伪造监测数据，通过不正常运行大气污染物排放设施逃避监管或者违法排放大气污染物等行为；监督大气环境项目中被审计单位的减排技术、设备以及污染物排放管理是否存在问题，披露审计项目中因管理不善、减排设施不达标以及超标排放的恶劣行为，并对严重贪污浪费专项资金的被审计单位实施处罚；树立审计目标标杆，为大气环境状况的改善及有效利用大气污染防治专项资金提出合理意见。

大气环境治理绩效审计目标不是一成不变的，随着我国大气环境的改善和经济的进一步发展，审计目标也会进一步变化，其最终目的都是为了改善空气质量，提供优良的生存环境。

（三）大气环境治理绩效审计主体

大气环境治理绩效审计主体范围随审计体系的完善而逐步扩展。在大气环境治理绩效审计的起步阶段，大气环境治理绩效审计主体是国家审计。在大气环境治理绩效审计的起步阶段，大气环境绩效审计的审计范围窄，重点审计对象数量少，国家审计有足够的资源和能力承担审计任务。国家审计因其所具有的强制性和权威性，在审计体系尚不完善的情况下，是最能发挥审计效能的审计主体。由审计署牵头，对被审计地区被审计单位的大气污染物排放进行监督审查，可以有效督察被审计单位是否按照国家相关法律法规有效运行，有权对不履行相关义务的被审计单位进行处罚。审计机关代表国家对其进行审查，积极响应国家的生态环境政策，保障有关政策落到实处。

在大气环境治理绩效审计的发展阶段，审计主体由国家审计和社会审计构成。在大气环境治理绩效审计发展阶段，大气环境绩效审计的审计范围扩展，大气环境绩效审计工作量大，在此阶段单单只是国家审计承担审计主体的职责，会导致大气环境治理绩效审计质量总体偏低。审计环境的逐步发展为社会审计的参与提供了条件。社会审计专业性强，其审计效率高，可接受国家审计的委托，帮助国家审计对被审计单位的大气环境治理行为的真实性和合法性进行审查，国家审计可对社会审计的审计质量进行监督，并利用国家审计的权威性提高大气环境治理绩效审计工作的公信力。

在大气环境治理绩效审计成熟阶段，大气环境治理绩效审计体系已相当完善，内部审计应加入到审计主体中，形成以国家审计为主，内部审计和社会审计为辅的协同审计机制。此阶段大气环境治理绩效审计工作应组建专项审计小组，小组成员由国家审计人员、内部审计人员和社会审计人员组成。国家审计人员保障审计小组的权威性和独立性，内部审计人员保障提供的审查资料的真实性和有效性；实行信息共享、资料共享、审计结果共享，避免重复审计，将更多的人力、物力和财力放在大气环境治理绩效审计的重点和难点上。注册会计师审计为内外部决策者的信息提供鉴证和咨询，作为具有独立社会地位的一支队伍，社会审计可以对内外部提供的审计结果进行审查，利用自身多重专业人员的优势，对大气环境治理绩效提出公正且专业的意见。因此国家审计、内部审计和社会审计应建立协同机制，以国家审计为主，内部审计和社会审计为辅，对大气环境进行合作审计，致力于改善我国大气环境状况。

（四）大气环境治理绩效审计对象

在大气环境治理绩效审计中，对大气环境治理产生重大影响的企业、有关部门和组织都将被纳入审计客体的范围。传统环境审计的审查对象往往停留于大气环境资金是否有贪污受贿行为、被审计单位的行为是否符合国家相关法律法规等基础性审计内容。大气环境治理绩效审计应重点关注大气污染防治资金利用的有效性、我国大气环境治理相关政策的执行性和反馈性、被审计单位内部大气环境治理制度的合理性。（1）大气污染防治资金审计。从大气环境治理项目的资金投入、建设过程和产出结果三个方面评价大气环境治理项目是否产生预期效益，确定大气环境治理项目资金管理和使用的合理性、合规性和效益性。大气污染防治资金贯穿大气环境治理项目的始终，应围绕大气污染防治资金的决策、筹集、管理和使用等关键环节展开审计，重点关注大气污染防治资金的使用绩效。在资金决策过程中，审查有关部门对大气污染防治资金拨付的科学性、合理性，以及审查被审计单位用于大气污染治理的专项资金的预算结构是否合理。在资金筹集过程中，审查各项资金是否合法筹集，是否有效筹集到计划资金。在资金管理使用过程中，审查大气污染防治资金的管理使用是否存在违规现象，如大气污染防治专项资金被贪污、挪用，或被大量闲置；评价大气污染防治专项资金的效益性，即专项资金的投入是否实现了被审计单位大气污染物的有效减排。2021年7月财政部发布的《大气污染防治资金管理办法》明确指出大气污染防治资金的分配、管理和使用应当实施全过程预算绩效管理。强化资金监管，充分发挥资金效益，大气污染防治资金绩效性审计应审查大气环境治理项目的投入产出比是否最低；审查大气污染防治资金的投入使大气环境状况出现实质性改善时是否也有效促进了地区经济的可持续发展；审查社会资金跟进投入规模，以及这些资金产生的大气环境治理的社会效益。（2）我国大气环境治理相关政策审计。我国大气环境治理相关政策审计包含政策执行审计和政策反馈审计。政策执行审计除了审查被审计单位是否合法执行相关法律法规及大气污染排放是否低于国家既定标准外，还应重点关注被审计单位的大气污染物排放监控系统是否有效运行、被审计单位大气污染物排放的监控数据是否真实有效、被审计单位大气污染物的排放技术以及处理技术是否能有效达到减排效果。政策反馈审计是在被审计单位执行大气环境治理国家政策的过程中，聚焦于相关法律法规是否发挥了实用性和效益性，审计机关可以为政策制定者提供反馈信息和咨询，提升政府政策制定能力。主要审查被审计单位在履行法律法规时，是否存在流于形式的法律法规，审计人员对审查结果要进行综合分析提炼，对审查结果进行评价，并将审查过程中发现的政策问题反馈给政策制定者，为政策制定者提供有效的信息。（3）被审计单位内部大气环境治理制度审计。审查被审计单位所确定的减排计划是否符合国家要求，从完善被审计单位内部大气环境治理绩效审计角度找出被审计单位相关制度设计、执行等方面存在的问题，并反馈给被审计单位高层，完善被审计单位相关制度规定。

（五）大气环境治理绩效审计程序

大气环境治理绩效审计程序可以分为审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段和后续审计阶段。（1）在大气环境治理绩效审计准备阶段，调查了解被审对象在大气污染物排污方面的基本情况，规划本次审计对大气污染监督控制的程度以确定审计目标、审计范围、制定审计计划、明确定审计人员及分工。要根据审计内容及审计人员能力进行分工，尽可能使每个审计小组都包括有环境学、大气环境学等相关专业的人才，抓住审计重点，提高审计效率。（2）在大气环境治理绩效审计实施阶段，应收集大气污染治理专项资金使用的会计资料，通过对相关会计资料真实性和完整性的检查核验，审查被审计单位是否有挪用专项资金、贪污受贿等现象；对被审计单位大气污染物管理控制系统进行测验，收集被审计单位大气污染物排放量以及被审计单位对社会的整体经济贡献，对被审计单位的效益性进行评价；排查被审计单位是否有不符合相关法律规定的行为，对被审计单位是否履行了相应法律法规进行评价。（3）在审计报告阶段，拟定大气环境审计报告初稿，聚集审计项目组成员共同拟定大气环境审计报告初稿，完成后将初稿发给被审计单位确认，根据实际情况进行修改并发布审计报告。审计报告最终版本完成并交付审计项目管理层审核后，对外发布审计报告。大气环境审计项目工作结束后，对被审计单位提出整改意见，对拒不整改的被审计单位向有关部门报送；对审计过程中发现的不符合实际操作要求的政策提出改进意见，向政策制定机构提呈有用的相关政策改进建议。（4）为保证大气环境治理绩效审计效果，审计人员在后续审计阶段，要察访监督被审计单位是否及时根据审计建议进行整改，以及整治进度和整治效果，评价被审计单位的整改结果以及是否确实改善了大气环境状况。若被审计单位在最后期限内未达到整改目标，对整改不到位的责任人要进行定责和问责。

（六）大气环境治理绩效审计方法

大气环境治理绩效审计除了采用审阅法、核对法、观察法、询问法、鉴定法等常规审计方法外，还要充分运用人工智能、大数据等信息化工具，利用统计分析法、社会网络分析法、因子分析法等方法进行审计。采用统计分析法对审计资料进行归纳分析，运用文本挖掘、大数据可视化分析等技术对被审计单位的大气粉尘检测仪、大气污染物在线监测系统等收集的连续监测数据，大气环境治理工作计划、报告等相关文件，财务资料，国家发布的相关文件，社交媒体发布的资料进行搜整，获得全面、实时的审计数据，并将非结构化数据转化为结构化数据，为审计人员提示异常数据，聚焦审计重点，提高审计效率。利用社会网络分析法全面揭示被审计单位大气污染治理行动中的违规违法行为，降低大气环境治理绩效审计风险。采用因子分析法对被审计单位大气污染治理的综合能力进行评价分析，从影响被审计单位大气污染治理综合实力相关指标中选取关键影响因子，被审计单位可根据指标的重要性程度来决定需重点解决的问题。此外，应建立统一的大气环境监控平台。我国尚未有体系完善的大气环境监控平台，公众无法在专门的大气环境管理平台及时了解被审计单位或整体区域污染物排放和清洁处理情况，大气环境的信息不对称在某些层面导致了社会整体对大气环境状况的关注度不足。应将大气环境监控平台向公众开放查询监控功能，给公众提供监督审查新途径，以响应《中华人民共和国环境保护法》中所倡导的依法公开环境信息、完善公众参与程序，为公民、法人和其他组织参与和监督环境保护提供便利等。让公众对当地或自身重点关注的被审计单位进行监控，直接向公众提供被审计单位履行环境社会责任的信息，在大众群体的参与下，被审计单位也会产生自觉履行环境社会责任的动力，自觉防守被审计单位经营管理活动中的经济底线、社会底线和环境底线。

（七）大气环境治理绩效审计标准

大气环境治理绩效审计标准是开展大气环境治理绩效审计最直接的理论依据，分为大气环境治理绩效审计制度体系和大气环境治理绩效审计评价指标体系。

1.大气环境治理绩效审计制度体系

我国目前大气环境治理绩效审计工作中的审计制度参考了《中华人民共和国环境保护法》《大气污染防治法》等基础性法律法规以及《大气环境质量标准》《大气污染物排放标准》等环境标准。虽然《大气污染防治法》授权县级以上人民政府各相关部门对违反规定的行为进行处罚，但由于其规定标准模糊，造成地方政府很难尽责，缺少相关强制性法规对被审计单位的行为进行限制。大气环境法律法规的不健全在一定程度上影响了大气环境审计法律体系的发展。大气环境审计法律体系中应当至少包括以下三个方面内容：（1）大气环境审计人员的审计资格、审计范围等约束或授权审计权限的条例。大气环境审计人员不同于传统审计，除了熟练掌握传统审计方法、审计程序以外，还需要具备大气环境学等方面的知识，以便高效实施大气环境治理绩效审计。（2）明确处罚条例。强制处罚是推动大气环境发展的有效途径之一，现行大气环境法律体系的不完善，使得审计人员无法对审计对象实施强制性的处罚。（3）规范大气环境审计报告披露准则。大气环境审计报告披露准则应强制要求大气环境治理绩效审计报告及时有效地披露大气污染治理专项资金审计、大气环境治理相关政策审计、被审计单位内部大气环境治理制度审计等审查结果。

2.大气环境治理绩效审计评价指标体系

大气环境治理绩效审计评价指标分为财务、环境、社会、政策、制度五个层面（表2）。大气污染防治资金是被审计单位开展大气环境治理工作的基础，可使用大气污染防治资金到位比率、预算合理程度等指标对大气污染防治资金使用合理性及有效性进行监督评价。环境指标用于测定被审计单位大气环境治理对区域内大气环境状况的改善程度，使用地区空气优良天数比率、地区雾霾频率较上一年降低比率等指标进行评价。社会指标在一定程度上可以较好地从侧面反映被审计单位大气环境治理工作的实施效果，采用区域内居民患呼吸类疾病较上一年降低比率等指标对被审计单位产生的社会效益进行评价。积极响应国家政策，使用大气环境治理相关政策执行程度等指标监督被审计单位是否遵守国家大气环境治理相关政策规定。被审计单位大气环境治理内部制度是大气环境治理工作的实践基础，被审计单位内部制度的完善程度及有效程度等指标的评价结果可确定被审计单位大气环境治理内部管理系统的有效性。

表2 大气环境治理绩效审计评价指标

（八）大气环境治理绩效审计报告

大气环境治理绩效审计报告应包含标题、收件人、审计日期、审计责任、审计内容、审计意见、审计签章等基础性审计报告要素。大气环境治理绩效审计报告的审计责任中要详细披露被审计单位应承担的环境责任和审计人员应承担的审计责任。大气环境治理绩效审计报告中的审计内容应着重披露以下信息：（1）被审计单位排放大气污染物所产生的经济效益。大气环境治理绩效审计报告应对被审计单位排放大气污染物项目产生的社会经济效益的量化结果进行披露，评价被审计单位的社会贡献是否大于被审计单位产生大气环境污染所造成的社会整体经济损失。（2）大气污染防治专项资金使用的合规性。针对部分拥有大气污染防治专项资金的被审计单位，审计人员应披露并评价被审计单位专项资金具体使用情况的合理性和合法性，是否有贪污腐败、损失浪费、挪用专项资金等情况。（3）被审计单位相关行为的合法合规性。被审计单位的部分行为若违反了国家相关法律法规和政策文件的规定，审计报告中应详细披露其具体事项和内容，例如是否按规定安装大气污染物排放监测记录设施、大气污染物清洁处理设施等，是否有篡改数据或数据记录不真实不完整等情况。大气环境治理绩效审计报告由审计项目组中的国家审计人员、内部审计人员、社会审计人员、审计学和环境学专家共同撰写，由国家审计机关发布于大气环境专项平台和政府权威网站。针对审计过程中发现的问题，审计项目组在大气环境治理绩效审计报告中应提出切实可行的审计意见，并规定被审计单位在有限时间进行整改，在截止日期以后，审计项目组可再次对被审计单位的整改情况进行查验，对拒不进行整改或整改无效的被审计单位报送行政机关，对被审计单位及其相关责任人进行处罚。

五、研究结论与展望

当今经济生活已基本满足人民物质水平需要，良好的生态环境是公众新的企盼，大气环境状况的改善及“碳达峰碳中和”目标的达成已迫在眉睫。大气环境治理绩效审计是促进国家大政方针实施的工具，审计应利用自身优势为国家治理指明方向。本文结合我国实际情况，构建大气环境治理绩效审计框架，对大气环境治理绩效审计的环境、目标、主体、对象、程序、方法、标准和报告进行详细论述，扩展了大气环境治理绩效审计基础理论体系，增强了大气环境审计工作的可操作性。

我国的社会经济正在经历转型升级，传统的高能耗高污染经济增长方式难以为继，要把经济社会的发展同自然环境的改善一同放在国家治理的重要地位，利用审计工作奠定的坚实基础为生态文明建设工作减负，坚决打好这场污染防治攻坚战。我国的大气环境治理绩效审计发展缓慢，大气环境治理绩效审计的理论研究和实践研究都很缺乏，在推动我国大气环境治理绩效审计过程中，应借鉴国外先进的大气环境审计理论和方法，加强国际间交流的同时，立足我国实际需求，丰富我国大气环境治理绩效审计的相关研究。除此之外，大气环境治理审计工作不仅应重点关注协同审计模式，而且要防范大气环境治理协同审计可能面临的责任推卸等风险，以进一步提高大气环境治理绩效审计的质量和水平，改善我国大气环境状况。●