慈善信托税制的构建

柏高原

【摘要】与第三次分配协调配套的基础性制度安排， 对于共同富裕的实现至关重要， 税收对第三次分配的激励作用不可忽视。 我国慈善信托设立优惠税制缺位， 确应完善。 与此同时， 美国和我国台湾地区慈善信托的发展经验和教训表明， 对滥用税收优惠的防范也是慈善信托税制构建中不可缺少的部分。 否则， 慈善信托“捐而不用”难以避免， 空有高额的信托财产并不必然意味着对公益慈善领域的实际投入， 慈善信托对收入分配格局的改进功能将难以切实彰显。 慈善信托的课税， 可以兼采税收导管理论和实体理论， 在慈善信托确保对公益慈善领域年度投入的情况下， 信托被视为导管， 豁免所得税; 但在慈善信托公益慈善投入未达标时， 不宜豁免信托财产所得税， 可将慈善信托视为纳税实体， 课征所得税。 此外， 对于慈善信托的管理和投资， 需防范慈善信托被滥用于税务规避， 惩罚性税制属必要。

【关键词】慈善信托;第三次分配;优惠税制;滥用防范;惩罚性税收规范

【中图分类号】D922      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）14-0153-8

一、引言

中央财经委员会第十次会议对扎实促进共同富裕等问题进行了研究， 指出构建与初次分配（第一次分配）、再分配（第二次分配）、三次分配（第三次分配）协调配套的基础性制度安排的重要性。 现代社会中， 分配正义是一种将初次分配进行校正的正义， 整个社会分配过程经历了三个过程： 第一， 以私人市场为主体、以效率为取向进行分配; 第二， 以政府为主体， 按照兼顾公平和效率及侧重公平的原则， 通过税收、社会保障支出等途径所进行的再分配; 第三， 在道德力量感召下， 通过个人自愿捐赠的方式进行的分配[1] 。 正因为公益慈善是对社会公平的必要支撑， 中国共产党在多份重要会议文件中强调发挥第三次分配的作用。 党的十九届四中全会首次提出“重视发挥第三次分配作用， 发展慈善等社会公益事业”， 党的十九届五中全会再次提出“发挥第三次分配作用， 发展慈善事业， 改善收入和财富分配格局”， 中央财经委员会第十次会议更是将“第三次分配”明确为“基础性制度安排”。

值得说明的是， 第三次分配并非仅仅依靠自愿， 税法的规制作用也非常重要。 给予慈善事业税收优惠， 是激励捐赠人和慈善组织的重要举措， 但仅有激励也不全面。 美国和我国台湾地区慈善事业发展的经验表明， 对慈善信托予以必要的税法规制以促进公益慈善领域的投入并防止滥用税收优惠， 也是第三次分配更充分發展所必需的。 以激励和滥用税收优惠的防范作为区分标准不难发现： 我国大陆地区、我国台湾地区和美国分处三个发展阶段： 我国大陆地区尚无激励慈善信托①的税制; 我国台湾地区则已有充分的优惠税制， 但欠缺滥用税收优惠的防范税制; 美国通过优惠税制激励公益信托的设置由来已久， 但滥用公益慈善优惠税制实施逃税避税行为的情况也有出现， 由此促使美国修改了相关公益慈善税制， 形成了激励公益慈善和防范税收优惠滥用的公益慈善税制。 汲取其他法域的立法经验为我所用， 应该是我国建立全面、科学的慈善信托税制的务实之举。

二、激励慈善公益和防范税收优惠滥用区分标准下的慈善信托税制分析

（一）我国大陆地区慈善信托税制

我国《信托法》颁布后， 信托业曾多次尝试设立公益信托， 但数量微乎其微， 缺乏成功案例[2] 。 如2002年9月， 金信信托投资股份公司设计并推出了一项收益捐赠型慈善信托计划， 拟将多个委托人所交付的公益信托资金聚集起来， 将所得的收益用于救济贫困、救助灾民、辅助残疾人等慈善公益事业。 但该信托计划推出后， 除发起人外， 参与的社会自然人和法人则寥寥无几。 学界认为， 与公益信托相配套的税收优惠制度不健全， 是当时制约我国公益信托发展的因素之一[3] 。 业界也有观点认为， 公益信托十几年来难以落地的重要原因之一， 就是税收优惠的缺失[4] 。 2016年颁行的《慈善法》在公益信托基础上规定了“慈善信托”， 该慈善信托在设立方式、监察人设置、受托人资格等方面进行了调整优化， 但并未就慈善信托税制制定相关规定， 慈善信托优惠障碍仍未破解。

根据“慈善中国”公开数据统计， 截至2021年8月31日， 全国共备案公示慈善信托633单， 备案的信托财产规模为34.87亿元， 备案区域覆盖全国28个省、自治区和直辖市， 60家信托公司和28家慈善组织担任了慈善信托受托人。 我国的慈善信托发展中， 单个慈善信托的财产规模普遍较小， 超过四分之三的慈善信托规模不足100万元。 这种情况与我国当前慈善信托税制处于整体缺位状态不无干系。 我国慈善信托税制的缺失具体表现为： 委托人设立慈善信托的， 税法并未赋予所得税抵扣的优惠， 受益人取得的信托利益分配也处于规定不明的状态; 慈善信托并无任何公益慈善支出的要求， 这使得信托财产增值和收益均处于事实上的免税状态， 信托财产的投资运用方面也没有任何约束。

（二）我国台湾地区公益信托税制

我国台湾地区《信托法》于1996年生效施行， 为各类信托行为与业务的开展提供了法律基础。 台湾地区的公益信托并非只是以慈善为目的所开展的信托活动， 但凡涉及文化、宗教事项且以不特定多数人的利益为目的的信托活动均在公益信托之列②。

1. 鼓励公益信托的税收优惠制度。 我国台湾地区税制属于分类税制， 包括所得税系、流转税系、财产税系， 以所得税为主。 具体有两大类： 一类是直接税， 包括营利事业所得税、综合所得税、遗产与赠与税、房屋税、地价税、土地增值税等; 另一类是间接税， 包括货物税、营业税、印花税、使用牌照税、娱乐税等。 按管理权限还分为“中央税”、直辖市以及县（市）税。 当前台湾地区公益信托相关的税收优惠主要包括以下两个方面： 一方面是所得税优惠， 委托人设立公益信托， 可以享受所得税扣除优惠， 个人或营利事业捐赠给公益信托的数额， 可从其应税综合所得与营利事业所得中扣除③， 信托财产亦豁免所得税④; 另一方面是遗产税与赠与税优惠， 委托人将其财产设立、捐赠、转移至公益信托， 相应财产依法不计入遗产与赠与总额⑤。

我国台湾地区的公益信托税收优惠制度激励了公益信托的发展。 据信托业同业公会资料统计， 截至2015年年底的156个公益信托案中， 信托资本大于1亿元新台币的共有22案、合计735亿元新台币（约占全部信托资产的98%）。 经过多年的发展， 台湾地区的公益信托已存在诸多著名案例， 例如王长庚社会福利基金、陈春山法制研究基金、法治斌教授学术基金等。 其中， 王长庚社会福利基金由台塑集团董事长王永庆所设立， 主要向不特定的台湾原住民与弱势群体提供经费补助等， 是目前台湾地区私人设立的额度最大的公益信托。

2.公益信托税收优惠滥用的防范制度缺失。 我国台湾地区的公益信托激励税制“中规中矩”， 但公益信托激励税制滥用的防范机制却有所不足， 这也使得利用公益信托避税已成为困扰公益信托的一大难题。 台湾地区宏达电董事长王雪红成立的公益信托主爱社会福利基金最为典型， 一度引发业界、学界和社会的质疑， 甚至一定程度上成为推动台湾公益信托制度改革的反面案例。 2015年下半年起， 公益信托资本由450亿元新台币飙升至850亿元新台币， 海啸式的成长背后却被媒体爆出“假公益真投资”“公益挪钱术”等新闻。 这不免让人对公益信托成长的背后因素以及回馈社会的真实效益产生疑问。

该公益信托的委托人为台湾地区宏达电董事长王雪红， 受托人为台湾银行， 信托管理费约为50万元新台币/年。 委托人交付设立公益信托的信托财产为王雪红成立的八家投资公司10%的股权， 而王雪红皆为这些投资公司的单一最大股东， 最高持股比例高达45%。 公益信托财产的市值约达60.55亿元新台币， 约合14.2亿元人民币。 该公益信托成立以来（2009 ～ 2015年）， 只投入资产的0.28%做公益， 却享受了如遗赠税、所得税等大量税捐减免好处， 成功避税。 虽然在公益支出方面如此吝啬， 但在投资领域却是大手笔。 据报道， 2016年1月4日， 台湾无线卫星电视台（TVBS）宣布， 原股东利茂、德恩、连信三家投资公司， 再斥资43.43亿元共同买下香港TB所持有台湾TVBS剩余47%股权。 一年内， 通过两次交易， 王雪红的投资公司总计斥资90余亿元， 最终持有TVBS 100%股权。 通过追溯相关公司的股东结构发现， 除了王雪红为主要股东， 其余股权则由包括公益信托主爱社会福利基金在内的五大慈善单位（包括公益信托和财团法人）所有。 简言之， 六年仅花80万元新台币做公益的公益信托主爱社会福利基金， 其实也是这个90亿元交易案的幕后大股东。

台湾公益信托乱象引发各界质疑。 财团法人台湾法学基金会董事长、中正大学法学系教授谢哲胜甚至将该公益信托比喻成“僵尸公益信托”——托管市值60余亿元的资产， 六年来合计慈善支出却不到100万元， 目的应该只是节税。 根据我国台湾地区税制， 该投资公司若派发现金给其股东， 同为投资公司大股东的主爱社会福利基金和王雪红都会有股利进账， 但王雪红个人必须缴纳当时最高40%的个人所得税， 而公益信托的任何收益均无需课税。 公益信托在无条件享受所得税豁免的同时， 在公益支出方面却没有最低支出金额或比例的要求。 根据台湾地区公益信托的监督许可办法规定， 若无正当理由该公益信托连续三年不从事慈善活动， 主管机关卫福部可以废除其成立许可。 尽管有此规定， 但囿于并无最低支出金额或比例的要求， 主爱社会福利基金在2009年和2010年皆未投入分文从事慈善， 唯独在2011年“豪捐”50万元。 因此有台湾媒体批评该公益信托是在钻规定漏洞。

整体来看， 我国台湾地区对公益信托的优惠税制， 无疑是鼓励公益信托设立的重要举措。 台湾地区公益信托还无条件享有所得税豁免的优惠待遇， 这也有助于公益信托财产的增值。 但对于委托人将公益信托作为家族投资工具使用甚至滥用， 公益信托税制并无任何滥用防范措施; 另外， 即便公益信托在公益支出方面已经如此吝啬， 却丝毫不影响公益信托豁免所得税的优惠地位。 如此看来， 台湾地区的公益信托税制是不完整、不科学的， 导致的局面是“捐而不用”——公益信托的信托财产增加的同时， 公益慈善领域的实际支出却未见增加， 这显然没有发挥公益慈善对改善收入分配格局的作用。 实际上， 通过梳理一些国家慈善优惠税制的历史可发现， 恶意利用慈善税收优惠进行不当税务规避甚至逃税的行为存在已久， 我国台湾地区的案例并非孤例。 美国在20世纪初通过公益慈善税制优惠改革， 推动了公益慈善领域的发展， 但随后出现了滥用公益慈善税收优惠的情形。 面对这一情况， 美国通过税制改革， 在鼓励公益慈善捐赠的同时， 防范税收优惠的滥用和避税， 构建了既可以鼓励“捐”又能夠约束“用”的完整慈善信托税制。 以下详述之。

（三）美国慈善信托税制

美国自1913年引入所得税以来， 慈善捐赠被允许在税前扣除。 三年后， 美国开征遗产税， 慈善捐赠和公益信托对应的财产部分得以免征遗产税。 这些措施均促进了慈善捐赠和公益信托发展。 美国在联邦、州和地方政府的税法中都存在对慈善活动的税收激励制度： 一是对有资质的慈善组织的税收豁免; 二是对慈善捐赠的税收扣除和税收抵免。 然而， 在慈善捐赠和公益信托税收优惠制度运行的数十年间， 美国众议院的筹款委员会和税收改革委员会对有关利用慈善的税收优惠进行个人税务规避的状况进行了调研， 对彼时的税收优惠政策进行了反思[5] 。 最终1969年税改以滥用防范制度作为对公益捐赠税收优惠制度的补充， 做到了在对公益捐赠和公益信托提供税收优惠的同时， 又对公益信托等施以税法约束， 以防止税收优惠的滥用。 1969年税收改革法案被称为“税收立法的一个里程碑”。 法案对公共慈善机构和私人基金会及公益信托实行不同的税收减免政策， 对公益信托制定了特殊的税法规范。 由此， 美国公益信托税制形成了优惠激励和滥用防范“比翼齐飞”的格局， 公益信托等受到了税法的一系列约束。 违反税法规定的， 轻则可能会被课税， 重则会遭受惩罚。

1. 鼓励公益信托发展的税收激励。 总体来看， 美国税法规范从以下四个方面鼓励慈善信托的设立， 这些税收激励涵盖了联邦和州层面的所得税、信托运作的所得税、遗产和赠与税以及资本利得税。

（1）所得税抵扣优惠。 转移给慈善信托的财产可抵扣联邦税和州税。 在联邦一级， 以现金资产成立公益信托， 信托财产最多可抵扣纳税人应纳税收入的30%。

（2）公益信托财产的收益免征所得税， 但特定类型的收益除外。 慈善信托的资产收入不需缴纳所得税。 绝大部分类型的投资收益均可享受免税， 如慈善信托的信托财产所产生的利息、股利、资本利得和其他形式收益， 均享受免征所得税的税收优惠。

（3）公益信托的信托财产免征遗产税和赠与税。 慈善信托中的所有信托資产免征遗产税和赠与税。 在美国征收遗产税的历史中， 有约70年中最高的联邦遗产税率已经超过50%， 在大约30年的时间里为77%。 因此， 规定慈善信托的财产免征遗产税和赠与税， 毫无疑问促进了慈善信托的设立。

（4）公开交易证券出售时的资本利得， 享有免征资本利得税的优惠。 纳税人如持有公开交易证券的时间满一年， 此后纳税人将该证券设立慈善信托， 那么可以按证券的公开市场价值抵扣个人所得税。 此后， 慈善信托将证券出售的， 慈善信托无需缴纳资本利得税。

2. 慈善信托的税法规制及惩罚性税收规范。 美国在1969年通过了针对包括公益信托在内的非营利组织的惩罚性税收法案， 对违规公益信托及相关人课以惩罚性税收。

（1）自我交易（Self-dealing， 也称“假公济私交易”）。 美国国内税收法（Internal Revenue Code）第4941条规定了慈善信托的禁止自我交易制度， 即慈善信托与“无资格人”间的任何交易（某些特定例外情况除外）均为禁止。 美国税法下， 对慈善信托自我交易的惩罚尤其严厉。 所谓无资格人包括： 向慈善信托捐赠资金达五千美元以上或者捐赠额占慈善信托总规模2%以上的人; 前述人士的配偶、直系亲属; 慈善信托受托人（如为法人型基金会， 则为基金会经理）等。 除前述人士外， 与慈善信托的财产捐赠者有商业伙伴关系的人员， 也被归入无资格人范围。 如慈善信托的无资格人与慈善信托进行了自我交易， 法律除了要求相关交易方将交易恢复到自我交易前的财务状况， 相关方还必须退还慈善信托产生的全部费用。 税务机关将有权对无资格人课征交易额10%的惩罚性税款。 如果无资格人未能正确地依照税务机关的要求将交易恢复， 税务机关还有权课征交易所涉金额的200%作为惩罚性税款。 如果无资格人继续从事自我交易， 税务机关将再次向其课征税款， 税款金额等于慈善基金和无资格人曾经获得的所有税收利益。

（2）高危投资（Jeopardizing Investments）。 美国国内税收法第4944条禁止慈善信托从事风险过高的投资（即高危投资）， 以防止资产损失， 但并不排斥非传统领域的投资， 如期货、期权、认股权证或对冲基金。 禁止高危投资并非旨在禁止慈善信托投资于高风险行业。 税务机关在慈善信托明显投资失当且遭受损失的情况下才会援引这一规则。 如果税务机关认定慈善信托的某一投资为高危投资， 则税务机关对慈善信托课以10%的消费税， 对参与决策的管理人员也将课以10%的消费税。 如果未能依照税务机关的要求整改， 税务机关还将对慈善信托课以25%的消费税， 对参与决策的管理人员课以5%的消费税， 其中对慈善信托管理人员的课税， 第一次惩罚性税款以一万美元为上限， 第二次以两万美元为上限。 如果经过通知仍未能恢复原状， 美国税务机关将强令终止慈善信托。

（3）因违规支出课税（Taxable Expenditures）。 美国国内税收法第4945条确立了违规支出的惩罚性课税制度， 也即对于慈善信托违规的支出课以惩罚性税收。 具体而言， 是指对于慈善信托违反了法律规定的支出， 税务机关有权以此课征惩罚性税款。 美国税法将慈善宗旨定义为宗教、科学、文学、教育或其他努力（防止虐待动物和促进国际体育竞赛）。 对于因非慈善目的而发生的支出， 则适用惩罚性税收规范， 税务机关有权对有违规支出情形的慈善信托课以惩罚性税款。 在知情情况下做出同意决策的慈善信托管理人员， 也将被课以惩罚性税款。 如果无法返还违规支出， 则被加倍课以惩罚性税款。 具体而言： 若慈善信托违反规定， 则被课以相当于违规支出20%的消费税; 若未能按期整改， 则被课以违规支出100%的惩罚性税款。 对于明知违规支出还同意的慈善信托管理人员， 税务机关将对其课以5%的惩罚性税款， 未能纠正的则课以应纳税支出50%的惩罚性税款。 对慈善信托管理人员的课税有上限， 初始的惩罚性课税以一万美元为上限， 第二次的惩罚性税款以两万美元为上限。

（4）超额持有企业股份（Excess Business Holding）。 美国国内税收法第4943条禁止慈善信托以超出规定的比例持有企业股份， 该项规则是1969年税法改革中的重要内容之一。 根据该条规定， 慈善信托及其无资格人不得拥有企业超过20%的股权， 特殊情况下可以放宽到35%。 如果未能遵守该项规定， 慈善信托将被课以相当于超出部分10%的惩罚性税款， 如果在应纳税年度结束前没有采取任何有效措施降低超额持有企业股份， 慈善信托将被课以相当于超出股份价值部分200%的惩罚性税款。

（5）慈善信托公益支出的要求及未达标的惩罚性税收规范。 在美国， 慈善信托必须每年将5%的净资产运用于慈善目的。 如果慈善信托没有遵守上述规定， 则美国税务机关有权对该慈善信托课以惩罚性税款， 即15%的消费税。 同时， 该慈善信托仍然须继续履行其在本财务年度之内的公益慈善支出义务。 如果慈善信托连续违反上述规定， 则有可能被税务机关剥夺税务豁免的资格， 从而无法再享受税务优惠待遇。

从全球范围来看， 公益慈善税制滥用问题比较严重。 进入21世纪以来， 许多国家对假借慈善活动进行逃税的现象也给予了关注。 2008年， 经济合作与发展组织对假借慈善之名进行逃税及洗钱的行为在成员国内进行了调研。 结果发现， 加拿大、比利时、意大利、西班牙等19个成员国已经存在滥用慈善方式进行避税的案例。 而且， 许多滥用慈善方式进行逃税和洗钱的行为不是单纯的个人行为。 其中， 存在通过成立慈善组织或信托进行税务欺诈， 使相关组织和捐赠者受益的情况， 也存在慈善机构在不知不觉中被纳税人或第三方滥用的情形。 再以英国为例， 根据《公益时报》（2013年3月27日）报道， 2013年初， 英国一家名不见经传的小型慈善组织“金杯信托”（The Cup Trust）被揭露在其高效的募款能力背后， 却鲜有支出用于慈善， 而是將几乎全部所得用于投资。 2017年5月26日， 经过漫长的调查后， 英国慈善登记机构注销了金杯信托的慈善登记。 从对这一行为合法性的质疑开始， 英国第三部门全面展开了对于慈善组织结构规章、监管部门权力履行和慈善业税收优惠政策的广泛讨论。 英国也在考虑加强相关领域的改革， 以防止假借慈善之名进行逃税、税务犯罪及洗钱的行为。 在利用税收优惠激励公益慈善活动的同时， 也需同步设计税收优惠滥用防范措施。

三、规制慈善信托的税法功能再审视

主张赋予慈善信托税收优惠的呼声不绝于耳， 似乎税法功能对于慈善信托而言， 仅仅在于为委托人提供税收激励。 倘若如此， 从实效的角度看， 税收激励似乎仅促使更多的慈善信托设立， 但并不必然能够促使慈善信托将信托财产运用于公益慈善领域。 其他法域的经验已经表明， 信托因不属于法律实体， 加之信托管理及分配的灵活性， 如在给予税收优惠的同时不能够同步施以规制， 那么慈善信托极可能被作为税收规避的通道。 可以说， 慈善信托下信托财产的规模， 并不应作为评判慈善信托发展的唯一指标， 慈善信托下信托财产实际运用于公益慈善领域， 才是慈善信托助益公益慈善事业发展的终极目标。 易言之， 鼓励委托人设立慈善信托， 以及同时促进慈善信托对公益慈善领域真金白银的投入， 均是慈善信托税制的应有之义。

上述慈善信托税制应具备之内涵， 与税法功能不谋而合。 税法中大部分规范是财政目的规范， 以财政收入为目的的规范一般以满足公共预算所必需的财政需要为目的。 规制慈善信托的税法规范的类型， 不属于财产收入规范， 却可归入社会目的规范。 社会目的规范中的“社会目的”包括增进公共利益或社会利益、公共福利等， 社会目的规范的税法通常不进行课税， 即通过各种税收优惠减轻税负， 但同时在特定情况下也通过增加税负或者课以惩罚性税款以更好地实现社会目的。

（一）税法与慈善信托均以公平分配为价值取向

收入分配改革是一项系统工程， 因此相关制度的协同至关重要。 慈善信托是慈善事业的重要组成部分。 党的十九届四中全会在基本经济制度、文化制度、民生保障制度和人民当家作主制度四个方面， 对慈善事业提出了明确要求。 将慈善事业纳入我国基本经济制度、助力推进国家治理体系和治理能力现代化的重要制度安排， 具有开创性和里程碑意义。 收入分配问题是涉及人民群众切身利益、足以影响全局的基本问题。 中国共产党中央委员会第四次全体会议首次把“按劳分配为主体、多种分配方式并存”上升为基本经济制度， 并首次明确要求“重视发挥第三次分配作用， 发展慈善等社会公益事业”， 从根本上确立了慈善事业在我国国民经济和社会发展中的地位。

收入分配也是财税理论中极为重要的问题， 对收入的财税再分配是财税理论中的核心领域。 财税制度具有明显的再分配功能， 通过财税制度实施再分配， 有助于实现公平[6] 。 财税法从价值、功能到结构与分配正义相契合， 分配正义是引领收入分配与财税法制创新的共同价值目标[7] 。 但相关税法的公平性缺失， 需要通过功能定位和税制转型， 才能有效发挥收入分配调节作用[8] 。

（二）激发慈善信托和利他主义的诱致性法律规范

税收在现代国家财政收入中占据主要地位， 税收减免是在国家的“必要收入与大众反应之间寻求政治平衡”的举措。 政府、市场和社会三个部门的分野越来越明晰， 社会在政府失灵和市场失灵时发挥替代功能。 现代国家社会治理的一大举措， 即通过对非营利组织实施优惠的税收政策以促进社会公益事业的发展。 根据美国哈佛大学教授斯坦利·萨利的税式支出理论， 税收减免等同于一种间接的财政支出， 国家为了支持特定活动， 对其实行优惠政策进而放弃部分税收收入， 放弃这部分税收收入相当于对该活动提供了特殊的财政支出。 如果说税式支出理论是站在非营利组织的角度论证了税收优惠的合理性， 那么补贴理论则是站在捐赠人的角度对慈善抵扣进行的合理性支持。 补贴理论将慈善抵扣（捐赠人所享受的税收优惠）视为政府对捐赠人的一种补贴。

分配正义的实现， 需要对初次分配进行若干次校正， 再分配是通过国家强制力实现的校正， 而第三次分配则主要是通过公益慈善组织的行为来实现的。 但第三次分配是在道德、文化、习惯等影响下， 社会力量资源通过民间捐赠、慈善事业、志愿行动等方式济困扶弱的行为， 是对再分配的有益补充。 因此， 国家无法使用强制手段进行第三次分配， 这是第三次分配和第二次分配的本质区别。 税收减免的制度设计恰恰是一种具有诱致性的法律规范， 有利于公益组织和捐赠人主动从事公益活动， 将公益事业与个人利益结合起来[9] 。 因此， 道德劝导是发展公益与慈善的重要力量， 但诱致性法律规范同样不可缺失。

（三）治理“假公济私”式慈善信托的惩罚性税法规范

慈善捐赠动机考量的理论基础包括利己主义和利他主义。 基于利他主义动机的慈善捐赠往往是对“他人”有益的行为， 而基于利己主义动机的慈善捐赠往往是从个人效用提升角度出发的。 理性动机理论认为， 很少有捐赠是完全利他或者完全为了社会利益的。 以公司捐赠为例， 公司捐赠经常是对他人有利的， 但仍然是为了公司利益。 公司捐赠的可能动机包括利他主义、公司社会责任、管理层效用、利润最大化等方面[10] 。

税收优惠通过直接对纳税人的收入产生影响， 降低税收支出的成本， 可以激励信奉利己主义的个人或组织参与慈善， 而那些信奉利他主义的个体或组织可能会因为政策工具的正面效应而增加慈善投入[11] 。 利他和利己可以并存于慈善活动中， 但两者之间需要一定程度的平衡。 对于滥用税收优惠的行为， 也需法律介入适时调整。 惩罚性税法规则的立法初衷是缩小贫富差距， 实现社会的稳定和经济的健康发展。 初始权利（权力）和经济资源配置不公平导致的后续分配倾斜的制度安排是造成贫富悬殊、两极分化格局的重要原因。 税法成就国富之余， 还应同向调节国民收入分配。 惩罚性税法规则是在衡平理念指导下以全新的税法调控视角对税法实现公平与效率的全新解读。

税法的惩罚性规则， 是国家出于公共利益考量， 为抑制纳税人不正当或者不恰当的经济行为， 以“寓禁于征”、追求实质公平为目的制定的。 惩罚性税法规则以绝对的公益性为主要特点， 其制定依据几乎与国库安全无关， 其立法点是为了矫正和治愈社会和经济发展过程中的“病态”现象， 适用的方向也具有确定的公益属性[12] 。 惩罚性税法规则具有附加性的特点， 通常不是主流税种形态， 而是在辅助性的税收立法中体现， 如以加重纳税条款予以表达， 它增加了纳税人的经济负担， 且同时具备引导、抑制和预防三重功能。 慈善活动的利他和利己， 需要法律予以平衡， 而税法能够做到利他主义和利己主义的协调。

就公益慈善领域而言， 通过税收优惠减轻税负， 是鼓励设立慈善信托所必要的， 但为了真正实现公益慈善目的、切实通过第三次分配改善收入分配格局， 防范优惠税制滥用、避免慈善信托被恶意作为财富累积工具、约束慈善信托对公益慈善事业的投入和支出也应同时考虑， 实现这一目的则需要制定税收优惠滥用防范措施。 鼓励“捐”和约束“用”， 都是税法的功能。

四、完善慈善信托税制的建议

既然其他国家和地区已有“前车之鉴”， 本文认为， 在慈善信托税制建设方面， 宜做到前瞻、预见和全面。

（一）有关信托税制的理论选择： 税收实体还是税收导管

信托纳税义务的理论主要有两种——信托应税实体理论和信托导管理论。 导管理论将信托定位为委托人与受益人间单纯的财产输送管道。 依据信托导管原则， 在信托运行过程（包括信托设立、存续和终止）中所发生的各种财产转移和收益分配行为均不具有实质上的意义， 只是受益人取得收益的导管而已。 但因信托的高度灵活性， 各类避税信托利用导管原则的缺陷， 通过特定类型的信托（如累积信托）对所得流向进行控制进而实现避税目的。 为防止纳税人利用信托累积所得， 应税实体理论下将信托视为应税实体， 无论信托所得最终由谁获得， 对长期累积在信托中的所得均予以课税， 以防范利用信托避税的行为。

在慈善信托税制方面， 美国的做法是： 慈善信托每年度依据法律要求将信托财产运用于公益领域的， 可以取得免税待遇; 但慈善信托慈善支出运用不足的， 将被视为纳税实体， 被课以所得税。 反观我国台湾地区的公益信托， 则完全被视为导管。 无论公益信托收入是否实际运用于公益事业， 均不会引发公益信托的课税义务。 正因为台湾地区公益信托税制不完善， 才引发了上述王雪红家族将公益信托作为免税实体享受税收优惠、积累大量收益而公益支出却极少的一幕。

以税收导管和税收实体理论相结合构建慈善信托税制， 有助于防范慈善信托的税收优惠被滥用。 对于慈善信托税收优惠滥用防范制度的建立可以借鉴美国的做法， 即： 如果慈善信托违反法律规定累积信托收益、未能依照法律或信托文件要求运用， 则对信托征收所得税; 同时， 对慈善信托每一财政年度运用信托财产的最低比例做出规定， 如有违反， 也予课征所得税。 以此鼓励已经设立的慈善信托积极运用信托财产或收益， 切实发挥慈善信托对改善收入分配格局的作用。

（二）慈善信托与公益基金会的税收待遇： 差异还是统一

税收中性原则要求， 税收的基本原则之一是不干预经济且应平等对待一切纳税人。 税收中性原则对税制提出如下要求： 第一， 國家征税使社会所付出的代价应该以征税数额为限， 不能让纳税人或社会承担额外的负担或损失; 第二， 市场信号不因征税而扭曲， 市场的资源配置作用不为征税所困扰; 第三， 税收不能超越市场成为左右市场经济主体经济决策的力量。 税收中性原则对于慈善信托税制的建立也具有重要价值。

慈善信托和基金会法人是现代慈善组织的两种形式， 慈善信托发源于英美法系， 但也被民法法系国家所移植; 而基金会法人制度一般认为发源于民法法系， 但也被英美法系国家所移植。 慈善信托与基金会法人制度各具优势， 相互补充， 可以最大限度地促进社会的进步。 对于慈善捐赠人（此处应做广义理解， 包含慈善信托的委托人）， 无论其通过向基金会捐赠的方式或者设立慈善信托的方式从事公益活动， 理应获得同等税收待遇。 如果存在税收待遇差异， 那么这种差异将不可避免地成为影响慈善捐赠人选择捐赠方式的因素。 除了捐赠或设立慈善信托环节的税收待遇应保持一致， 基金会和慈善信托存续、运营环节的税收待遇也应保持一致。 美国就将慈善信托与基金会赋予同等的税收待遇， 即： 设立慈善信托和向基金会捐赠可享受同等税收待遇， 同时慈善信托和基金会也同样受到税收优惠滥用防范措施的规制。 无论是慈善信托还是基金会， 公益支出低于法定标准的， 均将受制于惩罚性税收制度。 但是， 我国台湾地区公益信托的乱象， 部分原因可以归咎于慈善信托和公益基金会税收待遇的差异。 公益信托完全被视为导管， 对于公益信托累积的收益不予以课税， 难免使其沦为避税甚至逃税工具。

（三）慈善信托税制的设计要点

“假公益， 真避税”或许提高了公益信托的存量规模， 但无益于公益慈善事业功效的发挥。 汲取美国和我国台湾地区慈善信托税制的经验与教训， 对于建立健全慈善信托税制大有裨益。

第一， 重视税收优惠对包括慈善信托在内的慈善事业的激励作用。 税收优惠对慈善捐赠的发展起到不同程度的促进作用。 目前我国慈善信托的发展还处于起步阶段， 尚无法律明确慈善信托的税收优惠待遇。 各层级的法律均明确了发展慈善信托的积极态度， 但税收优惠需“依法”为之， 因此尽快建立慈善信托税收优惠法律制度是当务之急。

第二， 在公益基金会和慈善信托间， 建立无差别的税收制度。 对于慈善捐赠人（此处应做广义理解， 包含慈善信托的委托人）， 尽管其投身公益慈善活动所选择的法律工具存有差异， 但理应获得相同的税收待遇。 在资产转移环节， 向基金会的捐赠可以依法取得税收抵扣， 但设立慈善信托却无法取得同样的税收优惠待遇。 从票据管理的角度而言， 慈善信托受托人中无论是信托公司还是慈善组织， 均无法针对信托行为开具捐赠票据， 这一障碍使得部分捐赠人先行向慈善组织捐赠成立专项基金， 再由慈善组织作为委托人成立慈善信托。 显然， 这是在慈善信托税收优惠缺失下的“创新”， 而参与方众多可能导致慈善活动的总成本增加。 赋予慈善信托的委托人以税收优惠， 完全可以降低这一制度缺憾带来的成本。 在慈善信托的运营过程中， 税法也应同样发挥作用， 不宜使得信托财产成为“法外之地”。 慈善组织在运行中时刻面临着税法的监管——慈善组织公益性捐赠税前扣除资格。 该种资格的获取， 以满足慈善组织依法合规运作、慈善支出符合法定标准等条件为前提。 慈善信托受托人如果取得同样资格， 也需同样纳入监管。 总之， 在设计慈善信托优惠税制以及税收优惠滥用防范制度时， 应注重和目前已有的慈善组织税制保持一致。

第三， 重视防范税收优惠滥用的惩罚性税收制度建设。 慈善信托的发展历史表明， 慈善信托会被用作避税的工具。 我国《慈善法》第四十五条第二款明确规定“未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的， 不享受税收优惠”， 这只是从“反面”角度对不享受税收优惠情形的规定， 可以认为是规制措施之一， 但没有明确慈善信托享受税收优惠的具体条件和规制措施。 因此， 为规范慈善信托的发展， 有必要制定税收优惠的滥用防范制度。

第四， 规制假借公益之名的关联捐赠和慈善信托。 我国应完善相关税制， 对于关联捐赠， 以实质课税进行调整， 不给予相关方税收优惠制度。 此外， 对于慈善信托与关联方间的采购等行为， 应加以限制， 以防止慈善信托沦为避税通道。

第五， 对慈善信托持有非公开发行股份予以限制， 若有违反， 对相关所得予以课税直至课以惩罚性税收。 我国台湾地区并未建立相关税制， 由此也出现了台湾地区许多企业主以公益信托作为家族企业顶层架构设计， 起到规避赠与税和遗产税的目的。

总之， 对慈善信托的税法规制， 既包含了对设立慈善信托的税收优惠， 同时也应包含对税收优惠滥用的惩罚。 建立完善的慈善信托税制， 不会导致“泼脏水把孩子也泼出去了”的局面。 借鉴并汲取其他法域的经验和教训， 在立法之初即搭建完善的税法规制架构， 是务实之举。

【 注 释 】

① 我国大陆法下，公益信托与慈善信托有异;我国台湾地区法律仅规定有“公益信托”;美国法下则为charitable trust。考虑到本文需对不同法域的相似安排做描述，除非有特指，否则不区分公益信托与慈善信托。

② 参见我国台湾地区《信托法》第69条的规定，公益信托是指“以慈善、文化、学术、技艺、宗教、祭祀或其他以公共利益为目的之信托”。

③ 参见我国台湾地区《所得税法》第6条、第17条、第36条。

④ 参见我国台湾地区《所得税法》第3条、第89条。

⑤ 参见我国台湾地区《遗产及赠与税法》第16条与第20条。

【 主 要 参 考 文 献 】

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【基金项目】国家社会科学基金项目“我国民事信托的法律制度创新问题研究”（项目编号：18BFX135）;中国慈善联合会课题

“慈善信托的税法规制研究”（项目编号：2017ZLJH-169）

【作者单位】1.天津医科大学医学人文学院， 天津 300070;2.特华博士后科研工作站， 北京 100029