从审计理论模型看高质量审计的实现路径

| 陈毓圭

在注册会计师审计质量问题上，当前存在一些认识上的矛盾，其中一个突出表现，就是公众觉得，注册会计师审计没有发现财务报告造假，是没有尽到审计责任。注册会计师表示委屈，说企业造假的手段太高了，注册会计师没有权威的核查手段，心有余而力不足。

注册会计师审计是市场监督体系重要的制度安排，统一各方面对审计质量问题的认识，也应当回到制度安排这个起点，循着制度安排背后的理论逻辑和实践逻辑去做。这个逻辑，就是审计理论模型。

一、期望差距模型与固有局限模型

公众希望注册会计师能够发现财务报告的所有错报，能够对财务报告质量提供绝对保证。其实，对于财务报告有没有重大错报，注册会计师审计提供的是合理保证、高度保证，不是绝对保证。注册会计师严格按照职业标准去执行审计工作，就是提供了合理保证、高度保证。公众希望注册会计师审计提供绝对保证，注册会计师按照职业标准执行审计工作只能提供合理保证、高度保证，两者之间的差距，就是期望差距。期望差距是内在于注册会计师审计制度的。期望差距模型（模型A-1）给出了期望差距的含义。

模型A-1：期望差距＝绝对保证－合理保证

注册会计师审计为什么不能提供绝对保证呢？这是由注册会计师审计的固有局限决定的，具体来说，有四个方面。第一，编制财务报告是依赖会计职业判断的，审计职业判断作为对会计职业判断的再判断，这不是一件可以做得十分精确的工作，这是财务报告的性质的局限；第二，注册会计师实施审计程序，不可能把会计处理流程再重复一遍，更不可能把所有经营活动再重复一遍，注册会计师实地查证的手段是有限的，这是审计程序的局限；第三，财务报告有时效性，审计工作需要在特定时间内完成，审计工作不能没有时限地做下去，这是财务报告时效性的局限；第四，就是成本/收益的局限，审计是有成本的，不能不计成本地去做审计。

上述这个现象其实并不难解释。物理学有一个测量误差的概念，它说的是，由于仪器、环境和试验条件的限制，测量不可能无限精确，物理量的测量值与真实值之间总会存在一定的差异，这就是测量误差。测量误差只能减小，但不能消除。类似测量误差的现象广泛存在于人类生活当中。注册会计师审计“测量”的是人的行为结果，受到的限制当然也会更多。

固有局限模型（模型A-2），描述了注册会计师审计只能提供合理保证、高度保证，而不能提供绝对保证的原因。

模型A-2：固有局限＝财务报告的性质的局限＋审计程序的局限＋财务报告时效性的局限＋成本/收益的局限

模型A-1和模型A-2告诉我们，由于注册会计师审计的固有局限，注册会计师即使按照职业标准去执行审计工作，也不能绝对保证财务报告没有任何错报；要求注册会计师审计发现财务报告所有的错报，并不是注册会计师审计制度设计的原意。因此，公众在依赖财务报告作决策的时候，应当对注册会计师审计的固有局限有明确的认知。同时，监管部门除了倚重注册会计师审计对财务报告的质量把关，还应当发挥法定监管的优势，在做好注册会计师审计监管的同时，重视对公司财务报告的监管，发现注册会计师审计没有能够发现的错报。我把这个称之为“监管替代”。

模型A-1和模型A-2告诉我们，注册会计师审计后的财务报告，如果仍然存在错报，不能笼统地认定为注册会计师的审计失败，而应当具体分析。注册会计师如果按照职业标准执行了审计工作，是可以免责的。这一条对于监管部门和司法机构判定注册会计师的审计责任，特别重要。

模型A-1和模型A-2也告诉我们，合理保证，虽然是一个定性的概念，但是，它是有衡量标准的，这就是，严格按照职业标准去执行审计工作，就可以认为已经提供了合理保证。从这个意义上讲，职业标准是注册会计师行业作为一个职业群体，对公众的承诺。要持续改进职业标准，尽力消除固有局限对审计质量的不利影响，不断地提高注册会计师审计的合理保证程度，维护和提升公众对注册会计师审计质量的信心，否则，不持续地改进职业标准，不努力缩小期望差距，甚至利用职业标准的缺陷，来维护注册会计师行业的利益，就会失去公众的信任，也就失去了注册会计师审计存在的价值。

二、执行差距模型与胜任能力模型

注册会计师没有发现财务报告的错报，除了审计的固有局限，也可能是因为没有按照职业标准去执行审计工作，导致实际保证程度小于合理保证程度，形成执行差距，即审计失败。执行差距模型（模型B-1）解释了审计失败的含义。

模型B-1：执行差距＝合理保证程度－实际保证程度

导致实际保证程度小于合理保证程度的具体原因，主要是两个，一是注册会计师与被审计单位串通，二是注册会计师的过失。注册会计师过失的原因也有两个，一是工作不认真，不按职业标准办事；二是注册会计师胜任能力不足。观察看来，注册会计师胜任能力不足是导致执行差距，也就是审计失败的主要原因。胜任能力模型（模型B-2），描述了注册会计师胜任能力的结构。

模型B-2：胜任能力＝专业知识+职业技能+职业精神

模型B-2所称的职业技能，最主要的是职业判断技能；职业精神包括职业价值观、职业道德、职业态度三个要素。

模型B-1告诉我们，注册会计师审计没有发现财务报告错报，不能仅仅用期望差距去辩护，也不能仅仅用被审计单位的造假水平搞去辩护。注册会计师与被审计单位串通，或者注册会计师过失，导致没有发现财务报告的重大错报，那是审计失败，注册会计师应当对此负责。

模型B-2告诉我们，具备并且持续地保持胜任能力，对于注册会计师来说是何等重要。这也就解释了，为什么光有财务资本是没有资格办会计师事务所的，只有具备注册会计师职业资质才能办会计师事务所。相应地，注册会计师们要经常地问自己，是不是具备一个注册会计师应当具备的胜任能力，对职业标准始终保持敬畏之心，对胜任能力始终保持谦虚之心。

模型B-2还告诉我们，判断注册会计师是否遵守了职业标准，既要看是不是执行了审计准则，也要看是不是坚守了职业精神。与客户串通和工作失误的深层次的原因，仍然是因为缺失了职业精神。观察审计失败的案例，可以很容易看到，有很多都是因为在职业精神方面出了问题，比如，没有遵守职业道德，其中就包括承接超出自己胜任能力的业务，没有保持独立性，职业判断不谨慎，没有保持职业怀疑的态度，等等。坚守职业精神，也是一种胜任能力，是一种更高层次的胜任能力。

三、财务报告生态链模型与独立性模型

在肯定注册会计师审计对于保证财务报告质量的责任的同时，也要看到，影响财务报告质量的，还有许多其他因素。财务报告是由企业会计师编制的，但是管理层对编制财务报告负有领导责任，包括选择会计政策的责任。主持编制财务报告本身就是管理层的一个职能，提交财务报告其实就是管理层依法依规依章程应当履行的受托责任的一部分。会计师事务所是董事会提名、股东会批准的；财务报告和审计报告的发布，是董事会批准的；股东是依据财务报告和审计报告对管理层问责、作出增资和减资决策的。董事会提名注册会计师，股东会批准对注册会计师的提名、接受财务报告，这些都是公司治理活动。监管部门是负责监管财务报告和审计报告质量的。投资者和财务分析师是分析使用财务报告和审计报告的；学者是研究财务报告和审计报告的。媒体是报道和解读财务报告和审计报告的。司法机关是厘清责任的。财务报告生态链（模型C-1）描述了财务报告生态链的结构。

模型C-1：财务报告生态链＝股东+治理层+管理层+企业会计师+注册会计师+投资人+监管部门+媒体+学者+司法

构成财务报告生态链的各个环节是相互关联的，财务报告生态链环环紧扣、职责明确、相互制约，财务报告的质量才有保证。在财务报告生态链上，注册会计师与治理层和管理层两个环节的关系，最为关键。注册会计师受聘于客户，但是又要独立于客户，这是注册会计师审计制度最为核心的设计，这个设计的依据就是审计独立性模型（模型C-2）。

模型C-1告诉我们，提高财务报告质量，除了注册会计师审计，还有赖于财务报告生态链的各个环节同时发挥作用。监管部门要在强化对注册会计师审计的监管的同时，重视财务报告生态链的建设，把财务报告生态链建设作为资本市场生态建设的重要任务来办。

模型C-2告诉我们，注册会计师审计的独立性，是建立在清晰地识别委托人和代理人这个基础上的。如果董事会不代表全体股东这个委托人的利益，而是与管理层的利益结为一体，那这个董事会就不是模型C-2所定义的委托人，这种情况下，董事会提名的注册会计师的审计，就不可能是独立审计，而是变成了“左手审右手”；如果股东会、董事会和管理层同被大股东控制，那就连“左手审右手”都不如了。正是因为这些情形，监管部门高调监管上市公司的治理，强调市场各参与主体尽责归位，实非无的放矢。

模型C-2还告诉我们，注册会计师审计的价值在于独立性。注册会计师在接受审计业务委托的时候，首先要考虑客户公司的治理结构，其中，要判断一下，提名聘请注册会计师的那个董事会，是不是符合模型C-2对委托人的定义。公司治理结构的优劣，是判断审计独立性的依据，也是评价审计风险的重要线索。在接受审计业务委托的时候，在制定审计计划、实施审计程序的时候，如果不考虑客户公司治理结构的优劣，将面临极大的审计失败的风险。如果还利用客户公司治理结构上的漏洞去揽得业务，审计失败的风险就更大了。