关于加强高校固定资产后续支出管理的思考

2022-06-28王喜梅

经营者 2022年5期

王喜梅

（安徽财贸职业学院，安徽合肥 236600）

随着国家对高等教育的重视度不断提高，特别是1999年以后受扩招政策的影响，高校入学人数大幅增长，各高校纷纷开展新校区建设，导致其固定资产的后续支出越来越多。以A高校为例，其新校区已投入使用近20年，很多房屋或其他建筑物陆续开展改建、扩建及维修维护工作，由于建筑物数量多、规模大，其每年的后续支出成本较高，管理难度大。针如何运用好政府会计准则、规范会计核算、加强后续支出管理，值得进行深入的思考和研究。

一、新政府会计准则下加强固定资产后续支出管理的相关规定

规范和加强高校的固定资产后续支出管理，是规范会计核算、降低计量风险的前提，也是加强国有资产精细化与规范化管理、保障国有资产安全完整和保值增值的必然要求。新政府会计准则对固定资产的后续支出管理主要制定了以下几条规定。

（一）关于会计核算资本化和费用化支出的划分

《政府会计准则制度解释第4号》（以下简称《制度解释第4号》）对后续支出的资本化和费用化处理给出原则性的界定，并规定“各单位应确定固定资产、公共基础设施后续支出资本化和费用化划分的具体会计政策”。

1.计入资产成本。《制度解释第4号》规定：“通常情况下，为增加使用效能或延长使用年限而发生的改建、扩建、大型维修改造等后续支出，应当计入相关资产成本。”同时，按照资产配置与预算管理相结合的要求，提出资本性支出中为经济分类科目安排的后续支出予以资本化的原则。因此，改建、扩建、大型维修改造等后续支出必须在申报预算环节确认是否为资本化支出项目。

2.费用化处理。《制度解释第4号》规定：“为维护正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。”由于日常维修、养护等后续支出一般具有金额小、发生次数多、受益期限短等特点，所以可直接计入当期费用或待摊费用。

3.计入长期待摊费用。长期待摊费用较为特殊，为资产类科目，但是不计入固定资产价值。《制度解释第4号》规定：“单位对于租入等不由本单位入账核算但实际使用的固定资产，发生的符合资产确认条件的后续支出，应当按照《政府会计制度》中‘长期待摊费用’科目相关规定进行会计处理。”一般来说，按照权责发生制原则和受益期限，租入固定资产产生的并且需要在1年以上摊销的支出应计入长期待摊费用。

（二）关于改扩建后固定资产成本的确定

根据《政府会计准则第3号——固定资产》的规定，“固定资产账面价值应该是原账面价值加上资本性支出部分再扣除被替换部分固定资产账面价值后的金额确定”。《制度解释第4号》规定：“单位确定被替换部分的账面价值不切实可行或不符合成本效益原则的，可以不予扣除。”因此，改扩建支出计入固定资产成本时，应扣除被替换部分的账面价值。如所替换部分的账面价值确实难以经济有效地测算，可以以改扩建前固定资产的账面价值和改扩建资本化支出共同确认改造后固定资产的入账价值。

（三）关于已提足折旧固定资产后续支出核算

根据《政府会计准则第3号——固定资产》第二十一条规定，“固定资产提足折旧后，无论是否继续使用，均不再计提折旧”；第二十二条规定：“固定资产因改建、扩建或修缮等原因而延长其使用年限的，应当按照重新确定的固定资产的成本以及重新确定的折旧年限计算折旧额。”对上述两条规定的理解目前仍存在争议：一是重新确定固定资产的成本、折旧年限计提折旧；二是已提足折旧的固定资产后续支出不再重新确定固定资产成本和折旧年限，以长期待摊费用进行会计核算。

二、相关案例分析

（一）计入资产成本支出

对固定资产的大型维修改造业务。A高校对专业实训楼进行改造，主要更新改造实训楼的结构布局、地板、吊顶、水电、网络布线等，总支出（含施工、监理、设计等）900万元，工程款从财政拨款中列支。由于难以用经济有效的办法测算出实训楼原装修部分的成本，因此不扣除被替换部门账面价值，但应在报表附注中予以披露。该实训楼（含装修部分）账面原值4 000万元，已提折旧1 000万元，装修期间实训楼不能继续使用。会计处理如下：

第一，将固定资产转入在建工程。

预算会计：无预算资金变动，不做会计处理。

（二）费用化支出

房屋建筑物的日常维修、维护支出。每年暑期，A高校都要对教学楼和宿舍等建筑物的水、电、防水、墙体等开展维修，发生维修费20万元。根据预算安排，相关工程款应从专户管理资金中列支。会计处理如下：

（三）计入长期待摊费用支出

1.房屋建筑物不经常发生的维修、维护支出。每隔3年，A高校都会利用毕业班离校、宿舍空置的时间，对宿舍墙体重新进行粉刷，整体维修宿舍门窗、地面等。某次支出粉刷和维修工程款共54万元，根据预算安排，相关工程款应从财政拨款中列支。与日常维修维护相比，支出金额相对较大，受益期限大于1年，一般以长期待摊费用核算。会计处理如下：

2.租入房屋建筑物的后续支出。因招生规模扩大，A高校决定租用临近学校的两栋学生宿舍并对其进行更新改造，租期3年，支出改造工程资金72万元，租金36万/年，按年支付，根据预算安排，相关工程款和租金从财政拨款中列支。由于经营租入固定资产不属于本单位资产，改造工程的固定后续支出受益期限超过1年，所以应以长期待摊费用核算。按年支付的租金，应以待摊费用核算。会计处理如下：

第一，支付改造工程款72万元。

三、目前固定资产后续支出管理存在的主要问题

（一）缺乏规范、量化的固定资产后续支出会计核算细则

尽管政府会计准则对资本化和费用化作出了定性规定，但在实务中缺少量化标准，且在一定程度上依赖主观判断，导致具体操作中判断结果存在争议，不利于会计核算的规范化。具体体现在以下几个方面：一是维修改造支出。总体来说改建、扩建支出较容易判定，一般作为资本化处理，但对效能增加和年限延长不明显的维修改造，可能存在判断结果不一致的问题。二是长期待摊费用。长期待摊费用确认的金额标准、摊销期限、摊销方法缺乏具体且明确的规定。三是已提足折旧固定资产后续支出。已提足折旧固定资产后续支出是否需要重新确定资产价值和折旧年限存在争议。

（二）资产卡片的设置和折旧计提的规定有待完善

行政事业单位国有资产的管理以资产管理系统信息为基础，资产卡片记载信息为其主要管理要素，资产实行“一物一卡”管理方式。由于改建、扩建、维修改造等装修工程不能独立于房屋建筑物发挥其效能，加上资产类别中无装修类资产，所以其资产价值一般并入房屋建筑物资产进行卡片登记，随房屋建筑物计提折旧。但实务中存在同一资产的不同组成部分使用年限不同的情况，如按照有关要求，房屋建筑物的折旧年限最少为50年，而使用过程中会经历多次装修，装修发挥的效能期限远小于房屋建筑物的折旧期限，按照相同年限同时计提折旧显然不合适，且不利于教育成本核算。

（三）资产管理与预算管理脱节的问题较为普遍

资产配置预算是预算管理的组成部分。《制度解释第4号》第三条明确规定：“列入部门预算支出经济分类科目中资本性支出的后续支出，应当予以资本化。”但在实际运用中，预算、资产管理、基建等部门缺乏充分的沟通，在预算编审环节未合理预判资本化支出，导致执行过程中预算编制与实际需求脱节，造成预算对资产配置的监督约束性不足等问题。

（四）工程项目招标、采购的行为不规范

由于高校固定资产改建、扩建、维修改造等后续支出项目一般使用财政资金，所以必须执行《招标投标法》《政府采购法》及实施条例。工程以及与工程建设有关的货物、服务采购一般使用招标的方式。相对独立的设备采购，应根据高校所在地的省级政府制定的集中采购目录和标准规定实施采购。实务中，很多基建部门对招标采购相关法律规定的认识理解不准确、执行法律规定不到位，采购、财务部门未进行有效的监督和指导，存在未按要求履行招标采购程序或化整为零规避招标等情况，不利于对财政资金的规范使用，易导致廉政风险。

四、相关建议

规范和加强固定资产后续支出管理，是落实党中央、国务院关于“过紧日子”的要求在资产管理方面的体现，对提升资产管理水平、更好地服务与保障学校的教育教学发展具有重要意义。具体建议如下：

（一）规范后续支出的会计核算

在遵循政府会计准则的前提下，由行业主管部门或单位结合实际制定量化、具体的固定资产后续支出核算细则，进一步规范会计核算。特别要明确以下方面的核算规定：首先是维修改造资本化处理的量化标准。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第六十九条规定：“以修理支出达到固定资产原账面价值的50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。”《安徽省省直机关办公用房维修管理办法》将办公用房维修界定为大中修和日常维修，其中20万元以上为大中修。行业主管部门或单位可以参照上述标准，结合单位实际明确量化标准，促进规范化管理。其次是长期待摊费用的核算要求。长期待摊费用的准确测算和摊销关系到学校教育成本分析，应结合实际对长期待摊费用的确认标准、摊销期限、摊销方法作出明确的规定，并于每会计年度期末进行重新评估。最后是已提足折旧固定资产的后续支出的核算方式。固定资产和长期待摊费用均为非流动性资产，只是分别通过折旧、摊销的形式分摊计入费用。比较两种方式，长期待摊费用核算提足折旧后的固定资产后续支出的核算更简便。

（二）做好固定资产的基础管理工作

首先，充分利用好行政事业单位的国有资产信息管理系统，建立资产卡片，实行“一物一卡”制度，登记每项资产的名称、价值、使用人、使用状态等信息，建议由财政部门进一步优化资产卡片的设置。由于装修不能独立于其附着的房屋建筑物发挥效能，所以可以在房屋建筑物“主卡片”的基础上设置“附属卡片”，“主卡片”与“附属卡片”按不同年限计提折旧，便于更准确地开展教育成本分析。其次，每年度开展资产清查或专项审计，全面摸清家底，避免闲置浪费，促进资产的有效使用和循环利用。最后，明确资产管理部门和相关岗位职责，避免出现多头管理或监管缺位的现象，建立房屋建筑物管理台账，与财务部门对账，做到日常管理与定期清查相结合，确保账实相符。

（三）完善固定资产后续支出管理制度

制定出台单位固定资产管理制度，加强不同部门、岗位之间的沟通协调，强化从资产配置“入口”到资产处置“出口”的全生命周期管理。建立职责明确、部门协同的工作机制。基建部门结合学校教学需要和固定资产的实际状况，与资产、采购部门商议后，提出后续支出的预算项目申报，明确资金需求和采购需求；组织实施改建、扩建、维修维护项目，开展招标采购、合同签订、项目竣工验收等工作；采购部门加强对采购需求、招标采购、合同签订、项目竣工验收等环节的审核把关；财务部门负责审核预算申报项目，加强对合同执行过程的监管，及时办理资金支付和资产入账，组织开展项目决算审计。资产管理部门负责资产实物管理和台账管理，督促基建部门及时办理资产交付使用手续。加强资产管理信息化建设，通过信息化平台办理固定资产采购申请、调拨、处置等手续，规范不同部门的审批权限，完善资产档案，提高规范化、精细化管理水平。

落实预算绩效管理一体化的要求。根据财政部门关于预算和绩效管理一体化的要求，将绩效理念和方式融入固定资产后续支出项目的预算编制、执行和监督全过程。对资金量较大的项目开展事前绩效评估，以作为申报预算的前提条件。制定项目的绩效目标，加强目标管理和过程监管，可以引入第三方机构，开展绩效评价。建立绩效问责机制，加强评价结果的推广应用，切实强化支出责任，增强资金绩效意识。