社会正义视角下的房地产税制度优化

张学诞 李 娜

（中国财政科学研究院，北京 100142）

内容提要:在国家治理与财税改革中，税收集中体现了个人、集体与国家之间的关系。税收结构和征收方式会影响纳税人对税收的支持和遵从程度，在“结果与过程正义”和“专家与民间正义”改革取向下，房地产税制度优化应重点考虑税收公平、公开、受益和发声原则。在房地产税的优化方向上，首先，政府部门应建立简单易行、公开透明的评估机制，让纳税人清晰地看到税收份额变动的原因；其次，应实施累进税率以更符合量能原则、纵向公平和受益原则的要求；最后，房地产税可与地方治理相关联，发挥地方信息优势，实现“看得见”的受益。

一、引言

十九大报告提出要“加快建立现代财政制度”，在现代财政制度框架下财政是国家治理的基础和重要支柱，作为一项基础性的制度安排，在所有国家治理与事物所涉及的利益中，所有公共事物均要最终落实到政府与市场、政府与社会、中央与地方关系的调整上（高培勇，2016）。[1]优化税收制度是加快建立现代财政制度的重要内容，尤其是在政府与社会关系的调整方面，原因在于税收体现了个人、集体与国家之间的利益博弈，政府如何征税体现了税收中的特殊分配关系，分配关系进一步反作用于生产力；而税收之于民众是国家凭借政治权力的强制征收，公共选择理论认为税收制度作为公共商品或服务的一种支付，将反过来影响个人对公共品的需求行为，税收制度结构和征收方式也会影响纳税人对税收的支持和遵从程度。

1994年建立的分税制财政体制，有赖于当时效率与收入不足的财政背景，因此分税制隐含了对效率和增长的偏好。但效率路径惯性将持续降低经济绩效公平与社会福利，公平型的财政体制将是我国经济长期稳定增长的内在诉求（余红艳和沈坤荣，2016）。[2]在国家治理框架下税收制度需要跳出“就税收论税收”或“就经济论税收”的传统思维定式，财政与社会关系的关键词是公平，人民日益增长的美好生活需要，也包括人民对税收公平正义的追求（高培勇，2020）。[3]2020年5月18日中共中央、国务院发布《关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》指出，“加快建立现代财税制度，稳妥推进房地产税立法，健全地方税体系，调整完善地方税税制，培育壮大地方税税源，稳步扩大地方税管理权。”开征房地产税有助于完善地方税体系建设，同时也有调节收入差距、增加地方政府收入和调控房价的作用（王文甫和刘亚玲，2020）。[4]作为财产税，房地产税与每个持有不动产的居民息息相关，也正因此受到百姓的广泛关注。

房地产税改革同时意味着利益调整与分配，构建符合社会正义的征管制度有助于房地产税制度顺利落地。已有对房地产税的研究大多围绕其调节收入差距、增加地方政府收入和调控房价作用，一定程度上忽略了税制本身的公平正义。本文从社会正义的角度丰富税收原则，进一步提出优化房地产税税制的建议。理论意义上，充分考虑纳税人的预期有利于构建包容性更强的新时代税收制度，丰富房地产税的理论内涵。现实意义上，基于社会正义构建房地产税收制度，有利于提高税收遵从度，减少征税过程中的阻碍，降低征税成本，也是提高制度效率、延展制度周期的有利保障。

二、研究动态与理论基础

（一）国内外相关研究动态

国际经验上，房地产税作为财产税的重要组成部分，其收入和调控作用被重点关注，Tiebout（1956）认为房地产税可作为一种“受益税”支撑地方政府税收收入[5]，在房地产税调控房价的作用上，既有支持房地产税的累进作用，也有支持其累退作用（Hamilton，1975；Mieszkowski，1972）。[6，7]另一关注重点是房地产税征管中的公平性问题，谢福林（Sheffrin，2013）研究了公平与财产税之间的关系，由于房地产评估价值的变动会引起税收份额的不确定性，导致纳税人心理上产生不公平的错觉，政府如何征税以及征税透明度问题也会引起纳税人心理上的波动。[8]税收结构和征收方式影响了纳税人对税收的支持和遵从程度，如柯林斯（Collins，2016）研究了17世纪法国财产税的征管，在17世纪法国财产税的征管历史上，财产税征管过程中纳税人与税收征管系统的日常接触方式最终影响了征管效果，不恰当的评估与征收方式导致税收水平较低的情况下仍然出现了抗税行为。[9]而在英国19世纪税收征管中，人们逐渐变得信任国家了，没有发生类似法国的暴力革命性事件（唐顿，2018）。[10]Torgler（2005）认为当政府发出纳税人的偏好在政治过程中将被考虑的信号时，税收契约将会更多地建立在信任的基础之上，税收道德水平也就越高，而税收道德与税收遵从度正相关。[11]

我国家庭财产分配差距主要体现在住房价值部分，房地产税的开征除了面临制度和技术性障碍，纳税人的接受程度也是重要问题（刘金东等，2018；刘金东等，2019）。[12，13]在房地产税改革过程中，由于房地产税具有较强的“税收凸显性”，居民对房地产税的察觉和感知程度较高，对个人房产征税会直接增加居民税收负担。房地产税征管的公共风险问题为是否会引发中国式抗税（张学诞，2018）[14]，正义原则在我国房地产税征管过程中显得尤为重要。杨志勇（2016）认为转型期的税收制度调整既要回应重大现实问题，也要发展税收基础理论，税收理论发展可着力研究税制结构与税收正义问题。[15]房地产税的是否符合社会正义的要素影响着社会对房地产税的接受程度（曾军平，2016）[16]，因此在税制设计和税政实施上需要加大投入，建构以社会正义为导向的财税政策（张平和任强，2016）。[17]

（二）税收正义理论

经济学家们对税收正义的讨论从未停止，正义内涵的演变，也可以从税收正义原则的代表性论述中窥见一二。表1显示了不同学派对有关税收原则的主要观点，在小政府主义下，斯密认为政府支出应限定在基本公共需要的范围内，税收上缴须建立在国民能力基础之上，反映了税收公平中对个人能力的考量。功利主义认为应使用个人效用作为指标来评价政策效果，由此得出最小牺牲或最大福利的政策目标，政府应致力于实现收入均等化。瓦格纳指出“纯财政”不是税收唯一目的，税收还承担“社会政策”方面的责任，税收调节作用是社会福利的体现。

表1 有关税收正义的代表性论述

罗尔斯（1999）认为正义的对象是社会基本结构，正义是评价社会制度的道德标准。[18]社会正义内涵的变迁有赖于文化传统、制度环境和现代化进程等，如在中华民族家国理念与社会主义制度集体主义的熏陶下，正义更多强调合作、奉献等集体主义代名词，西方资本主义制度下则主张个体主义方法论下的正义。现代化理论表明，国家发展与现代化会导致个体主义与集体主义文化变迁，文化会朝着个体主义发展（刘琳琳等，2020）。[19]财政作为利益分配的集中体现方式，是集体与个人的纽带，个体主义增强影响着个人财政选择和公共需要的表达方式，在财政学研究维度不断拓展的过程中，需关注个体认知与行为。

税收正义是法制国家和税收国家税法的核心价值，税收的“善与恶”在文明进程中起到了关键作用，税收的“善”广泛包含着税收正义的内涵。税收原则演进反映了历史范畴下对税收正义的不同要求，但总体上围绕量能原则和受益原则展开。在斯密的（1776）小政府主义观点下，政府支出应限定在基本公共需要的范围内，税收上缴建立在国民能力基础之上，即“量能原则”。[20]量能原则考虑了税收分摊正义，但忽视了支出公平，受益原则同时考虑了公共支出成本与受益，有利于实现更全面的税收正义。受益原则下，通常使用效用（utility）衡量税收是否达到正义标准。这种方法直接把税收正义的目的固定在边际效用或总效用增量上。然而在私人经济活动中，纳税人并不会仔细衡量每项支出的边际效用，反而是依靠个人直觉作出判断。纯粹的成本效益分析并不适用于财政选择的政治过程，“效用”评估的方式忽视了个人其他社会正义要求，需要从新角度拓展税收正义的内容，使其更加适应现代财政制度的建设要求。

三、社会正义视角下的房地产税改革取向

（一）过程与结果正义

社会公平正义是社会和谐的基本条件，制度是社会公平正义的根本保证。税收制度目的是为了创造最终的和谐，税收制度关系着社会公平正义与社会和谐。税收正义应当是实现个人、国家与公共利益三维度之间的协调平衡，其中个人权利是基础，国家权力是手段，公共利益是目的。现代社会公平正义需要突破传统公平观，平衡正义观中的各要素和内容（杨盛军，2011）。[21]

正义在一定意义上是人们对于社会资源分配公平性与公正性的主观评价，这种评价既有对客观结果的认证，也有个人主观正义感受。社会正义包括结果和过程两个维度，结果是指不同社会成员所享有的资源等，过程是指对收益或负担进行分配的途径或规则。现代化进程也是社会价值观念转型的过程，我国民众的社会公平正义观仍然呈现较强的结果导向特征，同时不断加强对过程正义的重视，民众社会正义原则偏好重心逐渐从结果合理向过程合理过渡（麻宝斌和杜平，2018）。[22]

在税收政策执行过程中可分为三个部分，一是政策是什么，作为政策实施起始点；二是政策执行过程；三是效果如何，作为政策实施终结点。政策效果的传递过程不是点对点式的直线传导，而是效应发散的过程。在政策本身符合社会正义的前提下，许多结果失败并非源于因果控制困难，而是对过程和机制的忽略，保证执行过程公正直接关系着政策效果。因此税收制度构建中，既要注重税收公平中的收入分配、调节作用、受益原则等，也要增强政策执行过程中的公平公正。

（二）专家正义与民间正义

经济人、社会人和道德人的多重角色共同塑造了人的行为选择方式，纳税人与经济学家对税收正义的理解具有不同的偏好序。谢福林（Sheffrin，2013）将经济学家们对税收正义的观点称为专家正义，将普通民众对正义的认知称为民间正义，专家正义往往具有明确的目的导向，并引导制度构建或执行。[8]“税收问题不仅高居庙堂、久栖书房，更远处江湖”[23]，民间正义主要基于社会心理学，从人的道德直觉出发，是“各种不同观点的个人所持有的、在他们日常生活中对正义的多维度理解”。

房地产税由于其收入效应和高效率被专家所推崇，然而相比其他税种，财产税由于其显性税收负担、个人心理对财产的重视、不同心理账户等原因更容易遭到民众厌恶。民间正义与专家正义在财产税、收入分配和税收遵从上存在很深的观点分歧，专家正义具有较强结果导向和客观性，着力于实现社会正义中公平与均等。民间正义则具有过程导向和主观性，关注民众的主观感受。民间正义的五项基础主题是程序正义、公平和交换理论、对公平的认知、道德使命和制度正当化，其中在税收领域中被严重低估的为程序正义，在民间正义的原则中“程序>结果”，这意味着相对结果，民众更重视程序的合理性。相比民间正义，专家正义更能引导税收制度的构建，而民间正义则是非正式制度的重要组成部分。制度经济学理论认为非正式制度与正式制度的不同步则会降低制度效率，破坏制度均衡（李怀，1999）。[24]从制度自洽性出发，应通过提高对民间正义的重视，进一步提高制度效率。

房地产税是直接税，在征收管理上与纳税人心理和行为密切相关，在构建税收制度时，必须要重视经济学家与普通民众在税收正义意见上的分野。专家正义和民间正义应是实现税收正义的共进路径，公平与公正也是实现社会公平正义的两个必选项。两个逻辑的相同点是，它们同时通过结果与过程两个层面的正义达到最终目的，其中专家正义与公平对应结果导向正义，民间正义与公正对应过程导向正义。下文将根据过程与结果正义角度并结合转型期实际情况对房地产税构建的基本原则进行拓展。

四、基于社会正义的房地产税制度构建原则

政府有政府的行为逻辑，人民有人民的逻辑以及对政府的期望，尤其是当公众的预期与政府的行为逻辑出现不一致的情况时，就出现了非正式制度与正式制度的冲突。财税改革是一种既得利益的调整，如果力量不足够大，改革则会影响社会稳定，财政改革与社会环境相适十分重要。因此基于社会正义的视角，拓展相关税收原则的内容。

（一）公平原则

在税负增加时，纳税人基于道德直觉最关注的是与自身利益相关的公平，一是程序正义下的税额确定的过程公平，二是税收负担的结果公平。

税额确定的程序正义关乎民众对税收份额的可接受程度，税收评估中的公平直接影响税收实现。税收具体征管制度多在程序法中有所体现，相比税收实体法中的税收理论，制度执行过程与纳税人之间存在更多直观互动。在房地产税征收过程中，房地产评估机制最能体现程序正义，估定价值工作十分困难，往往出现随意估断，且容易出现徇私舞弊等现象，而评估机制的结果就是应纳税额，直接关系到税收负担高低。

无论是横向公平还是纵向公平都是比较之后得到的公平认证，考虑到民众对“比较公平”的重视，税收分摊的份额公平还将延伸出横向公平和纵向公平两个层面的含义。首先是横向公平可以借用消费者相对收入假说理解，纳税人在房地产税的税收负担上不仅关注个人税负，还关注同一阶层之间税负比较。其次，引发抗税的一个重要原因是税负太重，隐藏含义是比别人税负重，民众也关心比自己富裕的纳税人是否缴纳了更多税收，这正是纵向公平的范畴，纵向公平原则下不同阶层纳税人应分摊不同份额的税收。

（二）公开原则

人们一般会对现状赋予较高的权重，这种认知偏差反映在房地产税征收上会出现两种错觉，一是初始征税时由于税负突然增加会引来不公平的错觉，二是后续当评估价值变动时，尤其是评估价值向上的波动也会给纳税人带来厌恶的情绪。这两种情况都需要合理化的解释使纳税人理解和接受，其中一个重要的工具就是进行公开。

如果纳税行为被概念化为公民对政府的支持，那么政府信任将对纳税意愿构成正向影响（麻宝斌和马永强，2019）。[25]若纳税人面临的是一个不公开程序，信息不透明会直接降低民众对政府的信任度，进一步导致发生情感性不遵从。因此，应充分利用公开的力量，给予纳税人合理化的解释，提高政府信任和改善纳税人现状认知偏差。

社会正义的偏好重心从结果向过程过渡，在民间正义的逻辑下，过程和结果公开是实现社会正义的必选项，公开可起到监督“公平”与“公正”实现的作用，有利于实现纳税遵从。调研发现，我国财政透明度存在显著地区性差异，以“政府性基金收入”公开为例，不同地区在“主动公开”与“依申请公开”上做出差异化选择。“依申请公开”增加了纳税人的信息成本，降低纳税人对政府行为的信任度，主动公开有利于降低信息搜集成本，进一步培养纳税人税收公平和法制意识。

（三）受益原则

哲学中的公平理论认为公平是个人更希望看到产出回报与投入和努力密切相关，即纳税人得到的公共服务或产品与税收成本相匹配，此语境下公平理论指向受益原则。在税制改革的过渡时期，受益原则的内涵可以进行多层次拓展，以同时实现过程与结果两个层面的正义。

当开征一项新的税收，考虑到税负增加以及房地产税的性质，受益原则可在以下三个方面进行拓展:一是当新税收导致税负增加，同时带来公共品或公共服务种类和数量增加或质量改善，公共产品与税收负担的直接关联有利于取得纳税人对改革的认同。二是纳税人按照差异边际受益分担差异成本，在现有财产分配状况下，根据纳税人的不同受益情况缴税是受益原则的核心。三是公共产品与公共服务的长期持续投入，公共支出的增加能显著地提升个人税收道德，这一提升作用主要源于民生支出（李建军和徐菲，2020）。[26]而如果纳税人意识到公共产品水平不足以抵偿他们支付的税收，纳税人则会将逃税合理化（Jimenez，2016）[27]，因此持续的公共产品和水平改善，保障纳税人长期持续受益也是取得纳税人广泛认同的方式之一。

（四）发声原则

有学者认为纳税人的偏好为“少税收，多服务”，而政府的偏好为“财政收入最大”，协调和平衡两者不一致立场的底线要求是，将纳税人的发言权机制融入财政决策程序（王雍君，2017）。[28]在集体决策的过程中，“代表”常常作为发声的中介，然而信息传递过程中的漏斗效应使得信息有效性逐级递减，导致信息影响力和执行力的衰减。由于税收的强制性，纳税人没有退出或选择的权利，给予纳税人发声的机会是实现税收正义的重要条件。

营造畅通的民众意见表达渠道，是实现政府与纳税人之间有效互动的基础。公民能够自由发声的权利可以引导更高水平的税收道德。倾听民众直接的意见和观点、理解民众诉求、释放出考虑纳税人偏好的信号，税收契约将会更多地建立在信任的基础之上。同时在制度自身的约束机制之外，还需要建立第二道监督防线保证评估机制中的程序正义，即纳税人的发声机制。有效的反馈是实现税收监督的重要途径，同时有助于实现全环节的过程与结果正义。

五、房地产税制度的优化方向

在社会正义原则的制度构建原则指导下，下文将结合拓展后的各原则有针对性地提出房地产税制度的优化方向。

（一）简单易行和公开透明的评估机制

税收评估和征收制度的设计对于创造一个合作而非威慑性的税收制度至关重要。房地产税常用的三种评估方式为税务部门评估、第三方评估以及辖区内评估师评估，如新加坡的保有环节房地产税评估工作由税务局内设的房地产评估机构负责，美国房屋价值由政府设置的评估机构中的估价员完成（蒋励佳和李秋正，2020）。[29]目前我国房地产计税依据的从价部分为房产原值扣除一定比例后的余值，当下房地产评估主要服务于交易、租赁、抵押、担保、开发与销售等，专业服务于纳税房地产评估的运行机制尚未建立。

表2 主要房地产评估方式介绍

价值评估最终目的在于公平准确地征收房地产税，评估行为具有一定意义上的公共性，因此可由地方政府提供。可设置独立于税务部门的评估机构或引入第三方评估，保障房地产评估的独立性、避免寻租行为。在目前主要房地产评估方式中，成本法、市场比较法、收益法和模型法等计算方式较为复杂，专业门槛可能导致纳税人理解计税依据有一定困难，进一步加深税收信息不对称。考虑到复杂程序带来的高昂成本也是对纳税人权益的损害，评估机制设计的首要原则应是简单易行，要求机制设计能够让纳税人理解和明白，并通过批量开展的方式降低成本。从程序正义的角度，应构建简单易行、公开透明的批量评估机制，保证评估方法的科学性、结果透明与公正，以及后续简单可操作的反馈机制。

较长的评估周期不利于及时反映经济变动状态，过度频繁的评估周期则会带来高昂的成本。在做好经济预测的基础上，借鉴中期财政规划三年滚动机制，在房地产价值评估中构造“三年动态调整机制”，具体方式根据国民经济社会发展和五年规划纲要及年度计划，考虑国际国内发展环境重大变化，结合基期年的经济社会发展状况，预测未来三年房地产价值基本情况，第一年确定年度计税依据，第二年和第三年在第一年的基础上确定增长率。第一年结束时根据是否有重大政策或经济趋势变动调整后两年计划，并增加一个年度的预测，形成新的三年动态机制。这种机制仅在第一年时构建年度完整的评估机制，以后年份不断进行调整和修正，同时兼顾了发展中的不确定性和低成本。

（二）实施税收优惠和累进税率

税收正义与财产分配正义不可分割，税收正义首先要求现行财产结构是正义的，财产结构如果不是正义的，应该首先利用税收对财政结构进行调整，然后再将税收分摊出去。税收须矫正自由竞争市场的分配后果，财政收入不是税收唯一目的，税收还承担“社会政策”方面的责任，税收调节作用是社会福利的体现。瓦格纳在对税收原则进行论述时，强调了税收在收入分配中的调节作用，他认为税收的普遍性与平等性表明对穷人应征收更少的税，累进税符合平等性的原则，且对于投资收入应征收更高的税。[30]

房地产作为一种商品，同样适用于差异化的消费观和边际效用递减规律。在阶层分析的视角下，可将房地产税的征税对象分为穷人、中等收入群体和富人，对应房地产需求类别为保障基本住房需求、消费品、高档消费品或投资品。社会发展的最终落脚点在于增进社会福利，保障社会基本福利是新时代税收正义的要求之一。与当下社会环境相适应，应使用税收优惠或免征额保证民众住房基本民生，一定程度上适应民众福利期望值。

表3 房地产税的阶级分析视角

房地产税税率可选择比例或累进税率，比例税率便于征收管理，但不符合民间正义对税收公平的要求，可能会引发税收不遵从，累进税率可直接实现调节公平。Bai et al（2014）的研究认为虽然差别税率容易造成房价的溢出效应，但累进税率的确是最容易理解的调节公平的征税形式。作为消费品和投资品的房地产消费具有更高的需求弹性，也是房地产市场调控的主要对象，基于量能原则和调控作用，中产阶级和富人都应在个人财产限度缴纳更高水平的房地产税。[31]在我国房地产市场过热以及贫富差距显著的当下，分级累进税率下既有利于实现受益原则，也有利于实现民间正义对纵向公平的要求。

（三）实现地方治理与支出受益

纳税人对支出受益与税收牺牲的衡量具有高度的主观性，因此准确衡量个人受益程度十分困难。若将国家看作超越个人的有机体，那么受益对象就是整个公共需要。无论是把受益对象看做是公共需要还是个人，我国当前财政分权体制下，把房地产税与地方治理相关联，可以同时实现公共需要受益和辖区内纳税人受益。很多学者赞同地方政府在房地产税征收和支出上的主体地位（张平和任强，2016）[17]，房地产税可作为地方主体税种保障地方财权，赋予一定的“地方治事”能力和自主权。

在地方治理框架下可实现纳税人与房地产税征收管理之间的互动，也有利于建立构建房地产税的包容性交互机制。基于地方政府在地方治理上的信息优势，可保障公共物品或公共服务与辖区居民需求相协调，精准的公共产品供给有利于实现“看得见”的受益。地方治理也更有利于实现公开、参与式民主，将新增税收用于改善地方公共产品和服务，连接公民参与治理与受益。