农民专业合作社生物资产会计核算探析

许建英

财政部于2021年12月30日发布了新修订的《农民专业合作社会计制度》（以下简称新《制度》），自2023年1月1日起施行。新《制度》对合作社财务管理和会计核算工作的规范和加强，对合作社及其成员合法权益保护，以及推进乡村振兴将发挥积极作用。新《制度》坚持问题导向，务实简练，具有科学性、前瞻性和可操作性，特别是资产类科目中对“生物资产”的分类和核算作出相关要求，有力地促进了合作社精细核算，提升了会计核算水平和会计信息质量。

一、合作社生物资产的分类

新《制度》对“生物资产”的定义与分类，采取了与《企业会计准则5号——生物资产》准则接轨，与国际会计准则理事会发布的《国际会计准则第41号——农业》趋同。“生物资产”定义为有生命的动物和植物，划分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。这一分类涵盖的范围更加完备，更为科学、规范，具有可操作性。原《制度》下“牲畜（禽）资产”和“林木资产”需要进行合理分析判断，重新分类为三大类。“生物资产”重分类新旧对比，见表1所示。

表1 “生物资产”重分类新旧业务对照表

新《制度》的分类体现了“生物资产”的本质特性，把原《制度》中属于生物资产范畴而无法涵盖的，如小麦、玉米等大田作物，蔬菜，养殖的鱼虾贝类都归到相应的类别，分类更加科学、合理和细化。

二、合作社生物资产的会计核算

（一）合作社“生物资产”的计价原则

“生物资产”作为活的动物和植物，遵循自然界的生长规律，遵循从出生、成长、衰老、死亡的生命周期变化规律，其价值也会随着生物生长的自然规律和生产经营活动发生变化。顺应这一特征，新《制度》对生物资产的计价原则做出如下规定。

1.购入的生物资产，按照买价和相关税费以及外购过程中发生的其他直接费用计价。

2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产，按照自行栽培收获前、自行营造郁闭前、繁殖或养殖出售前或入库前的必要支出，即实际成本计价。

3.自行营造或繁殖的生产性生物资产，按照达到预定生产经营目的前发生的必要支出，确定其实际成本。

4.自行营造公益性生物资产，按照郁闭前发生的必要支出，即实际成本计价。

5.生产性生物资产达到预定生产经营目的后，应将其原值（成本）扣除预计净残值后部分在生产性生物资产使用寿命内按照年限平均法或工作量法计提折旧，使用寿命和预计净残值根据生产性生物资产的性质和使用情况合理估计。

6.生物资产死亡毁损时，按照规定程序审批后，以处置收入、可收回的责任人或保险公司赔偿的金额扣除实际成本（或账面价值）及相关税费后差额，计入其他收入或其他支出。

（二）合作社生物资产核算的会计科目设置

“生物资产”的价值会伴随其生命历程不断变化，需要更好地进行确认、计量、记录和报告，为全面核算和监督合作社“生物资产”的增减变化情况，新《制度》将“生物资产”核算的会计科目设置为四个一级科目，分别是“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”，并按照种类、群别、是否属于扶贫项目资产等设置明细科目，进行明细分类核算。新《制度》中明确了该科目如何使用：借方登记购买、自行栽培、营造、繁殖或养殖、接受投资、接受捐赠等原因增加的生物资产成本，贷方登记因出售、对外投资、死亡毁损等原因而减少的生物资产成本，期末余额在借方，反映合作社“消耗性生物资产”、“公益性生物资产”的实际成本和“生产性生物资产”的原价（成本）。“生产性生物资产”根据其特性视同固定资产管理，在达到预定生产经营目的后需要计提折旧，计入“生产成本”或“经营支出”，同时贷记“生产性生物资产累计折旧”，余额在贷方，反映达到预定生产经营目的的生产性生物资产累计折旧。“生产性生物资产”账面原价（成本）扣除“生产性生物资产累计折旧”后反映其账面价值。

生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护费用、饲养费用等后续支出，费用化记入“经营支出”科目。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

林木类公益性生物资产郁闭后，发生的管护费用等其他后续支出，费用化记入“其他支出”科目。

新旧制度衔接时，合作社应当根据相关资产台账或明细账，对原账的“牲畜（禽）资产”、“林木资产”会计科目的余额进行分析结转新账。

（三）实务中生物资产的会计核算

实务中以具体的水果专业合作社和养殖专业合作社为例，解析“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”、“公益性生物资产”、“生产性生物资产累计折旧”这四个会计科目的运用。

[例1]秀水山耕水果合作社2021年2月10日购入柑橘树苗支付价款20 000元，防风固沙用的杨柳树苗支付价款5 000元。培植该批柑橘树苗当年发生肥料5 000元，应付本社成员张山工资3 000元，应付省农科院专家李思技术指导费2 000元；培植防风固沙用的杨柳树应支付农机作业费用500元给村农机队，应付非成员护林人王悟报酬800元。2021年6月30日，以前年度栽种的一批柑橘树开始投产，预计可产柑橘10年，预计净残值占培育成本的5%，投产时账面成本为80 000元，当年投产后发生肥料费用3 000元，应付成员张山管护费2 000元；2021年栽种的防风固沙用杨柳树郁闭后，又用现金支付农机作业费用800元给村农机队，应付护林员王悟报酬1 000元。除上述事项外不考虑其他因素，该合作社的账务处理如下。

（1）2021年2月10日购入树苗，会计分录为：

借：生产性生物资产—经济林木—柑橘树 20 000

公益性生物资产—非经济林木—杨柳树 5 000

贷：银行存款 25 000

（2）当年发生柑橘树培植费用，会计分录为：

借：生产性生物资产—经济林木—柑橘树 10 000

贷：产品物资—肥料 5 000

应付工资—张山 3 000

应付劳务款—李思 2 000

（3）当年发生杨柳树培植费用，会计分录为：

借：公益性生物资产—非经济林木—杨柳树 1 300

贷：应付款—村农机队 500

应付劳务款—王悟 800

（3）柑橘投产后发生管护费用，会计分录为：

借：经营支出 5 000

贷：产品物资—肥料 3 000

应付工资—张山 2 000

（4）杨柳树郁闭后发生管护费用，会计分录为：

借：其他支出 1 800

贷：库存现金 800

应付劳务款—王悟 1 000

（4）以前栽培柑橘树6月投产7月开始计提折旧，会计分录为：应计提折旧额=80 000×（1-5%）=76 000（元）

每月需要计提的折旧额=76 000÷10÷12≈633（元）

借：经营支出 633

贷：生产性生物资产累计折旧—经济林木—柑橘树633

[例2]双盈养殖专业合作社2021年已经拥有12头幼小奶牛，年初账面成本为35 000元，当年产奶前发生的饲料费用为9 000元，应付临时饲养员王盈报酬6 000元，于2021年6月30日开始产奶，预计可产奶10年，预计净残值占饲养成本的5%。产奶后到年末发生了如下费用：现金支付防疫费1 000元，耗用库存饲料9 000元，应付固定员工李双报酬8 000元。除上述事项外不考虑其他因素，该合作社的账务处理如下。

（1）2021年发生的小奶牛饲养费用，会计分录为：

借：消耗性生物资产—幼畜及育肥畜—奶牛 15 000

贷：产品物资—饲料 9 000

应付劳务款—王盈 6 000

（2）2021年6月30日开始产奶，会计分录为：

借：生产性生物资产—产畜和役畜—奶牛 50 000

贷：消耗性生物资产—幼畜及育肥畜—奶牛50 000

（3）产奶后发生饲养费用等，会计分录为：

借：经营支出 18 000

贷：库存现金 1 000

产品物资—饲料 9 000

应付工资—李双 8 000

（4）2021年6月开始产奶，7月开始计提折旧，会计分录为：

应计提折旧额=（35 000+9 000+6 000）×（1-5%）=47 500（元）

每月需要计提折旧=47 500÷10÷12≈396（元）

借：经营支出 396

贷：生产性生物资产累计折旧 396

三、对合作社生物资产会计核算的再认识与思考

（一）对“消耗性生物资产”会计核算的思考

新《制度》“消耗性生物资产”会计科目与“生产成本”会计科目使用边界不清。新《制度》明确规定了“消耗性生物资产”科目性质是资产类科目，其借方登记资产增加，用于归集各种必要支出，包括自行栽培的大田作物和蔬菜等收获前发生的直接材料（种子、肥料、农药等材料费）、直接人工和应分摊的间接费用；自行营造的用材林郁闭前发生的直接材料（苗木费、营林设施费、肥料费）、直接人工（调查设计费、良种试验费、造林费、抚育费）和应分摊的间接费用；自行繁殖的育肥畜等出售前发生的直接材料（饲料费）、直接人工和应分摊的间接费用；水产养殖的鱼虾贝类动物和植物出售或入库前发生的直接材料（苗种、饲料）、直接人工和应分摊的间接费用等，从该资产科目借方发生额的角度看，有成本计算性质。新《制度》对“消耗性生物资产”定义是为出售而持有，将来收获为农产品的林木资产或将来收获为农产品的牲畜（禽）资产，则属于农产品的范畴，这种农产品能自我生长成长，成长过程中需要投入，因而从成本核算的角度看，也可以将“消耗性生物资产”作为成本计算类科目。那么在实际运用上就有一定的灵活性，可以用“消耗性生物资产”来归集所发生的必要支出，也可以用“生产成本”来归集所发生的费用。对此，新《制度》没有明确规定，笔者认为，收获前期发生的各项费用如果种类群别单一，可以直接在“消耗性生物资产”归集必要支出；如果种类群别复杂，也可以按照成本计算对象用“生产成本”来归集，期末按照一定的成本计算方法，将生产成本分配到“消耗性生物资产”；收获时“消耗性生物资产”结转到“产品物资”，出售时作为“经营收入”同时结转“经营成本”。当然新《制度》设置的“生产成本”会计科目核算的范畴更广泛一些，不仅核算合作社直接组织生产活动所发生的各项生产费用，还核算提供服务等活动发生的服务成本。这是实务中容易出现会计科目使用的判断问题。

（二）对“生产性生物资产核算”会计核算的再认识

新《制度》对生物资产核算总体上采取了“简便易行、方便操作”的原则。“生产性生物资产”根据其特性，参照了固定资产核算与管理的模式，对所有达到预定生产经营目的生产性生物资产，采用平均年限法或工作量法计提折旧；使用寿命和预计净残值，可由合作社根据生产性生物资产的性质和使用情况自行确定，但要遵守会计信息可比性原则，一旦确定至少一个年度不宜变动；计提折旧时采取“本月增加下月提，本月减少下月停；提足折旧不再提，提前报废不补提”的原则；“生产性生物资产”如有减值迹象，为简化核算，也不需要再计提资产减值准备。新《制度》对生物资产的计量属性，引入“名义金额”（即人民币1元）计量属性。当无法采用历史成本，也无法取得公允价值情况下，建议使用“名义金额”计量，采用名义金额计量的“生产性生物资产”不再计提折旧。

（三）对会计信息列表与披露的再认识

新《制度》对生物资产会计信息的列报与披露简明清晰。会计报表中“消耗性生物资产”项目、“公益性生物资产”项目根据科目的期末余额直接填列。“生产性生物资产原值”项目、“生产性生物资产累计折旧”项目和“生产性生物资产净值”项目，反映合作社各种生产性生物资产的原价（成本）、累计折旧及账面价值，这三个项目应根据“生产性生物资产”科目和“生产性生物资产累计折旧”科目的期末余额分析填列，以完整、准确地反映生物资产的详细信息，为会计信息使用者提供决策有用的信息依据。

总之，新《制度》对合作社“生物资产”会计核算的修订完善，对提高会计信息质量、规范合作社会计核算和财务管理工作发挥了积极作用，是推进合作社高质量发展、助推乡村振兴战略实施的有力举措。