以政府会计改革助推预算绩效管理

郑方方 陈素云

一、研究背景与问题的提出

政府会计改革与预算管理改革之间存在着天然联系。预算是政府活动的货币表现形式，而会计则以货币为主要计量单位进行价值管理，因而政府会计本身具有提供预算管理基础信息的天然优势，二者应彼此促进，协同发展（李建发和张国清，2015）。20世纪70 年代末以来，以新西兰、澳大利亚为代表的西方公共管理改革历程也无不证明了政府预算管理改革的推进必然伴随政府会计技术的革新。纵观我国政府会计改革与预算制度改革的进程亦是如此。改革开放以来，我国政府会计改革大体可分为初步调整、主动摸索、系统准备和全面突破四个阶段（章贵桥和陈志斌，2019；徐玉德和宋帅，2018），与我国预算制度改革历程的阶段划分和时间区间基本一致（张驰和冯利红，2018；童伟和黄如兰，2018）①。

王泽彩和胡志勇（2019）研究发现，我国政府会计改革与预算绩效管理改革之间存在弱协同性，政府会计改革滞后于预算绩效管理改革。预算绩效理念自21 世纪初引入我国后，以项目支出绩效评价为主的预算绩效评价体系得以建立和发展②。而现代政府会计体系的建立则以2014 年12 月国务院下发《关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（以下简称《方案》）为标志。且在权责发生制政府会计改革正式启动四年后，中共中央、国务院才正式下发《关于全面实施预算绩效管理的意见》（下文简称《意见》），对全面实施预算绩效管理作出整体部署。由此可见，我国政府会计未能随预算管理改革的发展而发展，其改革进程滞后于预算管理改革的现实需求，这将在一定程度上掣肘我国预算绩效管理的全面实施。

通过文献梳理发现，已有文献或从国家治理、现代财政制度建设、政府善治等视角探讨政府会计的治理功能，如谢志华等（2010），崔学刚等（2015），陈志斌和李敬涛（2015），李定清（2017），张军等（2020），或单就预算管理制度改革和预算绩效管理的实施展开研究，如李金珊和胡凤乔（2018），童伟和黄如兰（2018），马蔡琛和苗珊（2018），张驰和冯利红（2018）等，而鲜有就政府会计改革与预算绩效管理二者协同发展的关系进行的探讨。基于此，本文从我国预算绩效管理的核心问题与政府会计改革的发展现状出发，力图厘清二者之间的协同促进关系，明确当前政府会计改革面临的不足，为预算绩效管理背景下的政府会计改革进一步指明方向。

二、政府会计改革与预算绩效管理的内涵

（一）政府会计改革的内涵

对政府会计改革内涵的界定可从预算会计与政府会计二者关系的角度入手。学术界对预算会计与政府会计的关系主要有三类观点。主流观点认为政府会计包括预算会计，预算会计是政府会计的重要组成部分（李建发，2001；王雍君，2004；张琦和程晓佳，2008；况玉书和刘永泽，2021）。部分学者认为，政府会计基本等同于预算会计（刘学华，2004；黄炜博，2013）。也有学者从组织类型的角度出发，认为预算会计包含政府会计（张月玲，2003）。

对预算会计与政府会计关系的区分需要结合我国政府会计发展的历程。学术界于1982 年首次使用“政府会计”概念，随后逐步出现了以“政府会计”为关键词的相关研究。而在此之前，就政府财政活动而言仅有服务于社会主义计划经济的“预算会计”。改革开放后，在我国经济体制转变及西方新公共管理运动的时代背景下，预算会计开始逐步与社会主义市场经济体制相适应（赵建勇，2000），“政府会计”概念逐步推广。但1998 年进行的预算会计制度改革也仅是重新定位预算会计体系而非建立政府会计体系。尽管当时的财政总预算会计类似于现在的政府财务会计，除反映预算执行情况及结果外也反映与当期预算执行相关的财务收支情况，但却不能系统、全面地反映预算收支对政府财务状况产生的连续影响（李建发，2001）。当时的预算会计系统实际是财务会计和预算会计的混合体（张琦和程晓佳，2008）。进入21 世纪后，在借鉴新西兰、澳大利亚及英法等国政府会计改革经验的基础上，政府公共受托责任、权责发生制基础、政府成本核算、政府绩效评价等成为了我国政府会计领域关注的热点。2014 年，《方案》的下发标志着我国真正意义上的政府会计改革正式启动。当前我国政府会计改革取得的主要成就体现在：双体系、双基础、双报告的政府会计核算体系已基本确立，“准则+制度”的政府会计标准体系已基本建成，行政事业单位内部控制框架已基本完善。

对现代政府会计体系的构建，国内学术界先后出现了“二元论”、“三元论”乃至“四元论”等观点（荆新，2008；田五星等，2017；荆新，2017）。由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计乃至政府管理会计共同构成的现代政府会计体系，为我国政府治理能力现代化提供了基础性的制度条件（荆新，2018）。本文倾向于将政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计、政府管理会计及政府内部控制制度的建设与完善统一纳入政府会计改革的范畴。

（二）预算绩效管理的内涵

学术界与国际组织对“绩效”内涵的界定基本一致，都将绩效定义为实施一项活动的有效性，而且是基于预期目标实现程度的有效性（Premchand，2002；ADB，2001；OCED，1994；陆庆平，2003；朱志刚，2003）。已有研究文献中存在“预算绩效”和“绩效预算”两种概念表述，其中“预算绩效”通常被界定为财政预算管理过程中的一个环节，而“绩效预算”则被界定为一种财政预算管理制度。2018 年中共中央、国务院下发的《意见》中提出构建“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系，正式将预算绩效管理作为一种预算管理制度，强调结果导向、多元治理和问责。“预算绩效”和“绩效预算”两种概念表述的内涵已趋于一致。陈穗红（2018）认为预算绩效管理是文化、技术与管理操作的高度结合，李金珊（2018）也指出，预算绩效管理应贯穿预算谈判、决策、执行与评估的全过程，且应形成闭合环路，循环往复地持续运行下去。

《意见》中提出的“全覆盖”是指将一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算全部纳入预算绩效管理范畴；“全过程”是指预算绩效管理活动应包括事前、事中、事后三大环节，其中事前绩效管理指预算评审和项目审批环节的绩效评估与绩效目标管理，事中绩效管理指对绩效目标实现程度和预算执行进度实行“双监控”，事后绩效管理指对预算执行情况开展绩效评价并强化绩效评价结果的应用。经过多年实践，我国预算绩效管理体系已基本实现“横到边，纵到底”，有效促进了预算管理和绩效管理一体化。“全方位、全过程、全覆盖”预算绩效管理体系如图1 所示。

图1 “全方位、全过程、全覆盖”预算绩效管理体系

三、预算绩效管理的实施现状与政府会计体系的自协同

（一）现行预算绩效管理中存在的问题

《意见》指出，我国现行预算绩效管理中存在两方面问题，一是绩效理念不牢固，二是绩效管理的广度和深度不足。绩效理念的缺失部分源自政府垄断公共产品的供给而导致的竞争不足，更重要的是财政信息不对称导致的政府公共受托责任弱化。政府公共受托责任的弱化与政府会计信息的缺失不无关联，也受限于政府绩效与政府成本间的模糊定量关系（路军伟和厉国威，2007；张如，2020）。单一预算会计制度下政府运行成本与预算绩效等信息的缺失极大限制了预算绩效管理工作的开展，是导致预算绩效管理广度和深度不足的一个主要原因。政府成本作为预算绩效衡量的重要指标，应是基于权责发生制确定的经济资源的耗费，而非收付实现制基础上的财务资源的投入（路军伟和于国旺，2015）。此外，单一预算会计制度下的收付实现制核算基础还会导致政府会计业务的处理有悖于因果配比和期间配比原则，各预算单位会计制度的不统一也使得生成的政府会计信息缺乏可比性（阳秋林等，2019）。

（二）现代政府会计体系的自协同

就政府会计改革的已有成就来看，政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计和政府管理会计具有各自不同的功能和目标，但四者并不完全独立，而是共同构成相互联系、相互补充的有机整体（周曙光和蔡凯凯，2020）。政府预算会计方面，继2015 年《财政总预算会计制度》修订后，2017 年10 月财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会【2017】25 号），对各预算单位会计核算的科目设置、报表结构进行了调整，实现了有机统一，有效提升了政府预算会计信息的全面性、准确性和可比性①财政部就新制度与《行政单位会计制度》（财库【2013】218 号）和《事业单位会计制度》（财会【2012】22 号）有关衔接问题的处理规定进行说明，截至目前已发布11 项新旧制度衔接和7 个行业的补充规定。。政府财务会计方面，2015 年10 月财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》明确了政府财务会计要素和政府财务会计报告的编制内容。随着一系列政府财务会计具体准则和应用指南的相继发布②截至目前已颁布存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制和列报、政府和社会资本合作安排等具体准则，发布《政府会计准则制度解释》1-3 号。，政府财务会计标准体系基本形成。与此同时，《政府财务报告编制办法（试行）》、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》和《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》等一系列制度文件的颁布实施推动我国政府财务报告编报工作取得了实质性进展③2011 年至2016 年是政府综合财务报告试编阶段，2017 年至2019 年开展政府财务报告编制试点，试点省份编制政府部门财务报告和政府综合财务报告，2020 年至今是政府财务报告的正式编制阶段。。政府成本会计方面，《方案》明确提出，要在条件成熟时推行政府成本会计服务于单位内部管理，从而满足相关主体开展成本控制、公共产品定价及绩效评价对信息的需求。2019 年末，《事业单位成本核算基本指引》（财会【2019】25 号，以下简称《指引》）正式颁布，为已执行政府会计准则并开展成本核算的事业单位提供了针对性指导①。 政府管理会计方面，早在21 世纪初，就有部分学者提出应将企业全面预算管理的方法应用于事业单位，并对事业单位预算编制方法的改进进行探讨（张明，2004；周蓉蓉，2004；崔皓瑜，2005）。2018 年12 月，财政部印发《管理会计应用指引803 号——行政事业单位》（财会【2018】38 号），要求行政事业单位应用管理会计，以提高公共部门的管理绩效和公共管理与服务水平。

基于以上四者各自的功能定位不难发现，政府预算会计与政府财务会计构成了政府会计体系的基础模块，二者相互协调又适度分离（李建发，2001；张琦和程晓佳，2008；潘俊等，2017；况玉书和刘永泽，2021）。政府成本会计与政府管理会计是辅助模块（李定清，2017；荆新2018）。政府成本会计既需要从政府财务会计中提取相关会计信息，反之也能为政府财务会计中的收入费用表提供费用信息，还与政府预算会计相互提供部分成本信息（常丽，2009；张如，2020；黄春玲，2020）。政府管理会计需要整合利用预算会计信息、财务会计信息以及成本会计信息，在政府部门经济管理活动的全过程中发挥预测、规划、控制、决策与责任考核的作用。需要注意的是，政府管理会计的实施离不开坚实的政府财务会计与成本会计基础，也需要较高的公共管理水平提供支持（路军伟和厉国威，2007）。现代政府会计体系内部的自协同关系如图2 所示。

图2 现代政府会计体系内部的自协同关系

四、政府会计改革促进预算绩效管理的机理

（一）政府会计改革有助于强化政府公共受托责任

公共受托责任是政府会计的基石，公共受托责任意识的增强是政府会计改革的主要推动力，反之政府会计改革的推进有助于强化政府部门公共受托责任（路军伟和李建发，2006；徐玉德和宋帅，2018）。唐大鹏等（2015）指出，政府会计改革有助于促进公共部门优化管理活动与业务活动，以便更好履行其公共受托责任。郝东洋和张冉（2016）将政府会计改革促进政府公共受托责任履行的内在机制概括为“信息提供—自我监督—促进决策”。周曙光和陈志斌（2017）认为，政府会计信息的供给可通过信息传递效应促进透明政府建设，并通过声誉引导效应促进官员勤政，通过制衡监督效应促进腐败治理，通过评价反馈效应促进政府绩效评价，通过问责约束效应促进责任政府建设。徐经长和何乐伟（2018）进一步强调，以政府绩效评价为导向的政府会计改革能够为全面实施预算绩效管理提供更为科学的管理理念和坚实的信息保证。

（二）政府会计改革有助于优化政府部门成本控制与绩效管理

预算绩效管理的实施要求政府部门控制其公共行政成本和公共服务成本，提高公共资金使用效益

绩效评价是预算绩效管理的有效抓手，现代政府会计体系为政府绩效评价提供了技术支持（杨玲和李定清，2020；姜宏青和王翔，2020）。首先，政府年度财务报告本身就是对政府当年预算资金使用效益水平的一个评价（张琦和程晓佳，2008）。其次，相关部门可利用政府综合财务报告披露的信息构建绩效评价指标体系，进而开展政府综合财务绩效、部门整体绩效和项目绩效评价（殷文玺，2017）。

（三）政府会计改革有助于提升财政透明度

财政透明度与政府会计改革存在天然的联系①行政单位的行政成本的核算可参考本指引进行。2021 年国家卫健委会同国家中医药局联合发布《关于印发公立医院成本核算规范的通知》（国卫财务发【2021】4 号），着手建立公立医院成本核算与管理体系。。提升财政透明度是我国政府会计改革的基本目标和主要职能（贾康和常丽，2009；丁鑫和荆新，2010；陈思融和章贵桥，2013；周咏梅，2015）。而高水平的财政透明能够有效强化政府部门在提供公共产品过程中的道德意识，促使具有公职身份的个人或组织对绩效负责（李建发和张国清，2015）。

政府会计改革不仅能降低社会公众与政府部门之间的信息不对称程度，也能有效缓解财政部门与公共部门之间的信息不对称问题。公共产品的生产主体、供应主体与监督主体的分离必然导致预算资金的决策主体、配置主体、使用主体和评价主体相分离（姜宏青和郭馨雨，2018）。多重委托代理关系下这种信息不对称的程度会加重，继而放大代理成本，降低预算资金使用效益。公共财政中的所有者“虚位”导致委托方面临监督管理困境，因而亟需强化政府会计的反映与监督职能，以加强财政部门对公共部门的财政监督（张钢，2008）。

五、当前政府会计改革的不足之处

（一）政府会计改革动力不足，政府会计信息的实际效用难以发挥

我国政府会计改革是自上而下由政府部门自身发起的，先天动力不足。政府部门既是政府会计改革的推动者，同时也是政府会计改革的主要参与者和被改革主体。在原则导向的政府会计准则下，公共部门的管理与组织特征会影响其会计选择行为，如由于公共管理活动的决策者与执行者在治理意识和治理能力上的差异导致其对政府会计信息的需求和重视程度存在巨大差异。李建发等（2017）将政府会计准则实施压力分为强制性制度同形压力、规范性制度同形压力和模仿性制度同形压力，并进一步指出这些压力机制会驱使公共部门实施会计准则以获得正当性和外部支持，但其并未真正发挥政府会计准则实施的实际效用。金新颖和胡志勇（2018）也认为政府官员作为理性经济人，通常会对政府成本会计的实施持消极被动态度。

（二）政府会计核算的现实局限

政府公共受托责任履行机制的复杂性导致政府会计通常不具有企业会计在企业经营管理决策中所拥有的重要地位（路军伟和李建发，2006）。首先，政府提供的公共产品和服务具有多样性、无形性和非货币性，通常难以量化反映，而政府会计以货币为主要计量单位。其次，财政预算绩效既有能以货币价值衡量的绩效，也有各种无法以货币价值衡量的社会性绩效（申书海，2003）。再次，重大财政支出项目绩效的实现通常具有明显的时滞性（邓九生，2011），且有的预算支出项目直接经济效益不明显但外溢效益显著。最后，当前国内政府部门财会人员偏少，专业水平和教育水平偏低，特殊资产的入账、政府或有负债和养老金负债的处理等实务和专业难题尚未解决，致使政府会计基础数据质量不高，一定程度上限制了政府会计改革对预算绩效管理促进作用的发挥。

六、建 议

（一）推进政府财务报告内部控制建设

政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计的实施会增加政府部门、各预算单位的会计核算工作量和工作难度，也对行政事业单位的内部控制水平提出了较高要求（赵西卜等，2016）。我国已于2012 年启动行政事业单位内部控制改革，《方案》则进一步指出应加强政府财务报告编报的内部控制制度建设。廖洪斌和李定清（2019）认为行政事业单位应将内部控制核心要素与政府会计改革相结合，着重从绩效管理与风险管控等方面促进单位内部控制的完善，如通过加强预算管理、采购管理、资产管理及会计核算管理确保政府成本信息的真实准确。此外，美国、英国、加拿大、澳大利亚等国家都将政府财务报告内部控制评估作为政府财务报告审计的基础性环节，李宗彦和郝书辰（2018）提出可通过出具审计报告与审计建议促进政府部门财务报告内部控制水平的提高。

（二）加快政府财务报告审计制度建设

政府财务报告审计制度建设是政府会计改革的核心内容之一。2020 年审计署办公厅颁布的《政府财务报告审计办法（试行）》中明确提出地方各级审计机关负责对本行政区政府综合财务报告、本级政府综合财务报告和本级政府部门财务报告进行审计。西方国家政府财务报告的审计实践表明，政府财务报告审计应以政府审计为主导，可聘请部分独立外部审计师完成，但审计署应核查、审查或复核会计师事务所进行的政府审计工作，以便控制政府财务报告审计质量（陆晓辉，2015）。目前，国内政府审计业务外包尚不多见，特别是对政府部门的审计。但在审计全覆盖的发展趋势下，审计资源整合是一个必然的选择①《国务院关于加强审计工作的意见》（国发【2014】48 号）第十八条“推动审计方式创新”中指出：根据审计项目实施需要，探索向社会购买审计服务。可以在政府审计的统筹安排下，将部分政府部门的财务报告审计业务委托给具有一定资质的会计师事务所，并加强对注册会计师出具的审计报告的核查。。利用民间审计力量如采用业务外包等方式以合理利用外部审计资源，可以显著提升政府审计效率（尹启华，2017）。由于我国现行《国家审计准则》并未涉及政府财务报告审计，故应当尽快完善相关制度规范，为政府财务报告审计的实施提供准则指引和操作指南。

（三）深化政府成本会计体系建设

量化的政府成本信息要用于绩效管理就需要建立一套政府成本标准，并分类制定成本核算具体指引和成本绩效分析指标体系。首先，成本信息只有在横向或纵向的比较中才能对当期预算绩效情况做出恰当评价，政府成本信息如果不具备可比性便无法对预算绩效管理产生核心评价意义（姜宏青和王翔，2020）。其次，通过与成本标准进行对比以确定合理成本、无效成本，才能进一步揭示无效成本的动因及其责任，推动绩效问责机制的完善（姜宏青和徐晶，2018）。再次，不同行业部门和预算单位的成本绩效分析存在较大差异，因此成本绩效分析指标体系的建立应根据行业职能和特点分别设置。《指引》明确指出财政部门应按照成本核算的适应性原则制定分行业事业单位的成本核算具体指引。

（四）持续提升公共部门管理水平

政府如何以尽可能低的成本履行职能是公共行政学的目标之一。虽然加强政府成本会计核算能够促进政府成本控制，但政府成本水平的降低更多依赖于政府公共管理水平的提升，如优化政府机构设置与内部管理、引入竞争机制、完善政府行为的约束机制、明确部门职能等。研究政府预算绩效管理与政府会计改革的协同性，实质是研究政府预算绩效管理与公共部门管理改革的协同性。要做好政府成本管理与控制，就要做好基于具体项目的成本管理和基于政府部门的组织绩效管理。政府成本管理实施的成败也主要取决于公共管理改革和公共财政改革的程度与效果。