外部审计独立性研究

贺军

2021年2月，一封举报邮件在社会上引发重大舆论。一名从业于德勤会计师事务所（北京分所）4年的审计员，将就职于事务所期间的所看到各种不合规的人和事，通过50多页PPT群发至公司邮件。其中不乏高级审计员、项目经理乃至合伙人涉及在内，所涉人员之广泛令人震惊。举报人认为这些不合规事件已经突破行业道德底线，作为审计行业从业人员，有义务向公众揭露真相。

德勤作为世界知名会计师事务所，其实力和知名度在行业内名列前茅。然而即便是如此大型的事務所在利益驱使下，也难免会突破道德底线，无视审计独立性，甚至做出帮助客户进行财务造假，出具不实审计报告等行为，漠视对投资者及公众责任。一时之间，该事件在网上迅速发酵，也引发公众对外部审计独立性的思考。

一、审计独立性的含义

审计独立性是指注册会计师在执行审计计划、履行审计职责、出具审计意见的过程中，不受任何外界因素的干扰，根据被审公司的实际情况，客观、公正的履行审计业务，得出审计结论。注册会计师的独立性分为形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立是独立性的外在体现，事务所与注册会计师在公众面前呈现的独立委托形象，注册会计师与被审单位管理层不存在亲友、合作伙伴等关系。实质上的独立是独立性的内在体现，要求注册会计师在执业中保持客观、公正，没有私心，始终坚守自身职业道德，独立进行审计工作，得出审计结论，以达到审计的精神独立。

二、影响外部审计独立性的因素

（一）现行审计委托模式的利益冲突

“两权分离”后，为所有者监督管理者受托责任履行情况的外部审计应运而生。从形式上来看，审计机构的聘任、更换与解聘、以及审计费用的数额是由董事会提出议案，股东大会进行决议，这一模式并无不妥。然而从实际情况来看，很多公司管理机制失效，随之形成内部人控制的现象，这种形式化的审计委托模式异化为公司管理者自主决定聘请哪家会计师事务所进行审计，决定应该支付多少审计费用。这种内部人控制下异化出的审计委托模式极大损害了外部审计的独立性。一方面，管理层直接委托审计机构对管理层提供的财务报表进行审计，委托中没有建立有效的“隔离墙”，使得外部审计机构无法保持形式上和实质的独立；另一方面，审计费用的具体数额和支付情况都由公司管理层决定，正所谓“吃人嘴短，拿人手短”，使得在审计过程中会计师事务所难以发挥第三方的强硬态势，缺乏对抗客户的底气；此外长期的委托关系，可能导致审计机构高层和公司管理层产生熟人效应，双方建立不应存在于审计业务中的亲厚感，使得审计人员在执业过程中，过于信赖管理者，从而影响审计过程中的审计方式的选择和后期审计人员公允地得出审计结论。

（二）非良性的行业竞争

随着经济发展进程的深入，一方面市场对于审计业务需求量在提升，但另一方面会计师事务所的数量以更快的速度在扩张。业务量与事务所数量增速的不匹配，导致事务所在获取审计业务时形成了激烈竞争。事务所间这种非良性的竞争给外部审计保持独立性带来严峻挑战。导致事务所为了获取更多的业务，不惜突破法律和道德底线，出具不真实的审计报告，乃至协助客户公司进行财务数据造假。

由被审计单位主导的审计模式对审计独立性有重大影响，为提升自身的吸引力，会计师事务所在承揽审计业务时会为被审计公司提供包括管理咨询、战略规划乃至代账等增值服务。通过审计业务，注册会计师对公司的组织架构，业务往来、会计信息等有更全面的了解。很多公司希望审计机构能提供额外的增值服务，而审计机构为了拓展业务，也会欣然接受。但有时这些增值服务会与注册会计师的审计业务形成利益冲突。以提供代编财务报表为例，就会对外部审计的独立性带来极大威胁。尽管在与被审单位签订的审计合同中明确规定了被审单位管理层对财务报表应承担的责任，但在注册会计师提供代编财务报表及其附注的服务中，再让注册会计师通过审计对自己代编的报表及附注提出质疑几无可能，又何谈保持独立性。这种行为造成审计责任与会计责任模糊不清，不利于审计人员得出公允的审计结论。

此外过多的增值服务会挤占审计的时间和人力资源，甚至一些事务所在审计投标时为了增加自身竞争力，会做出免费提供部分增值服务的承诺。这些免费提供的增值服务如果是由审计团队提供，会使得审计团队不得不减少在审计业务上的投入，如果由其他同公司团队提供，则不得不从审计收费中抽调部分资金补偿其他团队。而在审计收费固定的情况下，出于经济效益的考虑，审计团队可能会因此减少在审计业务中的各项资源投入，从而无法确保审计质量。

（三）事务所内以业绩为主的分配制度

事务所内部，以收入或利润分成的方式可能导致单一重要客户的审计收费侵害审计独立性。如果某单一客户的审计收费占某合伙人或分部所有审计收入的较大比重，则该单一客户会对审计业务的独立性带来一定挑战。一般而言，如果该合伙人或分部对于该客户的依赖程度越高，则这种不利影响越大。很多事务所采取简单粗放的收益分配方式，合伙人根据获取的业务费用为主进行分配，这种分配方式下，单一重要客户的审计收费直接影响合伙人的收益及审计团队的薪酬提成。在利益的面前，合伙人和审计团队很难抵制诱惑，难以保持应有的形式上和实质上的独立性。近年来很多审计失败的案例，都与事务所内这种单一、片面的收益分配制度存在关系。要做到形式上和实质上的独立，就必须对事务所内这种业绩为王、利润为主的分配制度进行变革。

（四）部分审计人员职业道德缺失

审计人员作为专业技能人员，专业胜任能力固然重要，但是比专业能力更难能可贵的是始终坚守职业道德。开篇提及的在德勤工作4年的审计人员，论专业能力远不及涉事的合伙人、高审等，明知揭发这些黑幕可能会给自身带来不利影响，但是出于职业道德理念，还是坚持做自己认为对的事。注册会计师作为一个特殊的职业，有必要始终将履行社会责任，维护公众利益放在心上，始终坚守职业道德。

反观工作实践中，不乏为了经济利益，触及法律红线、无视职业道德底线的审计人员，在利益的驱使下做出忽视职业道德的行为。这部分的审计人员不仅是职业道德的缺失，更是对自身职业的重要性认识不够。审计人员作为资本市场的审核人，肩负守护社会公众利益的职责，出具的审计报告对于资本市场意义重大。一旦审计人员违反职业道德，无法保持审计业务中的独立性，将会损害公众利益。此外外部監管不力也是审计人员职业道德缺失的重要原因，没有制定强有力的监管措施，对于涉事的事务所及审计人员处罚过轻，无法起到震慑效果。

三、提升外部审计独立性的建议

（一）变革审计委托模式

1.建立第三方委托机制

2012年国资委首次在国内试水对三大石油、三大航空、三大电信公司进行集中招标审计。国资委依据公正、公开、公平的原则对上述公司进行会计师事务所的统一委托，开创了国内第三方委托审计的先河。国资委在充分了解各公司需求的基础上，统一邀标、统一审核、统一开标、统一确定中标机构，而这次的邀标文件也成为后来的范本。通过后期实效来看，本次第三方委托非常成功，为国内探索第三方审计委托奠定基础。尽管第三方审计可能会伴随权力过于集中，权力寻租等情况，但相较于传统的管理层直接委托审计机构而言，第三方委托审计机制依然发挥着重要的作用。使得外部审计形式上和实质上的独立性得以保证，审计机构不至于为了审计费用而在被审单位管理层面前丧失话语权，有利于审计人员保持应有的职业怀疑态度和客观的立场。

2.探索多家事务所联合审计模式

被审公司可以在聘请一家事务所开展主审计的基础上，再聘请其他的审计机构进行补充审计。中国曾一度要求对于达到标准的金融公司不仅需要聘请国内事务所进行主审计，还需要联合国外事务所进行补充审计。笔者认为这种模式可以适时推广至其他有需要的公司审计中。可以考虑对特殊行业的公司，要求开展多家事务所联合审计模式，防止一家事务所在审计业务中难以保持审慎的职业怀疑态度，难以保持应有的独立性。开展联合审计最大的难点在于不同会计师事务所间权责的划分和审计责任的界定。对于能否在我国开展联合审计，以及审计责任的划分问题，应成为今后学者们开展审计研究的着手点。

（二）完善审计收费制度

事务所间非良性竞争的根源在于审计收费制度的不完善，改善审计收费制度，让审计业务的收费透明化、合理化，避免事务所之间为了招徕业务而进行价格竞争，以及提供一系列有损审计独立性的增值服务。政府单位可以根据被审单位所处的位置、企业规模、公司业务性质、审计风险等因素酌情制定最低审计费用的标准，避免因审计费用过低影响审计质量。对于审计机构提供的增值服务应认真分辨，对于有损审计独立性的服务禁止审计业务承接机构提供，尤其是严禁报表代编事务所再提供财务报表审计服务。

（三）完善事务所收益分配机制

诚然扩大业务规模是事务所发展壮大的必经之路，但是事务所作为专业机构，不应片面以业绩为收益分配的基准。事务所可以在以审计收费为主的基础上，根据审计业务的难度、审计团队的能力、审计人员的资历等维度综合考虑，建立更为完善的薪酬体系。试想在同一事务所中，对于一些业务难度大，审计工作量多的团队，可能因为审计项目收费低，团队成员无法获取应有的收益报酬；反观其他团队可能因为审计项目收费多，审计成员承担更少的工作量却能分到更多的收益。从短期来看，这种收益分配制度易于操作，但从长期来看存在诸多弊端。一方面这种不公平的收益分配机制，会使得部分团队成为不利不公的一方，长此以往会挫伤成员积极性，不利于事务所凝聚力和向心力的构建，更不利于事务所的长远发展。另一方面，这种业绩为主的分配机制会助长审计人员的功利主义观念，助推审计成员为了经济利益而不惜以丧失独立性和审计质量为代价。

（四）加强审计人员职业道德教育

审计人员高标准的职业道德素养是高质量审计成果的保证，提高审计人员的职业道德素养，关键在于审计人员能否坚持客观、公正、独立的审计原则。首先在选择初入行业的审计人员而言，应选择具有正直、诚信等品质的人员进入审计行业。同时在审计人员的执业过程中，也应注重对其进行执业道德教育的培训。

一是定期开展职业道德教育和培训，尤其是对于初入审计行业的新人，新员工培训中一定要涉及对职业道德素质方面的教育，让新人在初入行业时就明确今后执业过程中应坚守的道德底线，明确一旦底线沦丧后带来的危害。二是要对审计人员执业中职业道德素养的践行与否进行评判和监管，监管部门可以通过建立各种监管体系，对审计人员职业道德素养进行监控。三是确立完善的关于职业道德的奖惩措施，对于时刻践行职业道德的人员要予以褒奖，树立典范；对于未能坚守职业道德底线的审计人员，要采取处罚措施，对于情节严重的要采取行业禁入的举措，只有处罚力度足够大，才能起到震慑。