新时期平台经济所得税监管问题探析

| 侯江玲

经济数字化时代，借助现代信息技术的发展，全球经济数字化已成为现实。自我国步入向第二个百年奋斗目标进军的新发展阶段（以下简称新时期）后，平台经济已成为促进我国产业数字化转型和经济高质量发展的新兴力量。新冠疫情的全球肆虐更使得平台经济在助力“六稳”“六保”等方面发挥了不可替代的作用，但平台经济创造的税收贡献与其实际交易规模却相去甚远，尤以企业和个人两个终端所得税问题最为突出。恰逢国际税改大趋势和国内数字化公共治理体系加快建设之际，本文立足我国平台经济所得税精准监管微观研究角度，分析平台经营若干税收风险问题，尝试提出一些对策建议，希望对落实“以数治税”税收征管新理念有所帮助。

一、我国平台经济现状及非税法律规制

（一）我国平台经济发展现状

据商务大数据统计，“十三五”期间，中国网民规模已超过9亿人，互联网普及率达64.5%，与此同时，平台经济已从“边缘走向中心”并逐渐成为经济增长的新引擎。何为平台经济，有定义为基于数字技术的平台或网络经济活动单元所构成的新经济系统；有明确是融合线上网络空间和线下交易场所，促成业务各方间进行交易或信息交换为目的的新商业模式。总之，平台经济以极大多元化覆盖了社会主要行业领域和产业领域，同时又具有开放性、生态性、共赢性、普惠性等主要特征，其中，与百姓生活密切相关的电子商务就是平台经济发展中最初始及最常见的经济业态。近两年我国电子商务对经济社会的广泛影响可参见表1数据。

表1 2019-2020年我国电子商务部分数据汇总 单位：亿元（人民币）

我国电子商务数据报告显示，“十三五”期间，传统产业与电子商务的深化融合已由零售业电商平台为主逐步趋于多元化发展，移动互联网、物联网、大数据、云计算等数字技术为电子商务创造了丰富的应用场景，出现了诸如共享经济、零工经济、智慧零售、众包经济等互联网新产业领域或新业态模式。2020年中国电子商务发展呈现出电商助力夺取疫情防控和经济社会发展双胜利、在线服务业电商呈现爆发式增长、社交电商形成普遍高效应用、电商加快驱动产业数字化转型、跨境电商创新取得新突破、丝路电商合作取得新进展等主要特点，特别是自疫情常态化至今，互联网平台既便利了百姓生活，又为产业升级提供新动能，为就业创业提供了新机遇。

（二）平台经济的非税法律规制

新时期党中央明确我国要抓住数字时代经济发展先机，抢占未来发展制高点，因此，确保平台经济健康发展的非税法律保障和制度建设就尤为重要，亦可助推平台经济课税规则和服务与监管等制度的构建与完善。

1.非税法律层面已形成了基本法治架构。《民法典》和《电子商务法》专门对电子商务、网络交易等新型交易活动作出了民事领域、商事领域法律关系调整的总体规范，是完善平台经济治理体系的两部核心法律。其中，《民法典》首次明确了将“数据、网络虚拟财产”作为民事客体加以保护，确立了数字经济下网络交易发生的时间及地点等。《电子商务法》则明确将电子商务经营者通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动都纳入了法律调整范围。同时，还有《网络安全法》《反垄断法》《反不正当竞争法》《广告法》《数据安全法》《个人信息保护法》等相关法律从不同角度维护平台经营者的合法权益，确保我国网络交易环境的公平有序和数据安全。

2.强化政府服务与协同监管的部门规章也在加快配套中，最重要的就是明确了平台经营者的市场主体地位和主体登记规则。《市场主体登记管理条例》（国务院令第746号，自2022年3月1日起施行）规定凡未经登记，不得以市场主体名义从事经营活动，法律、行政法规规定无需办理登记的除外，且市场主体只能登记一个名称。2021年新修订的《网络交易监督管理办法》（国家市监总局令第37号）除强调网络交易经营者应当依法办理市场主体登记外，还明晰了凡个人从事的零星小额交易须依法取得行政许可的，应当依法办理市场主体登记等。其他诸如促进境内外网络交易、网络直播等重点领域平台生态高质量发展的若干管理规范也陆续出台实施，例如2019年商务部等部门发布的《关于推进商品交易市场发展平台经济的指导意见》、国家邮政局等发布《关于促进跨境电子商务寄递服务高质量发展的若干意见（暂行）》、2021年国家互联网信息办公室、公安部等七部门联合印发的《网络直播营销管理办法（试行）》、国家税务总局、国家市场监督管理总局等印发的《关于进一步规范网络直播营利行为促进行业健康发展的意见》等，上述配套规章制度都有益于平台经营纳税主体身份登记和税务机关的后续服务与监管。

与此同时，政府各主管部门还协同从反垄断、反洗钱、反诈骗等多个领域对平台经营中的违规乱象展开大力治理，持续加强以数据安全及个人信息保护为核心的全社会网络安全监管和普法宣传力度。因此，平台经济法律法规和政府监管要求与线下实体经营实际上并无二致，网络交易并非法外之地。相较而言，我国平台经济税收领域的立法步伐就稍显滞后，平台经济税收治理体系和治理能力均亟待提升，尤其是新业态、新模式的征管实操指引更处于局部探索或试点中，由此已引发了一系列的税收问题和涉税争议，其中，国内税收方面以个人所得税（并存增值税发票虚开违法行为）问题最为突出，国际税收方面以企业所得税问题争议居多。

二、我国平台经济所得税监管问题简析

根据商务大数据监测，2019年重点网络零售平台（含服务类平台）店铺数量为1946.9万家，8.5万家电子商务服务企业，跨境电商综合试验区总数达到59个，中国电子商务从业人员已达5125.65万人；同年我国共享经济市场交易额为3.2万亿元，约8亿人参与共享经济，其中从业者约7800万人。国内很多学者的研究已证实，平台经济的快速发展与其应创造的税收贡献严重相悖，大量平台个体从业者主动纳税意识薄弱，纳税不遵从心理和现实成本均很低，偷逃所得税现象普遍存在。

（一）个人所得税监管存在的主要问题

平台经济下个人从业门槛低，交易便捷不受时空限制，人员流动性高，收入渠道灵活且分散，涉税信息不对称现象严重，故涉税信息采集、整合难度大，基层税务机关税源管控压力大。

1.纳税人主体信息税务机关适时共享难。呈几何级数涌入网络交易平台的自然人按是否办理主体登记及证照信息是否及时政务共享可大致分为三类：（1）实名办理市场主体登记并共享为税务登记信息，（2）虽办理了市场主体登记但未共享为税务登记信息，（3）未办理市场主体登记更无税务登记共享信息。现实中绝大部分自然人纳税人并未办理证照合一的市场主体登记信息，仅在相关平台以真实身份信息注册便可开展业务，虽然《电子商务法》《税收征管法》等都原则规定了平台经营者有向政府部门报告站内经营者信息的协力义务，但配套的强制性措施及未履行义务时的法律责任并不明晰甚至缺失，导致平台经营者主动遵从履行义务的非常少，市场监管部门对平台经营主体的规范登记管理工作和部门间政务信息共享机制等国内不同地区间差异很大，因此平台经济个人纳税主体信息掌握不充分成为税务机关税源管控、税收监管面临的首要现实难题。

2.纳税人收入信息税务机关完整获取难。经济数字化时代，依托虚拟网络和大数据、云计算、区块链等信息技术，纳税人开展跨区域、跨国境的远程平台交易都不再存在障碍。因我国网络交易市场主体登记工作仍存监管短板，过去几年自然人纳税人很容易同时多平台注册或一个平台上多商号展开经营，收入来源渠道多，第三方电子支付方式的普及性使得个体收入更加复杂、隐蔽。同时，纳税人与税务机关间、平台与税务机关间的信息不对称问题非常严重，自然人和个体经营户自主纳税遵从又弱，导致税务机关难以掌握平台从业人员或个体经营者的完整收入信息。而本应居个人所得税税收贡献榜单前列的我国高收入和高净值人群（以下简称双高人群）中，近几年不乏影视明星、顶流网红主播等频频被爆出经税务稽查查实偷逃国家巨额税款，更凸显个人所得税流失现象严重。

3.纳税人所得税目适用准确性存争议。以国内网络主播来说，他（她）们多采用以个人身份入驻平台、成立个人工作室入驻平台、通过经济公司与平台合作、与平台签订雇佣合同等四种经营模式，顶流主播们还会就个人收入事先进行所谓的税收筹划。近几年直播从业人员与直播平台之间因基础法律关系界定不清而引发的民事诉讼的不断增加，也侧面反映出主播收入在个人所得税税目认定和税基税额准确计算等存在现实争议，其中的一个关键问题是个人直播所获款项（可能同时涵盖了观众打赏、广告宣传代言费、头部带货收取的佣金和坑位费、录制视频收费、网络销售收入等）的业务分拆及收入性质判断。例如，当直播个人取得平台支付的报酬时，其个人所得税税目应适用“工资薪金所得”还是“劳务报酬所得”；未办理市场主体登记的独立个人依托平台提供劳务适用“经营所得”还是“劳务报酬”税目；或虽能判断适用“经营所得”税目，但因个体经营的成本费用中易混同个人及家庭私用部分，故所得税税基准确确定存在一定难度。

4.纳税地争议未因税款代征得到解决。平台经济模式已打破了传统的地域限制，网络交易的行为地（或消费地）和收入的汇集地不一致导致税源与税收背离现象较为严重。因现有税收法规对平台经济准确纳税地点缺乏明确规范，导致纳税人居住地、应税行为发生地、货物或服务消费地与平台所在地税务机关围绕国内税收管辖权易起争端，亦催生出各地围绕新业态、新模式的税源争抢问题，甚至产生税收管理真空问题，其中还不乏地方政府对税收的干预和影响，这些都对国内平台经济健康有序发展产生影响。

近年来，为有效防范平台交易税款流失风险，提高税收征管效率和有利方便纳税要求，已有十多个省市税务机关探索实施税款委托代征机制。但由于配套制度建设滞后及缺乏持续有效监管，部分代征平台为牟利不惜违规操作，如代征税款超受托范围、代征税款时违规套用地方性税收优惠政策、甚至铤而走险对外虚开增值税发票等，上述问题引发了包括人大代表在内的社会各界对委托平台代征税款行为是否合法、灵活用工平台涉税凭证合规性要求、个人依托平台提供独立劳务的税目认定、申报服务便捷性与税源监管有效性如何兼顾等问题的思考。

（二）企业所得税监管存在的主要问题

国内方面，全球经济数字化虽引发了国际税收传统规则的百年变革浪潮，但我国平台经济因主要面向国内市场，企业所得税又采取居民税款在境内注册地自行纳税入库、非居民税款在境内扣缴义务人所在地扣缴入库的管理原则，故企业所得税国内税收部分受影响暂不大。平台经营者涉及平台企业、平台站内经营企业、平台经营服务类企业等，具备一定规模的平台企业因主要是境内居民，如阿里巴巴、腾讯等，企业纳税遵从意识总体较强。但是，对于自建平台或规模较小的平台经营相关企业，因企业内控不严核算混乱、纳税遵从意识较弱等则易产生隐匿或延迟确认收入、收入不完整申报、税基确定不准确等企业所得税问题。现实中还存在部分双高人群通过虚构业务等手段将个人收入转换为企业收入人为降低个人税负、不法分子利用平台牟取虚开发票非法收益甚至非法洗钱等严重问题。

国际方面，因平台经济打破了传统跨境贸易（服务）与收入来源地之间的物理联结和经济联结，取而代之的是数字联结，国际税收传统规则早已受到严峻挑战。由此引发的企业所得税问题主要包括：（1）在非居民企业与来源地不构成常设机构等物理联结的前提下，来源国完全无法对其远程提供商品和服务获得的营业利润征税，导致跨境交易税收未在其价值创造地间合理分配，并引发企业所得税和增值税（或货物劳务税）之间的不协调，跨境平台经济税款流失风险加大；（2）由于大型跨国企业利用不合理人为安排采取全球所得税基侵蚀和利润转移手段导致居民国亦无法行使居民管辖权，引发跨国企业全球所得的双重不征税问题。自2014年启动的二十国集团和经合组织（G20/OECD）推进的关于应对跨国公司税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划为契机的国际税收改革，就是希望同时解决这两大企业所得税问题，OECD“双支柱”方案应运而生，截至2021年10月8日，包容性框架140个成员中的136个国家和司法管辖区已就解决方案达成共识。

具体而言，“支柱一”方案建议向有显著经济存在的市场国重新分配大型跨国企业的利润和征税权，以确保相关跨国企业在数字经济背景下更加公平地承担全球纳税义务；“支柱二”方案针对遗留的BEPS问题，建议实施全球性最低税和税基侵蚀支付征税政策。身为BEPS行动计划包容性框架成员之一，中国是平台经济的生产大国也是消费大国，经济数字化引发的国际税收规则重构对我国企业所得税税制设计、税收征管模式优化及“走出去”企业等均有一定影响，后续我国采取何种态度修订国内税法、如何有效利用多边公约衔接我国现有及未来税收协定条款等，都已成为现实挑战。

（三）两个所得税监管面临的共性问题

2020年6月，OECD发布的《消费者数据权利与竞争》报告将“数据价值循环”描述为“数据来源-数据收集形成大数据-数据分析-建立知识库-数据驱动的决策制定-价值增长”，消费者或用户已经通过参与价值创造过程而成为“产销者”（Prosumer）,说明消费者所在的市场端与生产者所在的供给端已在共同创造价值，共同生成利润，即数据可创造价值。2020年4月9日，《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》发布后，数据作为一种新型生产要素已被纳入政策范围，但服务数字政府建设的税收治理现代化尚任重道远。

1.平台经济下传统“以票控税”征管模式难再维系。以传统电子商务及新业态共享经济为例，交易模式都主要分为企业对企业、企业对个人、个人对企业和个人对个人四类，其中因国内个人索要或开具税务发票的意识不强，极大可能会导致税源流失，还可能诱发平台从业者、平台经营者对外虚开或接受虚开发票的风险。上述虚开发票、取得收入不申报或隐匿收入偷逃税等问题已在近两年各地税务机关对灵活用工平台和对双高人群的检查中得到验证，因此，新时期平台经济的税收征管必须遵循“以数治税”理念方能实现精准监管。

2.“互联网+”税收风险日常监管机制建设存有滞后。为贯彻落实党的十八届三中全会精神和《国务院关于印发社会信用体系建设规划纲要（2014—2020年）的通知》， 2014年国家税务总局就发布了《纳税信用管理办法（试行）》《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》，配合《国家发展改革委办公厅 国家税务总局办公厅关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》（发改办财金规〔2019〕860号）等共同为平台经济健康发展创造了良好的制度环境。但税务机关日常监管如何从“信用+风险”到“互联网+信用+风险”仍面临新挑战：一是如何将获取的海量纳税人信用信息与日常税收监管动态有机结合，科学赋值信用等级并实施分类精准管理；二是平台经营者的纳税信用信息如何深度融入全国信用信息共享等平台，强化信息互通从而在跨部门守信联合激励和失信联合惩戒方面发挥更大作用；三是税务机关如何优化应用纳税信用合成信息，加大对平台经济税收高风险领域的重点监管，更好发挥税务稽查震慑作用等。

3.“部门协作+合力监管”的全社会治税格局尚不完善。我国平台经济的高质量发展需要建立起以“政府领导、税务主管、部门协作、社会协同、司法保障、外部监督”为主要内容的综合治税体系，但现阶段我国数字政府建设及全社会综合治税体系建设水平存在明显的地区性差异，税务部门与政府各主管部门、海关、金融机构、司法保障等部门的常态化、制度化数据共享协调机制和执法联动机制等尚未完全建立，社会监督、媒体监督等尚未形成监督合力，尚无法从根本上解决基层税务机关对平台经济涉税信息不畅、涉税源头监管不严、风险分级管理不精确、精细服务不到位等现实问题，税收精诚共治格局建设仍有待持续推进。

除此之外，现有税务系统干部队伍中，真正具备国际视野和税收大数据思维和数据意识、熟悉平台经济商事交易的新业态新模式、融汇运用财税法律信息化等专业知识的综合型人才较为缺乏也是共性问题之一。

三、平台经济所得税精准监管的若干建议

（一）兼顾国内外税改形势适时修订税法

经济数字化国际税改对我国所得税税制带来了挑战，国内平台经济税收征管又欠缺法律指引，因此，应坚持税收法定原则适时修订国内实体税法。

1.可考虑对《企业所得税法》及其实施条例中“境内机构、场所”的判定标准进行扩围性解释，以明确数字经济（含平台经济）下远程非居民企业取得来源于境内营业利润的新联结度和利润归属新规则。

2.可在《个人所得税法实施条例》中对“劳务所得”“经营所得”等易混淆税目予以更严谨、规范的明确界定标准，并增加平台交易纳税地点确定及税收争议救济或解决途径等。

3.为统筹解决BEPS问题和适应未来“支柱一”方案中大型跨国企业全球超额利润的计算与向市场国的税款分配等问题，除传统的独立交易原则外，两部所得税法特别纳税调整章节宜增加关联方数字化服务等平台交易税务处理新原则。

4.为应对“支柱二”方案全球最低税率15%实施后对我国高科技创新等领域吸引外资以及走出去企业尤其是高科技平台企业的可能影响，建议梳理所得税现有税收优惠（兼顾货劳税），兼顾国际形势发展优化我国税收优惠制度设计。

同时，与国内两个所得税密切相关的我国税收协定相关条款也要适时修订，或拟定工作计划未来采用多边工具一揽子解决国际税改方案与税收协定的衔接问题。

（二）平台经济税收监管规则可先行建立

数字经济时代的税收监管共性规则可适用于包括所得税在内的国内所有税种。

1.依托智慧税务深化“以数治税”治理模式。一方面，加快我国智慧税务的技术基础设施建设，安全打通税务内部信息壁垒，实现纳税人全税种涉税信息联通共用；解决现有部门间涉税系统数据口径差异大等技术问题，支持基于大数据、区块链等技术打造更加高效集约的办税服务、税务数据管理和数据共享等集成平台。另一方面，应充分发挥数字平台在税收征管中的作用，进一步明确数字平台对于平台经济所涉经营者进行纳税义务提醒、纳税信息报送、纳税情况监督等方面的责任；同时，逐步推动数字平台相关数据与税务信息系统进行对接，拓宽税收数据获取渠道。同时，税务机关应运用先进技术和大数据算法等，创新税收风险识别与管理模式，实质提升海量税收数据在税收风险分级化、智能化、精准化管控的集成利用质效，实现新发展时期各经济业态的所得税精准监管。

2.加快完善平台经济个性化税收制度设计。一是针对平台交易纳税主体的确定难题，应着力健全“以服务纳税人缴费人和扣缴义务人为中心”的税务登记制度，明确数字经济领域企业、个人经营者进行便捷税务登记的相关细则和服务举措，例如明确平台内经营者在市场监管部门完成市场主体登记后，税务部门通过信息共享获得市场主体及实名等登记信息，纳税人无需单独办理税务登记等。通过加强数据信息共享，规范推动网络交易经营主体的税务登记落到实处，既提高行政审批效率又有效节约纳税人成本，亦便于解决后续税收服务与监管问题。二是针对平台各类所得税目适用及税款管辖权等争议问题，建议财税主管部门尽快出台平台经济所得税管理办法统一规范基层实务处理口径，或加快在全国范围内推广试点地区先进做法，同时借鉴司法领域对平台交易案件涉税业务的性质判断或涉税争议指导思路，防止从事相同平台业务的纳税人税目适用不同及实际税负不同；明确不同市场主体平台业务的所得计算、纳税或扣缴地点等，以解决所得税确定和税款缴纳等现实焦点问题，确保税收公平原则下的税源精准监管。

3.多举措降低平台经营者纳税遵从成本。税务机关要深入推进精细服务，提供电子税务局、手机办税、平台代征等多途径、多方式的纳税申报、扣缴申报、代征申报的便捷性，提高平台经济中纳税人缴费人和扣缴义务人涉税业务办理服务满意感；加快电子发票在全国范围内的推广实施，确保2025年实现发票全领域、全环节、全要素电子化，降低平台经营纳税人制度性交易成本；持续强化每年针对性的税法宣传力度，引导平台中各类市场经营主体重视维护自身良好纳税信用。同时，依法规范对平台经济的税款委托代征时，除税务机关持续加强对违规代征平台的清理检查和平台经营者涉税犯罪行为的从重打击外，要进一步规范和加强委托代征管理和制度约束，确保只有合法合规、委托代征各要素涉税功能达标的平台企业方能获得网络交易税款代征资格，制度性规范其后续发展。

4.深入推进部门协作下的精诚共治格局建设。一要强化平台经营者和第三方支付平台的信息公示义务和法律责任，酌情借鉴国外已有成功做法建立涉税信息共享制度；二要利用好国家企业信用信息公示等系统，并融入各类主体纳税信用评价信息，扩大信息使用的覆盖面，推动政务信息共享共治；三要拓展社会各领域黑名单制度合力和税收黑名单制度辐射面，强化平台企业的行业自律和全社会监督合力，加大宣传引导力度，树立“守信联合激励，失信联合惩戒”全员意识，提高全社会税法遵从度；四要加强对平台经济中的涉税犯罪行为重点打击，健全税警合作、情报交换和联合执法机制，同时依法保护平台经营者的个人信息和商业秘密等。