国有企业增值型内部审计体系的构建及应用探讨

2022-06-08杨兆菊

全国流通经济 2022年2期

杨兆菊

（临沂市国有资产投资控股集团有限公司，山东临沂 276000）

一、增值型内部审计的含义及特征简述

2011年，国际内部审计师协会（IIA）在新版《国际内部审计专业实务框架》中对增值型内部审计的概念进行了界定：增值型内部审计是一种具有客观性和独立性的咨询评价活动，其主要宗旨在于通过对企业或者其他组织采取规范化、系统化的审核方法来综合评价其风险防控、内部控制以及公司治理等工作并提出改进措施，从而提升企业综合价值。

与传统内部审计相比，增值型内部审计主要提出了“增值”的概念，这里的增值主要包括自身价值的增加和为企业创造价值，并且价值增值可根据其可计量性区分为显性增值和隐性增值。具体来说，增值型内部审计主要具有以下四个主要特征：一是增值型内部审计一般会把企业的经营发展目标定位为内部审计目标，并将二者进行有机融合和统一；二是增值型内部审计更侧重于全过程参与式的实施形式；三是增值型内部审计的业务范围更为广泛，而不仅仅局限于内部控制层面；四是增值型内部审计的侧重点主要集中在咨询、评价和确认等增值活动，而非财务数据真实性以及合理性监督审核方面。

二、增值型内部审计适用的理论基础分析

结合增值型内部审计的相关概念以及现代企业制度的相关内容，增值型内部审计理念的提出和应用主要适用了以下三个理论基础。

一是受托责任理论。根据现代企业制度的相关内容，所有权与经营权相分离是现代企业制度的主要特征之一，当资产的所有者将财产以及其他生产资料委托给经营者进行运营管理时，受托责任关系已然产生，但是由于这种受托责任关系在实践中是缺乏有效监督的，而内部审计作为一项对所有者负责的独立型的监督活动，自然而然承担了对受托责任关系的监督职能。增值型内部审计作为内部审计的一种模式，因此也适用受托责任理论。

二是价值链理论。价值链理论最早由哈佛大学商学院波特教授在《竞争优势》一书中提出，他认为企业运营管理的主要任务是为了创造价值，并且企业的价值创造需要通过一系列基础性活动所构成。按照价值链的相关理论，在实践中倘若这些基础性的生产经营管理活动缺乏有效的监管辅助，则极有可能会产生各种风险而导致价值链断裂，企业创造价值的目标自然无法实现，因此有必要将内部审计的监督和服务与价值链的各个环节相融合和统一，从而确保企业价值创造目标的实现，这也是增值型内部审计理论体系产生的内在需求。

三是成本收益理论。美国经济学家西奥多·舒尔茨最早提出了成本收益理论，按照该理论，只有收益大于成本才是企业设置相应机构的必要前提，增值型内部审计之所以能够在企业运营管理中得以应用并退关，主要是因为通过它对生产经营活动的监督和服务，可以从营业成本降低、挽回经济损失、提升工作效率、防控风险、改善公司治理水平等方法给企业带来远大于自身成本的价值。

三、国有企业增值型内部审计的主要功能及增值途径探讨

国有企业在我国的发展历程较长，同时还因为其自成立之初就与政府之间保持着较高的关联度，所以国有企业的管理机制以及理念与其他性质的企业相比存在较大的差异性，这种差异性也从本质上确立增值型内部审计主要功能及其增值的主要实现途径，具体分析如下。

1.国有企业增值型内部审计的主要功能

结合传统内部审计的相关理论和内容，国有企业增值型内部审计的主要功能变化主要体现在以下三种情形。一是实现了以监督为主向服务为主的转变。咨询功能是增值型内部审计的主要功能之一，它主要包括对国有企业日常生产经营活动的监督和评价，并在此基础上向管理层提出相应改进建议和意见服务。二是增强了控制功能。增值型内部审计是在内部控制体系的基础上，识别国有企业在生产经营管理过程中的潜在风险因素，并结合这些因素采取适宜的控制措施来防控风险。三是确认功能，即增值型内部审计通过采取一定的审计方法和程序收集掌握客观证据，分别从风险程度、合规合法性等角度对各项经济活动进行分析和评价，以此来实现为组织增值的目标。

2.国有企业增值型内部审计的主要增值途径

增值型内部审计的核心目标就是增加企业的价值，为达成这一目标，主要通过三个途径来实现。

一是通过对国有企业治理的改善来实现价值增值。增值型内部审计对于国有企业治理的改善主要从两方面来实现，一方面，内部审计部门对管理层进行监督、评价和制衡可以有效防止代理成本过高问题，以此来提升国有企业组织增值。另一方面，通过减少信息不对称问题而提升企业治理水平，从而实现企业价值的增值，即内部审计机构可通过对财务披露信息的检查和监督来提升国有企业财务信息的可信度，从而有效降低所有人与经营者之间的信息不对称问题，进而有效阻止各种舞弊行为和控制各种潜在风险因素，最终实现企业价值的增加。

二是通过对内部控制体系的评价和改善来实现价值增值。增值型内部审计可以通过对内部控制制度设计的健全性和合理性、对内部控制实施程序的有效性等执行必要的内部审计程序来及时发现内部控制体系存在问题和缺陷，并分析产生问题及缺陷的主要原因，然后结合企业实际提出相应的改善对策，从而帮助国有企业通过内部控制体系的内部健全和完善来实现价值增值的目标。

三是通过对企业风险管理的改进来实现价值增值。风险管理的主要目标在于及时识别和发现潜在风险因素并加以防控，从而降低风险发生的概率，减少企业因此而遭受经济损失的可能性，因此健全完善的风险管控机制能够帮助企业实现价值的增值，而增值型内部审计在实务中可以通过对经济活动进行全过程的动态监督、对内部控制机制进行健全和完善等途径来增强企业发现风险、控制风险的能力，从而有效降低风险发生机率以及减少其破坏性，最终达到增加企业价值的目的。

四、国有企业增值型内部审计体系的建立及应用路径探讨

通过对国有企业增值型内部审计体系的主要功能分析以及其对企业价值增值的主要作用途径分析可以发现，增值型内部审计要想发挥其增值功能，必须从多维度与国有企业内部不同的管理体系和内容相互关联。鉴于此，本文在分析增值型内部审计体系要素及其相互关系的基础上，探讨和提出国有企业增值型内部审计体系的建立和应用路径。

1.增值型内部审计体系要素分析

国有企业要想健康稳定的发展、内部审计工作有序开展以及内部审计体系增值功能的有效发挥，都需要一套能够适合自身发展特点的增值型内部审计体系，而这个体系因为贯穿于企业生产经营管理的全过程，所以能够从多维度与其产生联系，具体来说这些维度要素主要有审计目标、业务体系、审计资源、制度体系、文化体系以及组织机构等，这些不同维度要素之间的联系性可用图1表示。

图1 增值型内部审计体系要素关联性示意图

这些要素之间存在着较强的内在逻辑关系，相辅相成，最终才可以构成一套能够帮助国有企业增值的内部审计体系：增值型内部审计目标能够为体系构建的思路和方向发挥导向作用，在体系构建中具有总纲的作用，独立性和权威性较强的内部审计组织机构是构建增值型内部审计体系的前提和基础，科学合理的文化体系更有利于为增值型内部审计体系提供较强的凝聚力和约束力，从而为内部审计目标的实现提供良好的环境，健全完善的质量控制制度体系是增值型内部审计发挥功能的关键，而专业的审计人力资源以及先进的信息技术则是增值型内部审计方法和程序实施的主要资源条件，业务体系主要包括具体内部审计业务的方法和流程，属于增值型内部审计体系构建的核心要素。

2.增值型内部审计体系构建和应用的原则及总体思路

在分析和明确了增值型内部审计体系要素内容及其相互之间的关系之后，要构建出合理科学的增值型内部审计体系，还需要对原则及总体思路加以明确。

（1）增值型内部审计体系构建和应用的原则

构建原则能够为增值型内部审计体系的构建提供鲜明的指导作用，因此在实践中首先应该明确以下原则。一是科学高效性原则，即内部审计机制的设置要确保符合企业的实际管控需求，并且能够满足业务开展的效益性和效率性需求。二是权威性原则，即企业在构建增值型内部审计体系时，要对内部审计机构以及相应人员赋予一定的权限和职责，特别是奖惩权，以此来凸显内部审计体系的权威性。三是增值性原则，即增值型内部审计体系应当通过对企业治理结构的完善、内部控制的加强以及内外部风险的预防等途径来扩大企业收益，增加企业价值。

（2）增值型内部审计体系构建和应用的总体思路

在增值型内部审计体系构建和应用原则明确之后，接着需要对总体思路加以规划和设计：首先是要把为企业增值确定为增值型内部审计体系的目标，并围绕该目标开展各项具体内部审计工作；其次是界定内部审计工作的范围，即在确保企业财务数据信息真实完整的基础上，将内部审计的工作内容重点转移到企业治理结构的完善、审查和评价内部控制以及加强企业的风险管理等内容上；最后是要根据企业的实际经营情况以及管理需求，制定必要的保障措施为增值型内部审计体系增值功能的发挥创造良好环境。

3.增值型内部审计体系构建和应用的具体措施

结合企业增值型内部审计体系构建和应用的原则以及总体思路，对国有企业增值型内部审计体系的构建和应用提出如下具体措施。

一是关于内部审计目标的确定。内部审计目标在整个增值型内部审计体系中发挥着总纲的作用，它为体系的后续实施确立了清晰的导向，与传统内部审计保障财务资料的真实准确性、资产的完整性目标不同，增值型内部审计体系的目标应当与企业的战略目标保持高度一致，要服务于企业的战略目标，在实务中内部审计目标可以确定为总体战略目标的具体化和细化。

二是增值型内部审计组织机构的重建。内部审计组织结构是内部审计目标的落实、内部审计方法的应用、内部审计程序的执行等环节的组织保障，因此其合理性和实质独立性的保障十分重要，在实践中建议从如下途径采取措施来对增值型内部审计组织机构进行重建：一方面是要在国有企业内部设立专门化的内部审计机构，并配备专业能力较强的审计业务人员，为内部审计工作的开展提供人力资源保障；另一方面则是要提高内部审计部门在组织中的地位来确保其实质独立性，即要能够使得增值型内部审计建议直接反馈至关键决策部门以及管理层并最终实现增值目标，提高内部审计部门的组织地位层次以提升其实质独立性十分重要，一般会考虑将其置于董事会或者内部审计委员会直接领导。

三是关于内部审计文化环境的创建。良好的内部审计文化环境对于推动内部审计制度的建立、内部审计方法和程序的执行等具有十分重要的作用，与传统内部审计文化环境相比，由于增值型内部审计工作贯穿了国有企业生产经营管理的全过程，因此其所需的内部审计文化环境也有所差异，即在增值型内部审计体系下，国有企业的内部审计文化环境应当更倾向于两个方面：一方面，内部审计文化要具有更强的凝聚力，可以把价值增值的内部审计目标与审计工作人员的日常工作进行紧密结合，从而促使内部审计发挥价值增值的功能；另一方面，内部审计文化要具有更强的刚性约束力，即在增值型内部审计体系下，国有企业的内部审计文化应当更突出行为主体各项经济活动的规范性和准则性，从而确保审计方法和审计程序的有效执行。

四是对内部审计质量控制制度进行健全和完善。内部审计质量控制制度是审计工作的核心和灵魂，而在实务中要充分发挥增值型内部审计体系的价值增值作用，必须对质量控制制度进行健全和完善，具体可从以下五个方面采取措施。一是要把企业的领导人明确为对内部审计质量特别是审计结论的落实和审计建议的采纳等承担最终责任的第一责任人。二是要根据管理需求在内部设计和形成必要的审计程序，为审计人员提出富有价值的建议提供合理保障。三是制定包括审计用语、服务方式以及沟通原则在内的与被审计对象之间的关系文本，让被审计对象能够主动接受审计建议并实质落实，从而确保审计结果的有效应用。四是对审计业务指导、监督和复核制度进行进一步的健全和完善。五是严格落实违反审计工作制度、质量控制制度以及职业道德规范行为的惩罚追责制度，对内部审计工作形成刚性约束力。

五是关于审计资源保障问题。审计资源是增值型内部审计工作有效开展的重要内容之一，在实务中主要涉及两个方面。一方面是增值型内部审计专业审计人力资源，即应当确保参与增值型内部审计的人力资源由多方面的专业背景构成，应当包括但不局限于财务会计、审计、信息技术、企业管理以及工程法律等专业人员，以此弥补单一专业背景可能形成的知识缺口，进一步增强审计合力。另一方面则是先进的信息技术。先进的信息技术资源不仅可以增强内部审计收集各项基础证据信息的速度和质量，同时还可以有效提升审计分析能力，从错综复杂的经营管理数据中找出内在联系和规律，发现问题和风险，提出切实有效的内部审计建议。

六是关于业务体系内容界定。增值型内部审计体系与传统体系相同之处主要在于审计方法、审计流程等内容，而差异之处主要在于审计业务范围界定，它是增值型内部审计体系的主要侧重点。在实务中增值型内部审计的增值方式主要有间接增值和直接增值两种模式，但是由于通过监督企业的经济活动挽回经济损失的情况日益减少，从而造成内部审计的间接增值效果不明显。因此，当前多数国有企业更倾向于把完善企业治理结构、审查评价内部控制和强化风险管理作为增值型内部审计业务体系的主要内容，通过对这些内容采取一定审计方法和执行一定的审计程序，提出有价值的审计建议来直接增加企业价值。