增值税纳税人留抵退税权的证成与规则完善

金 超

（武汉大学法学院，湖北武汉 430072）

一、问题提出

对于增值税当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的情况，《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）第4 条规定，不足部分只能结转下期继续抵扣。这一制度设计导致我国在世界银行《营商环境报告》税后流程指标上失分较多，在该指标上的全球排名明显落后[1]。不过，2019年公布的《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称《增值税法（征求意见稿）》）第21条规定，不足部分也可以退还给纳税人，这在事实层面确认了增值税纳税人的留抵退税权。2022年国务院《政府工作报告》提出，要大力改进增值税留抵退税制度，预计全年进行留抵退税约1.5 万亿元。截至8月15日，2022年已退还留抵税款21 364亿元[2]。随着增值税改革的深入，无论是从现有政策安排还是从立法动向看，留抵退税权都正在逐渐成为我国增值税纳税人的一项普遍法定权利。然而，现有研究主要基于经济制度等宏观政策视角，缺乏以纳税人权利为中心的探讨。本文将透过纳税人的留抵退税权对增值税留抵退税制度进行重新审视，力图发现问题并提出对策。对于作为新型权利[3]①的留抵退税权，既要合理合法保障，也要有所限制，并健全相应法律责任体系，对此本文将进行一些思考。

二、留抵退税权的立法发展与证成

（一）留抵退税权的立法发展

增值税留抵税额的产生是增值税税制设计的必然产物。根据增值税税制设计，增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。但如果当期进项税额大于销项税额，就会产生超额进项税，也即留抵税额。留抵税额的形成原因众多。其中，既有增值税多档税率等税制原因，也有造成价格倒挂的价格管制和国家储备政策等政策原因；既有市场主体生产经营具有季节性、较长生产周期或在初创期需要大规模投入等客观原因，也有市场主体故意隐瞒收入或实施不规范会计核算等主观原因，后者会形成虚假的留抵税额[4]。但实际上，增值税纳税人只要同期出现“进多销少”的情况，就必然会因无法及时抵扣完进项税额而产生留抵税额。特别是目前我国实施消费型增值税税制，允许将固定资产进项税额在购入时全部扣除，在这样的税制下更容易形成留抵税额②。

增值税留抵税额的处理方法有结转、抵减或退还三种。留抵退税是世界上大多数国家普遍采用的做法[5]。我国增值税税制建立后，长期没有赋予纳税人留抵退税权，纳税人只能结转抵扣留抵税额。直到2011年我国才开始对特定企业的留抵税额进行退税，自2019年4月1日起开始在全行业试行增量留抵税额部分退税制度，此后退税比例、范围和行业不断扩大，具体见表1。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第3条第2款规定，退税只能依照法律规定或国务院在法律授权下制定的行政法规执行。税收法定原则要求退税必须有法律依据，税务机关不得擅自决定，目前留抵退税仅依据财税规范性文件显然不符合税收法定原则。为此《增值税法（征求意见稿）》将留抵退税政策法律化。但遗憾的是，对留抵税额的退还直接授权国务院财税主管部门制定具体办法，与《税收征管法》要求的退税立法层次不符，不利于保障纳税人的留抵退税权。近年来尽管我国围绕留抵退税出台了诸多文件，但尚未出现与“留抵退税权”类似的表述。

表1 我国留抵退税相关政策文件

（二）留抵退税权是增值税纳税人的一项应有权利

首先，增值税中性原则要求保障企业对留抵税额的使用利益[6]。通过环环抵扣，增值税税负最终将转嫁给消费者全额承担。但如果当期未抵扣完的进项税额只允许企业结转下期继续抵扣，即不允许企业申请退还，企业就会因无法及时转嫁税负而在经济上长期承担税负，从而直接影响企业经营决策，造成对经济的干预和扭曲。其次，考虑到增值税的间接税本质，作为生产者的纳税人不应成为负税人。增值税抵扣制度建立在销项税额与进项税额同期等额发生或前者大于后者的假设下，但如果销项税额没有同期发生甚至不再发生，而增值税纳税人又没有留抵退税权，那么在无法转嫁的情况下，这部分增值税事实上的承担者将沦为企业。比如，在极端情况下，企业因注销而不可能再产生销项税额，有观点认为此时企业作为终局消费者也应成为负税人，留抵税额应自动转变为应纳税额[7]。然而，这将违背增值税对生活消费者课税的理念[8]，也将干扰市场主体自主退出。受立法者认知能力或主观偏好影响，自然权利并不总能及时得到法律认可[3]。在我国留抵退税权长期被排除在法定权利之外，以至于现有研究基本将留抵退税视为对企业的税收优惠[9-10]。而增值税自身税制决定了国家要及时退还留抵税额，否则增值税就会成为营业税，丧失其原有的经济意义，成为增值税政策的阿基里斯（Achilles）之踵[11]。总之，缺少留抵退税权将违背增值税的中性原则和间接税本质，侵蚀增值税税制的根基。

（三）留抵退税权是一项公法上的债权请求权

现代税法将税收法律关系视为以税收债权债务为内容的公法上的法律关系[12]。理想的增值税转嫁运行机制是纳税人代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人已缴纳的税款在每次销售时再从消费者处得到补偿，增值税税制蕴含代理机制。当存在未抵扣完的进项税额时，纳税人代缴的这部分增值税税款无法及时从消费者处得到补偿，这部分本不应由纳税人最终负担的税款就会被政府无偿占有。纳税人法定纳税义务限于应纳税额而非进项税额，依据税收法定原则，这部分不应由纳税人负担却未抵扣完的税款，构成了纳税人对政府的债权。

债权的核心在于请求权，债权的实现需要债权人请求债务人给付。尽管公法权利和私法权利属于不同性质的权利体系，但私法请求权源于债权或者物权等法律地位的原理依然适用于公法，因此公法上的请求权是基于基础性公法权利，请求特定行政机关为或不为一定行为的权利[13]。公法之债不同于私法之债，如果没有法律的明文规定，就无法产生请求权，因此长期以来我国增值税纳税人只能依法行使留抵税额抵扣请求权。留抵退税权是纳税人基于对留抵税额所享有的债权，请求主管税务机关退还税款的权利。私法上的债权请求权基础主要有契约、无因管理、不当得利和侵权之债，公法上的债权请求权基础除前述债权类型外，还有社会保障的一般给付之债[14]。由于税务机关在取得留抵税额时有合法依据，纳税人也有缴纳留抵税额的法律义务，因此难以构成不当得利和无因管理之债。留抵税额之债更接近公法上的契约之债，尽管这并不由双方通过签订行政合同体现，而是由增值税的代理机制决定。

尽管债务人也有不经债权人请求而主动履行债务的义务，但在留抵退税领域债权的实现只能依赖于纳税人的请求。一方面，纳税人鉴于留抵退税程序的复杂性、成本和所要耗费的时间而有权放弃退税；另一方面，税务机关需要尊重纳税人对抵扣权和留抵退税权的选择，纳税人有权选择结转抵扣甚至放弃抵扣留抵税额，特别是当留抵税额可能虚假时。2022年出台的关于留抵退税的系列文件特别强调要由纳税人自愿申请，因此税务机关不得依职权主动退还留抵税额。

（四）留抵退税权是一项独立权利

1.抵扣权难以涵摄留抵退税权

近年来，税法学界对增值税纳税人抵扣权的研究颇为深入，已经开始关注留抵退税以保障抵扣权，然而抵扣权实难包含留抵退税权。尽管抵扣权与留抵退税权关系密切，纳税人留抵退税权的行使离不开抵扣权的保障，也不宜将留抵退税权纳入抵扣权范畴。其原因有四：一是两者权利属性有所不同。抵扣权为“营业人透过销货发票进项税额之登载而具有的使所取得之进项税额扣抵销项税额之权利”[15]，要依赖发票来确认被税法承认的进项税额，是关乎进项税额的实体性权利。留抵退税权能够处理已被税法承认却无法抵扣完的进项税额，是关乎进项税额的程序性权利。二是两者行权方式难以兼容。抵扣权以申请抵扣方式行使，留抵退税权则以退还方式行使。三是两者所依据的进项税额并不一致。尽管两者都与进项税额密切相关，但由于加计抵减政策③的存在，导致两者所依据的进项税额并不一致。加计抵减额属于纳税人抵扣权中的进项税额，却并非留抵退税权所依据的进项税额。四是放弃权利的法律后果不同。纳税人放弃抵扣权，要进行进项税额转出，承担税款，会损失相应的财产利益，但放弃留抵退税权并不意味着纳税人相应财产利益的消失。抵扣权论者自身也承认，留抵退税需要从广义的抵扣权角度去理解[16]，仅是对抵扣权的“间接确认”[17]。因此，仅以抵扣权涵摄留抵退税权并不妥当。

2.留抵退税权不同于一般意义上的退税权

《税收征管法》第51条规定了纳税人一般意义上的退税权，并没有按纳税人超额缴税的原因区分，只说明了纳税人超额缴税的事实。但留抵退税权不同于纳税人一般意义上的退税权。首先，纳税人行权的时效期间不同。对于一般意义上的退税权，如果纳税人自缴税之日起三年内没有主张，权利就会消灭；对于留抵退税权，纳税人即使没有行使，也可以通过抵扣权的行使来保障自身财产利益，且从税理上看留抵退税权并没有时效期间限制。其次，税务机关保有超额税款的合法性不同。税款的超纳金和误纳金是征税主体自其征收之时起就没有正当理由保有的利得，由此将产生纳税人退还请求权[18]。然而税务机关在征收留抵税款时有法律依据，只要纳税人不申请退税，税务机关就有权继续合法保有。最后，税务机关主动退税的义务不同。一般意义上的退税权要求税务机关在发现超额税款后立即退还给纳税人，但税务机关即使发现纳税人有留抵税额，也无权主动退还，而是要尊重纳税人对抵扣权和留抵退税权的选择。因此，留抵退税权属于一项特殊的退税权。

3.留抵退税权应视为一项独立的法定基本权利

首先，留抵退税权是一项独立权利。其权利主体是产生留抵税额的增值税纳税人，通过申请退税的方式行权，目的在于维系增值税税收中性和间接税本质，所要保护的法益主要是纳税人留抵税额的时间价值，与抵扣权和一般意义上的退税权并不完全相同。其次，留抵退税权与抵扣权一起构成增值税纳税人的基本权利。两者将共同落实增值税仅就流转额中的增值部分课税，并仅对最终生活消费环节全额课税的核心理念。最后，留抵退税权也需要法律上的确认，以成为增值税纳税人的法定权利。新兴权利要经受基于立法谦抑的必要性考虑、基于社会共识的重要性考虑、基于权利成本的可行性考虑，如此才可以确定是否明确入法[19]。留抵退税权入法是税收法定和增值税税制的内在要求，随着我国经济的持续发展和财政收入的不断增加，国家已经有能力履行给付留抵税额的义务，留抵退税权的行使具有可行性。

三、行使留抵退税权的法律困境

（一）对留抵退税权的限制有不合理之处

1.对纳税人身份限制过多

尽管留抵退税权应被视为增值税纳税人的基本权利，但目前我国对纳税人身份还存在诸多限制。一是存在区分纳税人行业身份的限制。对于非制造业等行业的企业，不仅无法退还存量留抵税额，而且设置了增量留抵税额连续6个月均大于零且第6个月不低于50万元的退税门槛。甚至有观点认为，资金周转较快的批发和零售业、以现金交易为主的餐饮和娱乐业不宜留抵退税[10]。留抵税额是增值税税制的必然产物，区分不同行业对留抵退税权进行限制显然违背税收公平原则。二是存在区分纳税人纳税信用等级的限制。只有纳税信用等级为A 级或B 级的纳税人才有留抵退税权。新设企业因纳税信用等级为M 级，无权申请留抵退税。然而，新设企业需要购买设备、原材料等，会产生大量留抵税额，无权申请留抵退税将进一步加重企业在初创期的负担。

留抵退税权是增值税纳税人的一项应有权利，原则上不需要对纳税人身份进行限制，应及时退还留抵税额。但是，由于既要考虑财政负担能力和征退税成本，又要防范纳税人骗取留抵税款，有些国家也会对留抵退税权进行限制。主要措施有仅退还特定交易产生的或长期无法结转完的留抵税额、规定可退留抵税额下限、进行退税前税务审计、要求提供银行担保等[20]。可见，无论是行业限制还是纳税信用等级限制，都不是世界上限制留抵退税权的主流模式。欧洲法院认为，限制留抵退税权的条件为不违背税收中性原则，不使纳税人承受全部或部分的增值税负担[21]。目前我国以纳税人行业和纳税信用等级等为条件限制留抵退税权，将导致受限行业和纳税信用等级低的纳税人承受留抵税额负担，违背税收中性原则，因此有必要借鉴国际经验，对我国留抵退税权限制条件进行调整。

2.注销或转为小规模纳税人时不退税

即使纳税人身份符合留抵退税要求，目前在一般纳税人注销或转为小规模纳税人时，留抵税额也不予退还④。纳税人注销后，行使留抵退税权的主体将不复存在，对此法国规定公司可在注销登记前申请退还留抵税额[22]。一般纳税人转为小规模纳税人后，由于没有了抵扣权，将无法继续抵扣留抵税额。尽管这项规定可能有防止避税等税收征管方面的考量，但实则是对纳税人合法的私有财产进行了征收。依据《中华人民共和国宪法》（以下简称《宪法》），国家对私有财产的征收只能出于公共利益的需要，且必须依照法律的规定，而目前该规定实质上并非出于公共利益的需要。面对逃避税行为，税务机关需要加强税收征管，不能以剥夺纳税人留抵退税权的方式来节约征管成本。在形式上，该规定来源于部门规范性文件，亦有违《宪法》保护公民合法的私有财产之规定。

3.留抵税额难以抵减其他欠税

纳税人尚难通过对留抵退税权的主张，以留抵税额直接抵减其他非增值税的欠税。国家税务总局明确规定，留抵税额仅可以抵减增值税欠税⑤。在司法实践中，法院认为在破产程序中应当优先适用破产法律，管理人在使债务人财产受益的情形下，可以主动抵销债务人与债权人的互负债务，因此留抵税额可以抵减其他欠缴税款⑥。有研究认为，由于国地税机构的分立和不同税种收入央地归属的不同，以留抵税额抵减纳税人其他欠税在实践中不可能实施[23]。随着国地税机构的合并与留抵退税权的确立，纳税人以留抵税额抵减其他欠税有了实施条件，基于此已有学者指出增值税纳税人有权以期末留抵税额抵减其他欠税[17]。但由于不同欠税的债权人依然存在央地之别，而抵销权的行使要求双方互负债务，从税收是公法之债理论考虑，不宜将纳税人的抵减权定性为抵销权。从便利纳税人的角度视之，应当赋予纳税人留抵税额抵减权，否则将徒增纳税人留抵退税权行使成本。

4.未在破产程序中进行特别调整

对留抵退税权的诸多限制未在破产程序中加以调整，这不利于公平保障纳税人权利。破产程序属于课税特区，原有税法规则应当在破产程序中做出特别调整[24]。但除了管理人可以留抵税额抵减其他欠税外，在破产程序中并无针对留抵退税权进行的其他特别调整。破产企业销量有限，完全有可能产生留抵税额，而破产企业纳税信用等级可能不佳，很难符合留抵退税权的行使条件。企业需要通过破产程序获得新生或者退出，需要补充资金恢复经营或者清偿债务。即使不符合留抵退税的条件，也应赋予进入破产程序的纳税人留抵退税权。只要留抵税额是真实的，政府就应退还本就属于纳税人的留抵税款，而不能照搬正常经营企业行使留抵退税权的限制条件，否则既是与纳税人的债权人夺利，也是对破产企业的竭泽而渔。

5.留抵退税权无法代位行使

《税收征管法》规定税务机关可以依照合同法的规定行使代位权。留抵税额本质上属于纳税人对税务机关的债权，在纳税人怠于行使留抵退税权、影响纳税人的债权人到期债权实现时，债权人能否向法院请求以自己的名义代位行使留抵退税权？留抵退税由于涉及征税行为争议，需要复议前置，而留抵退税权的代位行使将进入行政诉讼范畴。在行政代位诉讼中，为防止行政机关被随意起诉，代位权人的债权与被诉行政行为需要存在一定关联，与民事代位诉讼相比有更多限制[25]。通过权利质押等方式，债权人可与纳税人的留抵税款建立关联，但依然存在代位行使留抵退税权的法律困境。

首先，留抵退税权质押难以构成目前法定权利质押方式。司法解释曾明确规定出口退税专用账户可用质押方式贷款⑦，然而无论是已经废止的《中华人民共和国物权法》还是如今的《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）都规定，财产权利质押应由法律和行政法规规定。尽管有法院认为出口退税账户属于应收账款，从而符合权利质押的法定范围⑧，但无论是出口退税还是留抵退税都很难归属于应收账款。应收账款概念源自会计学，指随着时间流逝即可行使的收款权，还受其他条件限制的，在会计学上称为合同资产[26]。留抵税额是否应当退税、何时退税、退税多少，需要依法经税务行政程序核定，处于不确定状态，难以构成应收账款。2022年2月1日正式施行的《动产和权利担保统一登记办法》规定，能担保的应收账款源于向债务人提供的一定的货物、服务或设施，留抵税额的形成并非如此，因而留抵退税权质押并非法定质押方式。

其次，我国行政诉讼原告资格的利害关系标准存在限制。我国行政诉讼的原告资格以利害关系标准取代了以往法律上的利害关系标准、（直接）相对人标准，以扩展原告资格，防止在司法中被限缩解释为行政行为的相对人[27]。税务司法实践也已经肯定了非直接行政相对人的原告资格。比如，在税务机关认定A 企业虚开发票后，尽管接受虚开发票的B企业并非直接行政相对人，但法院认为税务机关的行政行为同样对B 企业合法权益产生实际影响，B企业具备起诉资格⑨。但目前在行政机关对债务人所作的行政行为会损害债权实现的情况下，只有当行政机关未依法保护或考虑债权人利益时，作为非直接行政相对人的债权人才有权提起行政诉讼，否则只能就民事争议提起民事诉讼⑩。当债权人对税务机关核定结果不满时，作为债务人的纳税人怠于通过复议、诉讼等途径主张留抵退税权，由于并没有法律要求税务机关在核定留抵退税时考虑债权人利益，债权人难以代位进行行政诉讼。

（二）对留抵退税权的限制有不明确之处

对留抵退税权的限制既存在不合理之处，也存在不明确之处，如对于纳税人虚增销项税额后能否恢复留抵退税权的问题，尚无明确规定。留抵税额的出现往往意味着企业因销售困难而无法产生足够的销项税额，处于亏损状态。因此，企业为了上市、贷款、粉饰业绩等，会故意放大增值税销项税额，导致留抵税额减少甚至消失。国家税务总局规定纳税人虚开增值税专用发票的，需要就虚开金额申报并缴纳增值税，这意味着纳税人不能再恢复行使留抵退税权。⑪但部分地方税务机关认为，由于企业没有真实的经营业务，没有发生增值税应税行为，不产生纳税义务，对虚开的增值税专用发票无须缴纳增值税⑫。按照这样的观点，纳税人的留抵退税权依然存在，从而可以获取留抵退税款。国家税务总局和部分地方税务机关的观点存在争议，导致纳税人虚增销项税额情况下留抵退税权的存在性并不明确。

（三）地方财力无法有效保障退税的实现

留抵退税权作为增值税纳税人的应然权利并不会仅通过法定化就能等同于权利实现[28]。要实现权利实然化，就必须处理好权利与权力的关系，避免权利虚化。为保障留抵退税权的实现，最主要的是落实政府支出责任。我国增值税征收适用生产地原则，增值税销项税额由销售方所在地税务机关征收。在增值税环环相扣的情况下，增值税销项税额与购买方的增值税进项税额一致，即销售方所在地税务机关收到的税款实际由购买方承担。但在跨地区交易中，当购买方出现留抵税额时，就会面临购买地税务机关并未收到销项税额，却要向企业退还进项税额的困境。营业税改增值税后，我国增值税收入划分被调整为央地“五五分享”比例，于是就产生了各地如何分担留抵退税的问题。

由实际并未收到税款的购买地税务机关承担退税并不合理，会产生诸多负面影响。一是有违债权相对性，会造成法律关系混乱。增值税留抵税额作为公法之债，同样需要符合债权的相对性原理。王泽鉴[29]认为，债权的相对性指特定债权人应向特定债务人请求给付的法律关系。因此纳税人应当向真正获得增值税的债务人请求留抵税额的给付。但在生产地原则下，购买地税务机关并非纳税人留抵税额的债务人，却要承担债务人的法律义务。二是不利于对留抵退税权的持续保障。留抵退税属于纳税人所在地政府的事权范畴，如果相应退税资金不到位，地方政府只能通过预算安排或违规举债等方式来完成事务，如此对留抵退税权的保障将不可持续。三是不利于全国统一大市场的形成。2022年3月25日发布的《中共中央国务院关于加快建设全国统一大市场的意见》专门提出要加快建设全国统一大市场，强调要破除地方保护和区域壁垒。商品自由顺畅流通是统一市场的基础[30]。面对留抵退税权的即将法定化，面对退税压力，地方政府可能会保护本地企业产品，阻碍外地企业产品进入，这将对全国统一大市场建设产生不利影响。

为解决留抵退税款公平分担问题，目前采取的做法是，对于地方分担的部分（50%），企业所在地先负担15%，余下的35%由各地按上年增值税分享额占地方分享总额比例均衡分担，若企业所在地省级财政垫付多于应分担部分，再由中央财政按月调库给企业所在地省级财政⑬。在实践中，对于新增留抵退税中的地方负担部分，中央财政补助比例平均超过82%，中央财政将留抵专项资金纳入直达资金范围，实行单独调拨[31]。通过财政转移支付等方式补充地方财力，有利于地方财力与事权相匹配，落实地方政府支出责任，但现行制度下依然存在地方分担比例缺乏合理依据、垫付未能从根本上缓解低税收地区财政压力、财政调库难以保障效率等问题[32]。当跨地区交易涉及留抵退税时，增值税征税地与退税地不一致的难题依然有待解决。

（四）纳税人和税务机关法律责任欠缺

1.对纳税人滥用留抵退税权行为难以依法有效追责

权利与义务具有一致性，纳税人应合法行使留抵退税权，如实准确进行会计记录与核算，积极履行凭证义务等。但随着2022年以来留抵退税门槛的不断降低，纳税人滥用留抵退税权以骗取留抵退税款的案件频发。《财政部税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》（财政部税务总局公告2022年第14 号）规定，以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《税收征管法》等有关规定处理。在实践中，可将骗取留抵退税的行为分为骗取虚假的留抵税款和伪造申请资格骗取真实的留抵税款两种。前者主要包括利用虚开增值税专用发票虚增进项税额、通过隐匿销售收入减少销项税额两种方式。税务稽查部门除要追缴被企业骗取的留抵退税款外，还要依据《中华人民共和国行政处罚法》《税收征管法》相关规定，一般对骗取留抵退税者处一倍罚款。但目前《税收征管法》第66条仅针对骗取出口退税行为，难以扩大解释范围以规范骗取留抵退税行为。留抵退税款本身并不涉及纳税人少缴或未缴税款，且难以符合《税收征管法》偷税范畴。目前，《税收征管法》对编造虚假计税依据者仅能处以最高5万元的罚款，缺少能有效追究纳税人骗取留抵退税行为责任的法律依据。

2.对税务机关强迫或拖延留抵退税行为未严格问责

为保障纳税人的留抵退税权，税务机关应依法行政，对该退税的退税，对不该退税的不退税，否则应予以问责。截至2022年8月15日，当年全国税务系统已向社会主动公布税务人员失职失责案例41 起、内外勾结等涉嫌骗取留抵退税的违纪违法典型案件16 起[2]，严格问责有助于税务人员履职尽责。然而目前问责案例主要涉及税务人员因未对企业退税资格、申报数据等进行严格审核而导致多退税款或者内外勾结骗取留抵退税等情形，鲜少涉及税务机关强迫或拖延留抵退税的情形。但是，首先，税务机关完全可能出于绩效方面考虑而强迫纳税人申请退税。此时，如果纳税人留抵税额是虚假的，将导致多退税款的后果。同时，强迫纳税人退税可能会干扰企业自主经营，且在退税金额很小的情况下会徒增纳税人退税成本。而强迫纳税人退税并不完全契合《税收征管法》第84 条所规定的应追责的税务机关擅自退税行为，且相应的补征应征未征税款强调了税款的真实性。其次，只有当符合留抵退税条件的纳税人存在增值税涉税风险疑点等情形时，税务机关才有权暂停退税。除税务人员故意刁难纳税人外，目前由于留抵退税会造成地方财力不足，税务机关完全有可能以财政资金紧张等为由违法拖延甚至拒绝退税。但因留抵退税权属于特殊的退税权，对于税务机关是否需要对拖延退税支付逾期利息，《税收征管法》并未给出明确依据。如果不对税务机关上述行为问责，不利于将留抵退税权作为增值税纳税人一项应有的债权请求权。

四、完善留抵退税权的法律规则

（一）明确增值税纳税人的留抵退税权

面对抵扣权入法热，有观点认为法律所要创设的抵扣权及相关规则与现有抵扣制度并无区别，无专门确立的必要性[33]。尽管留抵退税制度已经存在，但依然应在增值税法中确立留抵退税权，将之作为增值税纳税人的基本权利。《税收征管法》规定退税要依据法律和行政法规，但考虑到税法的张力与弹性，还需要容忍国务院财税主管部门有权在不触及税收构成要件的前提下细化规则的现状[34]。对于留抵退税权，增值税法的规定宜为“当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分……纳税人有权申请退还，具体办法由国务院制定”。要在未来增值税法的实施条例或国务院出台的专门行政法规中明确留抵退税基本框架，并由财税主管部门细化规则。

有必要在增值税法中明确增值税纳税人的留抵退税权。首先，这有利于税收实体法与程序法的协调。《税收征管法》第8 条第3 款规定，纳税人依法享有申请退税的权利，留抵退税权作为增值税纳税人的一种特殊退税权，需要在增值税法中予以明确。其次，这有利于以纳税人为中心的现代税法的构建，有助于全面保障纳税人留抵退税权。纳税人在现代税法中居于核心地位[35]。目前《增值税法（征求意见稿）》规定，对留抵税额“予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门制定”，即以国家职权的映射间接将留抵退税权入法。在新兴权利的立法表达上，尽管有学者认为选择适宜的间接入法方式、依循温和的实用主义进路更为理性[36]，但长期以来在我国税法解释领域“对国库有利”却成为主要导向。因此，有必要以通过立法直接确权的方式来明确和坚定国家对纳税人权利的保护态度，促进税法的现代化。再次，这能使留抵退税执法和司法活动有法可依。以出口退税权为例，《增值税暂行条例》和《税收征管法》皆未出现与“出口退税权”类似的字样，但纳税人的出口退税权在执法工作和司法裁判中均已得到直接而明确的支持⑭，下位法《税务行政复议规则》（中华人民共和国国家税务总局令第44 号）也明确指出停止出口退税权系行政处罚行为。在增值税法中直接明确纳税人的留抵退税权，不仅能使留抵退税相关执法及司法行为有法可依，而且能规范下位法立法。最后，这在立法技术上有利于税法典的制定。未来我国冗杂的税法典的制定需要围绕统一的逻辑主线，以促进自身的体系化。从《民法典》的立法经验看，围绕基于权利要素和类型的逻辑主线来整合数量庞大而纷繁复杂的民事法律，有利于形成合理的形式结构[37]。因此，尽早在增值税法中明确纳税人抵扣权、留抵退税权等权利，有助于今后税法典以纳税人权利本位进行立法。

（二）应在必要与合理范围内限制权利

留抵退税权作为增值税纳税人的一项应有债权请求权，对权利的限制应处在必要与合理范围内，并纳入法律或行政法规保留。在对纳税人身份的限制方面，首先，应取消行业限制以保障税收公平。为防范纳税人骗取留抵退税，目前的纳税信用等级限制可继续保留，对纳税信用良好的纳税人应及时予以退税。其次，信用等级不佳的纳税人如果能够接受退税前税务审计或提供银行担保，其留抵退税权也应得到保障。再次，可设置可退留抵税额下限以避免增加税务机关退税成本，即纳税人只有在留抵税额达到一定金额时才可申请退税，否则只能结转抵扣。不过，这个下限不宜过高，以避免侵犯纳税人权利，如法国将可退留抵税额下限规定为150 欧元，新加坡规定为15 新加坡元[5]。最后，可适当设置结转期限以避免增加政府退税压力，即只有当留抵税额在接下来的若干纳税期限内始终无法抵扣时，纳税人才可就未抵扣完的留抵税额申请退税，但结转期限不宜过长。比如，保加利亚规定，纳税人的留抵税额在抵扣之后两个月的销项税额后仍不能抵扣完时，才可申请退税[5]。

在留抵退税权的具体适用情形上，首先，原则上不应在纳税人注销和转为小规模纳税人时、进入破产程序后依然限制其留抵退税权，而应按纳税人真实的留抵税额予以退还。其次，纳税人应有权以留抵税额抵减其他欠缴税款乃至政府罚款等对政府的债务。再次，应明确留抵退税权质押的法律地位。尽管曾经有学者指出出口退税账户托管贷款是一个最终将会消失的制度，没有必要论证其法律性质[38]，但随着留抵退税的普及，不仅国家有延长退税期限以限制留抵退税权的需要，纳税人也有质押留抵退税权进行融资的需要。类似问题需要法律的回应和保障。有学者呼吁法律应开放回应金融创新，规定只要法律、行政法规未禁止即可出质财产权利[39]。在《民法典》短期内不会修订的情况下，即将出台的增值税法应当允许以留抵退税权出质。最后，我国立法应规定，若与案件有直接利害关系的当事人不进行行政诉讼，间接利害关系人可代位诉讼[25]。在纳税人的债权人与留抵税款通过质押等方式建立联系后，若纳税人怠于行使留抵退税权，债权人有权代位要求税务机关退还留抵税款。

纳税人虚增销项税额后其留抵退税权能否恢复？解答这个问题的关键在于纳税人在故意多缴税款后是否有权退税。《税收征管法》第51条规定，纳税人可在缴税后三年内向税务机关要求退还超额税款并加算银行同期存款利息。目前学界主流观点认为，在这种情况下纳税人有权退税但不能加算利息[40]，也可在此基础上缴纳退税额30%的罚款[41]。不过也有观点认为，纳税人故意多缴税款属于欺诈行为，而纳税人作为欺诈方无权撤销欺诈行为，因此无权退税[42]。要将纳税视为债务清偿。《民法典》第985 条将“明知无给付义务而进行的债务清偿”排除在可返还的不当利益范围之外，对于纳税人故意多缴税款的情况，应进一步完善现行《税收征管法》，明确纳税人无权要求退税，这在留抵退税领域同样适用。因此，未来立法应明确，对于纳税人故意增大销项税额，导致留抵税额减少乃至消失的情况，不宜再让纳税人恢复行使留抵退税权。

（三）地方财力保障应回归债权相对性

留抵退税的权利化和法定化将造成地方财力的不足。对此有研究提出了三种解决思路：一是由中央财政全额负担退税；二是由进项来源地税务机关负担退税；三是由生产地预征增值税，再按照最终消费占比在各地划分增值税收入[43]。出口退税领域也面临征税地与退税地不一致的矛盾，为此出口退税已由中央财政全额负担。思路一会加重中央财政负担，思路二会增加征管成本，这两种思路并不受学界推崇。思路三体现出的消费地原则获得了部分学者的认可与支持[44]，即在我国增值税收入应归属于最终消费地而非增值生产地。在增值税出口退税领域，早有部分税法学者建议将增值税改为中央税来加以应对，这为留抵退税的公平分担提供了思路四[45]。生产地和消费地对价值创造均有贡献，完全的生产地原则或消费地原则均不具有科学性与合理性，增值税在理论上更适宜作为中央税[46]。不过，目前我国地方税体系尚未健全，思路四尚不具有现实可能性。

留抵退税权作为一项公法上的债权请求权，也应符合债权的相对性。在增值税消费地原则替代生产地原则后，购买地税务机关也将成为纳税人真正意义上的债务人。增值税成为中央税后，将由中央政府作为纳税人的统一债务人。目前，思路三和思路四是国际上通行的公平分担留抵退税的两种方案。比如，德国、西班牙等在践行思路三，确立了增值税的消费地或均等化原则；法国、澳大利亚等在践行思路四，增值税被定位为中央税，留抵退税由中央财政全额负担[44]。尽管党的十七大和十八大报告要求财力与事权相匹配，但为从理论上根本解决地方财力不足问题，还需要财权与事权匹配[47]。思路三、思路四所支持的对增值税财权的横向或纵向重新配置，才是解决地方财力问题的根本之道。具体来看，重新配置增值税财权可分三步走：一是建立消费地与生产地相结合的原则，兼顾生产地税收利益，以减少重新配置增值税财权的阻力；二是过渡到消费地原则；三是将增值税定位为中央税。尽管消费地原则可以保障纳税人的留抵退税权，但从理论上看增值税本身更适合作为中央税。随着直接税占我国税收总收入比重的不断增加，随着房地产税改革的推进，未来适宜将增值税定位为中央税。

（四）健全涉留抵退税权法律责任制度

基于权责一致原则，应完善纳税人滥用留抵退税权的法律责任。目前，立法在对纳税人骗取留抵退税行为追责方面存在空白。有业内人士呼吁借鉴《税收征管法》关于骗取出口退税的规定，设置追缴退税款和行政罚款的法律责任，并在刑法中增设骗取留抵退税罪[48]。还可将停止纳税人留抵退税权作为税务行政处罚措施。此外，纳税人通过延迟确认收入来降低当期销项税额进而获取留抵退税权的行为，也应被认定为骗取留抵退税行为。在这种情况下，纳税人尽管没有造成国家增值税税款的损失，却获取了税款的时间价值，扰乱了税收征管秩序。骗取留抵退税包括三个构成要件，分别是纳税人主观上存在骗取留抵退税的故意、采取了欺骗或隐瞒的手段、造成了多退税款的后果。即使纳税人在税务机关进行税务检查前就确认了收入，补缴了增值税，相应的危害后果也已经发生，仍然符合骗取留抵退税的构成要件，依然应当被定性为骗取留抵退税。

为保障纳税人的留抵退税权，应完善并追究税务机关相关责任。首先，完善税务机关强迫纳税人申请退税甚至主动予以退税行为的法律责任。非基于纳税人自愿申请而退还留抵税款的，应参照或完善《税收征管法》第84 条规定，撤销退税决定，追回不应退还而退还的税款，并追究相关人员行政责任；构成犯罪的，应依法追究刑事责任。由于纳税人没有主观过错，即使留抵税款是虚假的，也无须因留抵退税而受到处罚，纳税人仅需返还留抵税款。当然，如果纳税人符合退税条件，经纳税人同意也没有必要再撤销退税决定。其次，税务机关若拖延留抵退税，应支付所占有税款的利息。无论是客观上因政府财力不足而导致的无法及时退税，还是主观上因税务人员故意刁难纳税人而导致的拖延退税，都是政府在利用公权力占有本应按时返还给纳税人的私有财产，都需要政府支付延迟退税的利息。新加坡等就明确规定延迟退税应支付利息[20]。此外，也应允许纳税人通过检举、行政复议、行政诉讼等途径寻求救济。

五、结语

留抵退税权是增值税纳税人的一项基本应有权利，将之直接在增值税法中予以明确是增值税制度优化的应有之义，有利于改善纳税营商环境。为保护纳税人权利、降低退税成本、维护税收征管秩序等，无论是对纳税人身份的限制，还是在纳税人注销、转为小规模纳税人、以留抵税额抵减其他欠税、进入破产程序、被代位行使权利、虚增销项税额等情形下对留抵退税权的限制，都应处在必要与合理范围内。为保障留抵退税权，应处理好与权力的关系，应遵循债权相对性原则重新配置增值税财权，如此才能更好地促进商品自由流通、推动全国统一大市场建设。留抵退税权是一项新型权利，目前相关立法滞后，既无法有效追究纳税人滥用权利的责任，也无法严格追究税务机关强迫或拖延退税的责任。因此，为落实税收法定原则，我国增值税法需要加快立法，《税收征管法》等法律需要加快修订。

注释：

①谢晖严格区分了新兴权利和新型权利的概念，认为前者是一种实存的社会权利，并非法定权利，后者是从新兴权利升华而来的法定权利。不过，考虑到以往文献多混用新兴权利和新型权利，本文未进行严格区分。

②此外，收入型增值税只允许扣除固定资产当期折旧部分的进项税额，生产型增值税不允许扣除固定资产的进项税额。

③如《关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2022年第11号）。

④参见《财政部国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）。

⑤参见《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）、《国家税务总局关于增值税进项留抵税额抵减增值税欠税有关处理事项的通知》（国税函〔2004〕1197号）。

⑥参见国家税务总局广安经济技术开发区税务局与广安达江木业发展有限公司普通破产债权确认纠纷案判决结果（四川省广安市前锋区人民法院（2019）川1603 民初1649 号民事判决书）、国家税务总局大英县税务局与四川盛马化工股份有限公司破产债权确认纠纷案判决结果（四川省遂宁市中级人民法院（2018）川09 民终1325 号民事判决书）等。

⑦参见《最高人民法院关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》（法释〔2004〕18号）。

⑧参见广发银行股份有限公司增城新塘支行诉广州市川井车业有限公司等金融借款合同纠纷案判决结果（广东省广州市中级人民法院（2014）穗中法审监民再字第100号民事判决书）。

⑨《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33 号）规定，纳税人取得的虚开增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。参见鼎鉴行金属材料有限公司与国家税务总局广州市第三稽查局税务处理决定案裁定结果（广东省高级人民法院（2021）粤行再3号行政裁定书）。

⑩参见《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第13条。

⑪参见《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）。

⑫参见国家税务总局长沙市税务局第三稽查局税务处理决定书（长税三稽处〔2022〕29号）。

⑬参见《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）、《财政部税务总局人民银行关于调整完善增值税留抵退税地方分担机制及预算管理有关事项的通知》（财预〔2019〕205号）。

⑭参见广州德览贸易有限公司徐某骗取出口退税案裁定结果（广东省高级人民法院（2017）粤刑终1795号刑事裁定书）、《国家税务总局关于停止中国电子进出口总公司等5户企业出口退税权的通知》（国税发〔1996〕178号）等。