论溢缴税款之纳税人的退税请求权

| 戴芳 朱哲

退税是指在发生税收超纳、误纳以及法律规定减免征收的情形下，征税机关依职权或应纳税人的请求，将超纳、误纳以及已缴的减免税款退还给纳税人的行为。.在我国，税收征管采取了税收征收管理法和海关法分别立法的模式，凡是海关征收的税种以及海关代征税收的税种的退税手续由海关依照《海关法》第63条、《进出口关税条例》第52条进行办理，而税务机关征收的税种的退税手续则依照《税收征收管理法》第51条、《税收征收管理法实施细则》第78条、第79条的相关规定进行办理。上述规定从退还溢缴税款的行使方式、退还溢缴税款的计算利息方式以及退还溢缴税款的抵销制度三个方面规制了纳税人的退税请求权，为纳税人向征税机关请求返还溢缴税款提供了制度上的保障。但是，笔者发现，尽管我国在法律、行政法规以及部门规章层面均规定了纳税人的退税请求权，在执法和司法实践中关于纳税人溢缴税款退税请求权纠纷仍然不在少数。.而在实务中之所以会存在溢缴税款退税请求权的税法困境，究其根源，在于“纳税人主义”与“国库主义”之间的博弈。此时，则需要运用实证分析法，从税收执法和司法判例入手，沿着税法文本“主体—行为”的规范逻辑，分析纳税人依照《税收征收管理法》第51条行使退税请求权时的法律缺失和适用困境，将法律条文适用过程中存在的事实问题转化成规范问题，并顺应溢缴税款退税制度的发展方向提出行而有效的完善路径，助力国家财税制度的法治化建设。

一、纳税人溢缴税款退税请求权纠纷的理论根源

在宪政财税理论的指导下，纳税人基于契约让渡一部分私人财产作为代理费用交给国家，国家则需要为其提供公共产品和公共服务，对此，纳税人作为特定的主体请求国家为特定的行为，符合债的形式属性，故税法之债属于公法之债。在税收之债中，主要解决的是征税与否的问题，而根据税法理论，征税与否更多地依赖于对课税构成要件满足与否的判定。因此，征税与退税作为具有相互关联的整体行为，当出现超纳、误纳以及法律规定减免征收税款的情形时，需要考虑原税款的征收是否满足课税的构成要件，才能判定能否予以退税。此时，考虑到课税构成要件的价值有大有小，对税法漏洞的填补以及税法解释结论的影响程度也有所差异，.这时也就需要考虑纳税人权利保护与国家财政收入功能这两个因素，进而也就催生了税法解释中的两种典型立场，即“纳税人主义”和“国库主义”。.

具体到溢缴税款退税请求权纠纷之中，在“纳税人主义”的解释立场下，纳税人会从切身利益出发，主张国家保有的税收利益缺乏法律上的正当性，原有的课税构成要件不满足。在国家获得利益而纳税人受损的情况下，纳税人作为利益受损者以征税机关所征税款于法无据为理由，申请退还溢缴税款。相反，在“国库主义”的解释下，征税机关会秉持国库利益优先的立场，在处理溢缴税款退税请求权纠纷时会严格审查原课税构成要件是否符合税法的相关规定，除非审查的结论为明显侵害纳税人利益，否则都不会轻易办理税款退库手续。因此，在“纳税人主义”和“国库主义”博弈的过程中，解释者所秉持的立场会对税法文本的解释形成完全相异的结论，.而这完全相反的结论正是税收法律规范在适用过程中出现法律漏洞和征纳纠纷的外在表达。

二、纳税人溢缴税款退税请求权的税法困境

产生溢缴税款退税情形的原因多种多样，主要包括了依法预缴税款形成的结算退税、出口退税、税收优惠中的再投资退税、因纳税人申报计算错误形成的退税、征税机关税额核定有误形成的退税以及应税行为嗣后消灭形成的退税。这些客观原因均有可能使得已经变动的财产发生不满足课税构成要件的法律后果，进而产生纳税人退税请求权的行使问题。其中，对应税行为嗣后消灭所引发的退税处理在现有的税收法律规范中缺乏相应的规定；对因误纳、误征产生的溢缴税款的处理虽然可适用《税收征收管理法》第51条的规定，.但囿于纳税人和征税机关所秉持的税法解释立场不同，导致纳税人的退税请求权在具体适用过程中出现法律困境；此外，征税机关在适用《税收征收管理法》第51条时，往往只需要查实是否存在溢缴税款退税情形，其并不考虑纳税人实施溢缴税款行为的主观动因，这并不利于维护其他合法纳税人的权益以及国库利益。具体而言，纳税人溢缴税款退税请求权的规定存在以下几个问题。

（一）溢缴税款退税情形的规定难以涵盖应当退税的情形

《税收征收管理法》第51条的条文解释详细规定了产生溢缴税款退税情形的客观原因，包括了征纳双方对税收政策理解的错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等客观原因。这些客观原因大多属于征纳工作中的技术性失误，但在税收执法的过程中，因基础关系消灭导致原应税行为嗣后缺乏合法性和正当性的情形却不在少数，而这类情形并不在《税收征收管理法》第51条所规定的溢缴税款退税情形之列，遂引起了行政纠纷。例如，在“刘某某诉国家税务总局北京市西城区税务局作出的通知及国家税务总局北京市税务局行政复议”一案中，纳税人刘某某申请退还的溢缴税款系民事基础行为已被法院生效判决撤销而产生的，西城区税务局以不符合《税收征收管理法》第51条为由不予以退还溢缴税款，遂引起了征纳纠纷。.在“营口生源房地产开发有限公司与国家税务总局营口经济技术开发区税务局、国家税务总局营口市税务局撤销税务事项通知书”一案中，纳税人营口生源房产公司申请退还的溢缴税款系后期解除有效协议发生销售退款而产生的，法院以《税收征收管理法》第51条关于溢缴税款退税情形的规定不适用于因后期解除协议发生销售退款导致溢缴税款的情形，遂不支持纳税人的诉讼请求。.

从上述两个纠纷中，不难发现，产生该类溢缴税款退税情形的客观原因并不是受技术因素的影响，而是基于基础关系嗣后被撤销或被确认无效所形成的，且该基础关系的消灭产生了法律依据溯及灭失以及已经变动的财产恢复原状的法律效果。虽然这个法律效果是决定溢缴税款应否予以退还的关键因素，但嗣后消灭的应税行为所形成的溢缴税款并不属于《税收征收管理法》第51条所规定的溢缴税款退税情形，故征税机关和人民法院在纠纷具体适用时均不支持纳税人的退税请求。可是，对于应税行为嗣后消灭形成的退税处理，虽然不在《税收征收管理法》第51条所规定的适用范围，但同时也无法通过法律解释的方法类推适用溢缴税款退税制度，并且在现有的税收法律规范的框架内也无法推导出对该类情形可以拒绝退税和退税违法的结论。.因此，这就产生了现有的溢缴税款退税情形的规定不能完全涵盖应当退税情形的法律后果，进而也就导致应税行为嗣后消灭的退税请求权难以实现的困境。

（二）溢缴税款退税权利主体的规定存在适用上的争议

《税收征收管理法》第51条规定了溢缴税款退税权利主体为纳税人。根据该法第4条的规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”故而，在溢缴税款退税请求权纠纷中，负有法定纳税义务的主体才能向征税机关申请退还溢缴税款。值得注意的是，在现有的税收法律框架之中，除了纳税人负有法定的纳税义务之外，还包括了扣缴义务人。此时，囿于溢缴税款退税权利主体仅规定了纳税人，扣缴义务人能否基于纳税义务的履行向征税机关申请退还溢缴税款，就值得探讨了。例如，在“沈阳荣盛中天房地产开发有限公司不服辽宁省沈阳市国家税务局行政复议决定”一案中，沈阳荣盛中天公司作为扣缴义务人缴纳企业所得税后产生了溢缴税款的情形，遂向沈阳市国家税务局直属税务分局提交了退税申请。.此外，虽然税收管理方面的法律法规对各税种的纳税义务人作出了明确的规定，但是鉴于税款具有金钱给付的特征，税款的实际负税人是可以由当事人之间约定的，即对于实际由哪方主体具体承担税款在法律上是没有作出强制性或者禁止性规定的。因此，当实际负税人认为其实施了溢缴税款的行为时，就会选择适用《税收征收管理法》第51条向征税机关申请退税。例如，在“李某某诉江苏省盐城地方税务局履行法定职责”一案中，不动产买受人李某某在办理房产过户手续时通过包税条款承担了出卖人的一切费用，随后就该笔费用形成的溢缴税款向盐城地税局申请退税。.在“陈某某不服国家税务总局中山市税务局东凤税务分局、国家税务总局中山市税务局税务行政决定”一案中，拍卖人陈某某基于拍卖合同所约定的自愿承担所有税费的条款实施了溢缴税款的行为，随后就该笔税款向东凤税务局申请退税。.

从上述纠纷可以看出，除了《税收征收管理法》第51条所规定的纳税人之外，扣缴义务人和实际负税人同样也有可能参与到溢缴税款退税活动之中。但由于退税法定原则，.扣缴义务人和实际负税人均不在《税收征收管理法》第51条所规定的退税权利主体的范围，那么，其是否有权行使溢缴税款退税请求权，在理论上就存在了争议。对此，产生了两种不同的观点：第一种观点是从纳税义务的实际履行主体出发，认可了扣缴义务人和实际负税人的退税请求权。该种观点认为，虽然《税收征收管理法》第51条的立法目的是为了保护纳税人的合法权益，赋予了纳税人申请退还溢缴税款的权利，但客观超纳行为实际上是扣缴义务人履行法定纳税义务或者是实际负税人代为履行纳税义务所形成的，溢缴的税款也是由扣缴义务人或实际负税人解缴入库的，故扣缴义务人和实际负税人可以作为申请人申请退还溢缴部分的税款。第二种观点则是从法律文本入手，严格按照文义解释的方法，不认可扣缴义务人和实际负税人的退税请求权。该种观点认为，按照现行税法的规定，扣缴义务人和实际负税人并不是退税请求权的权利主体，其不能依照《税收征收管理法》第51条申请退还溢缴税款。即使发生了溢缴税款的情形，也只能由纳税人提出退税申请。.因此，鉴于退税法定原则的要求，溢缴税款退税权利主体的范围需予以明确。

（三）溢缴税款退税期限的规定存在适用上的争议

《税收征收管理法》第51条规定了溢缴税款退税期限为发现溢缴税款之日起的3年，而对于这3年退税期限的起算点，在税收征纳的过程中，由于纳税人和征税机关所秉持的利益立场有所不同，导致溢缴税款退税期限的规定在实际适用中存在争议。例如，在“范某某与广东省罗定市地方税务局税务行政处理纠纷”一案中，纳税人范某某通过法院生效法律文书得知自己缴纳的计税金额大于实际工程款总额，故在法院判决生效后向罗定市地税局申请退还溢缴税款，但罗定市地税局以超过溢缴税款退税期限为由不予以受理退税申请。.在“杨某某诉国家税务总局太原市杏花岭区税务局税务行政管理”一案中，纳税人杨某某从生效的法院判决得知实施了溢缴税款的行为，遂向杏花岭税务局申请退还溢缴税款，但杏花岭税务局以退税申请超过溢缴税款退税期限为由不予受理。.

从上述两个纠纷可以发现，对于应税行为嗣后消灭形成的溢缴税款退税期限的计算，纳税人和征税机关分别采取了两种不同的标准：第一种是主观标准，即从权利人知道财产权受到侵害的时间开始计算，对应的是“税款确定时间”计算方式。采用该种方式计算3年溢缴税款退税期限的往往是纳税人，其主张应从知道或者应当知道享有退税权利之日起计算行使退税请求权的期限。在这种情形下，纳税人往往是通过法院生效判决、调解书等法律文书的方式对实体权属确认无效后，税法所规定的退税事由才会出现，纳税人由此知悉自己享有了溢缴税款退税请求权。第二种是客观标准，从权利受到侵害或请求权发生之时起算，对应的是“税款入库时间”计算方式。而采用该种方式计算溢缴税款退税期限起算点的是征税机关，其认为纳税人实际缴纳税款之日为溢缴税款退税期限起算点，即使纳税人基于无效的民事法律行为或者生效的法律文书，超过3年的溢缴税款退税期限才知道退税情形的客观存在，纳税人请求退还溢缴税款的行为也不符合《税收征收管理法》第51条的规定。由此就带来了一个问题，即如果征税机关一概以“税款入库时间”作为纳税人溢缴税款退税期限的计算方式，并不加以区分溢缴税款退税情形，径直地判定纳税人的退税申请属于超期行为，这是否在一定程度上有悖于税收公平原则，就值得深入思考了。

（四）溢缴税款退税情形的规定欠缺考虑纳税人的主观动因

按照《税收征收管理法》第51条的规定，征税机关只需要在法定产生溢缴税款的客观原因的基础上完成“查实存在溢缴税款的事实并办理退还税款手续”的工作即可，至于纳税人实施溢缴税款行为的主观动因，征税机关无需过问也无权过问。.此时，由于征税机关无需审查溢缴税款的来源以及纳税人实施超纳行为的主观动因，纳税人往往会采用财务恶意造假的方式进行纳税，事后企图再通过溢缴税款退税制度达到退还超纳税款的目的。例如，在“黎某诉广东省罗定市国家税务局、广东省云浮市国家税务局税务其他行政行为及行政复议纠纷”一案中，纳税人黎某所主张的溢缴税款是在明知其持有的是虚假发票和虚假机动车整车出厂合格证的情况下仍然向罗定市国家税务局申报缴纳的税款。.在“罗某某诉东港市地方税务局请求返还税款”一案中，纳税人罗某某主张的税款是其多次虚开建筑业统一发票用于工程款结算并依照丹东市地方税务局稽查局的税务处理决定书缴纳的税款。.

在上述纠纷中，纳税人对于溢缴税款的客观行为均具有主观上的故意，此时，若征税机关仍然不考虑纳税人实施溢缴税款行为的主观动因，径直地判定该类行为属于《税收征收管理法》第51条所规定的溢缴税款退税情形，则会影响到纳税人行使溢缴税款退税请求权条件的判定，进而侵害到合法纳税人和国库收入的利益。其产生的不利影响主要体现在以下两个方面：第一，从纳税人的角度来看，现阶段，纳税人利用财务造假、虚增收入的手段申报纳税的例子不在少数，且其还会通过行使退税请求权的方式申请退还因虚假收入产生的超纳税款。此时，如果征税机关仅关注溢缴税款退税情形的产生原因，忽略考虑纳税人实施溢缴税款行为的主观动因，虽然从税收程序的角度来看符合法律文本的要求，但从最后的结果来看并不能实现退税的实质正义，最终侵害了其他合法纳税人的权益。第二，从国库收入的角度来看，我国的溢缴税款退税请求权制度存在单向保护纳税人的弊端，即只要存在不符合课税构成要件的事实，征税机关就已然缺乏保留该笔税款的客观原因。但这一做法往往忽略了一个前提条件，即需要纳税人依法如实申报税款。此时，若纳税人违反如实申报的信义义务，对其实施的超纳行为存在主观故意，征税机关仍然依照《税收征收管理法》第51条退还溢缴税款，则不利于对国库利益的保护。

三、纳税人溢缴税款退税请求权规定的完善建议

当税法文本出现法律漏洞和适用上的困境时，需要遵循税法文本的立法宗旨，在满足社会生活秩序化需要的基础上对法律漏洞进行填补；同时，也需要在现有的法律框架内，利用税法解释来解决法律适用存在的困境。此时，鉴于税收收入属于纳税人与国家之间的合意，无论是税法文本的修订完善或是税法解释方法论的应用，均需要尽可能地保护纳税人的信赖利益，从纳税人的立场增加税法文本适用的确定性。但需要注意的是，“纳税人主义”并不意味着在任何时候、任何情境都能直接适用，还应当要考虑国家的税收利益，以保障纳税人财产权益与国家税收利益之间的完美权衡。

1.将溢缴税款退税情形扩充涵盖应税行为嗣后消灭的情形。税法文本在实际适用中不能完全解决现有的征纳纠纷，且无法通过法律解释的方法进行规范性适用时，则需要从文本的适用条件和立法宗旨入手，采用有利于纳税人财产权益的方式进行文本漏洞的填补。具体到《税收征收管理法》第51条条文解释中有关溢缴税款退税情形规定的法律缺失，即现有的退税情形难以涵盖应当退税的情形，主要体现在应税行为嗣后消灭所形成的溢缴税款并不属于《税收征收管理法》第51条所规定的退税范围。

对此，笔者认为，为了维护纳税人的合法权益，应税行为嗣后消灭形成的溢缴税款应当涵盖在《税收征收管理法》第51条所规定的退税范围之内，理由如下：第一，从《税收征收管理法》第51条的适用条件来看，判断税款应否予以退还，除了判定是否符合法律所规定的退税情形之外，还应当判断发生变动的经济效果是否已经恢复。因此，当原本符合课税构成要件的应税行为嗣后被撤销确认无效，该应税行为的合法性和正当性也就缺失，原先已经发生变动的财产因法定的事实基础和法律基础的缺失产生了恢复原状的法律后果。此时，已缴的税款在没有法律依据的前提下，征税机关应当退还，否则违反了税收法定原则。.第二，从溢缴税款退税请求权的立法宗旨来看，退税请求权的行使目的在于“对与租税实体法不相符合的、不正确的财产移动加以平衡，以恢复到与租税法定原则相符的应有状态”，.即只要履行税收债务关系的法律依据缺失，且纳税人履行了金钱给付义务，征税机关就应将受领的财产利益退还给纳税人，以维护纳税人的财产权利。因此，当应税行为嗣后消灭导致原课税构成要件不满足，且其所形成的溢缴税款侵害了纳税人的经济利益时，征税机关就应当适用溢缴税款退税请求权制度，将取得的不当利益返还给丧失金钱利益的纳税人。综上所述，笔者建议将《税收征收管理法》第51条溢缴税款退税情形的适用范围扩充至包括应税行为嗣后消灭的情形，除了因计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等税收征纳工作的失误导致超纳、误纳情形可以适用《税收征收管理法》第51条的规定外，凡是根据税收实体法已缴纳了税款，嗣后却因应税行为消灭导致课税构成要件不满足的，纳税人即可以行使溢缴税款退税请求权，切实保障自身的财产权益。

2.明确溢缴税款退税权利主体为纳税人和扣缴义务人。税法调整的主体是直接经济利益相互对立的纳税人和国家。此时，为了保护私人产权和维持国库充足的对立统一关系，需要基于保障社会公众财产权的理念，对征税机关的课税权作出明确的界定，以税收法律文件的形式明确课税构成要件，这其中就包括了对税法主体的规定。具体到溢缴税款退税权利主体的规定，《税收征收管理法》第51条仅规定了溢缴税款退税权利主体为纳税人，之所以该条规定纳税人能够申请退还溢缴税款，是基于其所承担的法定纳税义务，但扣缴义务人和实际负税人因实施了溢缴税款的行为申请退税的情形也不在少数，故其能否基于纳税义务的实际履行而行使溢缴税款退税请求权就值得探讨了。

笔者认为，扣缴义务人是能够基于法定纳税义务的履行成为溢缴税款退税权利主体的，理由如下：第一，从行政效率的角度来看，扣缴义务人在履行法定义务的过程中实施了溢缴税款的行为，且该溢缴部分的税款也是由扣缴义务人解缴入库的，在这种情况下，扣缴义务人与征税机关之间直接建立了税收债权债务关系。因此，无论是纳税人发现了溢缴税款退税情形要求扣缴义务人向征税机关申请退税，还是扣缴义务人自己发现后向征税机关提出退还请求，征税机关都应当受理。.这样不但能够提高税收征管的效率，而且能够有效地保护纳税人的合法权益。第二，从税收实体规定的角度来看，国家税务总局出台的部门规章并没有排斥扣缴义务人因溢缴税款提出退税申请的情形。例如，《关于深港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》（财税[2016]127号）规定：“企业或个人可以委托扣缴义务人向上市公司主管税务机关提出退还溢缴税款的申请。”《关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》（国税总局2019年第35号）规定：“主管税务机关应当受理非居民纳税人或扣缴义务人退还多缴税款的申请。”这些规范性文件均表明，在实际税收征管过程中，扣缴义务人因履行扣缴义务形成溢缴税款的，扣缴义务人是可以以自己的名义申请退税的。因此，溢缴税款退税权利主体除了纳税人之外，还应当包括扣缴义务人。

当然，在明确溢缴税款退税权利主体包括纳税人和扣缴义务人后，仍然还是不能解决代为履行纳税义务的实际负税人是否可以申请退还溢缴税款的问题。在实践中，由于实际负税人并不是基于税收法律关系履行税收之债，且征税机关所出具的完税凭证并不能直接体现实际负税人为利害关系人，故当实际负税人发现有溢缴税款情形时，其因主体不适格的原因并不能向征税机关请求退税，也无法通过行政复议以及行政诉讼的手段实现自身的合法权益。笔者认为，当实际负税人代纳税人履行纳税义务之后，国家的财政利益已经得到了满足，实际负税人与纳税人之间便形成了民法上的求偿清算关系，不再需要税收征管法律所规制。.因此，当实际负税人基于民事法律关系代为缴纳了税款，同时纳税人怠于行使溢缴税款退税请求权时，实际负税人可以通过民法上的不当得利返还请求权，请求纳税人返还溢缴税款。

当税法文本出现法律漏洞和适用上的困境时，需要遵循税法文本的立法宗旨，在满足社会生活秩序化需要的基础上对法律漏洞进行填补；同时，也需要在现有的法律框架内，利用税法解释来解决法律适用存在的困境。此时，鉴于税收收入属于纳税人与国家之间的合意，无论是税法文本的修订完善或是税法解释方法论的应用，均需要尽可能地保护纳税人的信赖利益，从纳税人的立场增加税法文本适用的确定性。

3.根据溢缴税款退税情形确定溢缴税款退税期限的起算方式。税法文本在适用过程中若存在困境，应当参照该文本的意旨目的，根据具体的适用情形确定具体的适用标准。如前所述，《税收征收管理法》第51条是站在纳税人的立场上所设计的条款，但在处理因应税行为嗣后消灭形成的溢缴税款退税期限问题时，征税机关往往采取“一刀切”的方式，以客观标准来计算溢缴税款退税期限的起算点，在一定程度上侵害了纳税人的退税请求权。此时，笔者认为，应当秉持着公权谦抑性理念来维护纳税人的财产权益，根据溢缴税款退税的不同情形确定溢缴税款退税期限的起算标准。具体分为以下两种情况：第一，因误纳、误征形成溢缴税款退税情形，适用“税款入库时间”的计算方式起算溢缴税款退税期限。由于征纳工作中的技术性错误的原因，征税机关所征收的税款自始就不满足课税构成要件，纳税人在缴纳税款的当时即应享有溢缴税款退税请求权，故纳税人实际缴纳税款之日即为申请退还溢缴税款期限的起始时间。第二，因应税行为嗣后消灭形成的溢缴税款情形，适用“税款确定时间”计算方式起算溢缴税款退税期限。在实践中，纳税人基于嗣后消灭的应税行为超过3年退税期限而方知存在溢缴税款的情形不在少数。在这种情况下，虽然纳税人在实际缴纳税款之日起财产权利已经受到了侵害，但是纳税人往往会基于对原应税行为的信赖，在税款缴纳之日起并不清楚自身的权益受到了侵害。只有当发生效力变动的法律事实出现时，纳税人基于无效的民事法律行为或生效的法律文书才知悉自己的权利客观上受到了侵害，溢缴税款退税请求权才依法成立。因此，对于应税行为嗣后消灭形成溢缴税款退税的情形，纳税人可以从知道或者应当知道享有退税权利之日起计算溢缴税款退税期限。

4.明确因纳税人主观故意形成的溢缴税款不予以退还。根据《税收征收管理法》第25条，纳税人有如实自主申报纳税的义务。对于纳税人的自主申报，征税机关出于对纳税人的纳税遵从意愿的信赖，会选择相信纳税人并为其办理缴税手续。也正是基于纳税人的诚实信用原则，有学者认为没有必要讨论对纳税人违反信用法则后的行政处理问题，因为在实体法中已对纳税人违反信用法则的行为作出了相应的限制性规定。.但是，通过分析我国的溢缴税款退税制度，当纳税人违反自主申报的诚实信用原则并造成溢缴税款的情形时，征税机关在受理退税申请时并不能依照职权对过错纳税人进行问责。此时，囿于征税机关过错审查机制的缺失，助长了纳税人恶意虚增收入申报税款的行为，同时也破坏了税收征管秩序。鉴于此，则有必要明确纳税人实施溢缴税款行为的主观动因，并赋予征税机关过错审查权限，对因纳税人主观恶意形成的溢缴税款不予以退还。

关于纳税人实施溢缴税款行为的主观动因问题，笔者认为，纳税人应当是因主观过失形成了溢缴税款的情形，并不能是故意而为之，理由如下：第一，从宪政财税理论的角度看，税收收入作为纳税人私人财产权利的契约性让渡，纳税人并不会主动地承担过多的税收债务，其不会主动地实施溢缴税款的行为。因此，纳税人对于溢缴部分的税款，一般是不存在主观上的故意。第二，从造成溢缴税款的客观原因看，无论是因征纳工作中技术性失误导致的误纳、误征情形，还是因应税行为嗣后消灭形成的超纳情形，纳税人均是因为税收征管中的失误或是基础法律关系的客观灭失实施了溢缴税款的行为，其很明显不具有主观故意性。第三，从我国台湾地区的立法经验来看，我国台湾地区的《税捐稽征法》第28条关于“事实认定错误形成溢缴税款退税”规定中，若纳税人自己适用法条错误以及计算错误的，鉴于法条的适用属于征税机关的职责，且计算错误不属于纳税人的主观故意，纳税人可以依据本条第一款的规定在5年内请求返还溢缴税款；若纳税人因事实认定错误形成的溢缴税款，在客观上不属于可归责于纳税人主观故意的，则适用本条第二款的规定。.故在我国台湾地区，就存在依据纳税人的主观动因来区分适用溢缴税款退税情形的规定。只要纳税人不存在主观故意，都可以向征税机关申请返还溢缴税款。

此时，在明确纳税人实施溢缴税款行为的主观动因后，为了保护其他合法纳税人的权益和国库收入利益，则需要赋予征税机关过错审查的权限。当纳税人行使溢缴税款退税请求权，征税机关应当对纳税人递交的申请材料及相关情况进行初步审查，认为确有存在溢缴税款的事实时，征税机关则应当对该笔税款的基础事实进行实质性审查。而该实质性审查就包括了对造成溢缴税款退税情形主观动因的审查。当征税机关有合理证据证明纳税人实施溢缴税款的行为具有主观过错，且纳税人无法举证反驳时，征税机关对因纳税人主观故意形成的溢缴税款不予以退还。

四、结语

在税收法定原则的指导下，征税机关和人民法院在受理纳税人溢缴税款退税请求权纠纷时，往往强调退税法定，并不关注经济实质，即纳税人退税请求权的行使必须有具体可适用的法律条款，否则不予以退税。因此，这就有必要明确退税法定的法律依据。对此，在修订完善《税收征收管理法》第51条时，有必要将现有的溢缴税款退税情形的适用范围扩充涵盖应税行为嗣后消灭的情形，且明确退税权利主体为纳税人和扣缴义务人。同时，在计算溢缴税款退税期限的起算点时，不能“一刀切”地采取“税款入库时间”的计算方法，而应当根据溢缴税款退税情形来具体确定溢缴税款退税期限的起算方式。此外，囿于当前溢缴税款退税制度欠缺考虑纳税人的主观动因，若纳税人主观故意实施了溢缴税款的行为，征税机关应当不予以办理退税手续，以保障纳税人合法权益和国家税收利益之间的平衡。