新收入准则下设计公司收入确认应用研究

欧亚军

新收入准则在实施之后，企业是通过五步法模型有效解决收入确认的问题。但五步法模型在实际应用中涉及商品控制权的转移，以及单项履约义务的认定是在某一时点或是某一时间段内所发生的，进而来对事项进行判断，这也使得实践之中部分问题的解决仍未达成统一的标准。这在设计类公司的表现较为突出。

一、设计公司应用新收入准则存在的难点

（一）单项履约义务的认定

在新收入准则中对于单项履约义务的规定，指的是企业在向客户转移可明确区分商品的承诺，其是新收入准则之中的核心概念，同时也是对收入进行确认与计量的单元。也就是说通过一个单项履约义务来对一笔收入进行确认，而一旦对其的判断产生了误差，可能最终会导致收入确认发生错误。在设计公司业务的整体流程中，一般包含了多种不同的合同义务。例如概念设计方案、交付方案、设计成果、设计方案的初步定稿等，存在将其认定为多个不同的单项履约义务，抑或是视为一个整体的状况。这便是设计公司在进行收入确认工作时需要着重考量的问题。

（二）对时段履约或是时点履约的判断

在对单项履约义务进行识别之后，所需考量的则是履约义务是发生在某一时段或是某一时点。如果是时点的话，则可以采用时点确认法来对收入进行确认。如若是时段的话，则需要按照履约进度法来对收入进行确认。

（三）对收入金额的确定

在对收入金额进行计量时，其一般存在两个较难解决的问题。首先是对交易价格的计量。在新收入准则之中，收入金额应当依据交易价格来进行计量，但如果将所有的合同视为一个单项履约义务，交易的价格则较为容易确定。但如果将合同进行拆分的话，在其中包含了多个单项履约义务，那么则会存在将整体金额进行合理分摊的问题。再者则是在使用履约进度法来对收入进行确认时，需要对履约进度的相关问题进行考量与确定。

二、设计公司应用新收入准则的问题分析

（一）对新收入准则相关规定的分析

在新收入准则中，企业向客户转让能够明确区分商品的承诺即为单项履约义务。依据此规定可以看出对于单项履约义务的识别，其核心要素是需要对可明确区分商品进行识别。新收入准则对此也进行了相关的补充，也就是满足以下两方面条件，即可视为可明确区分的商品。一是客户可以从商品与其他交易中获得资源，或是商品本身使用的过程中受益。二是企业向客户转让商品的承诺，或是合同之中的其他承诺能够单独地区分，但同时也存在诸多的例外状况：企业在向客户转让商品承诺时，与合同之中的其他承诺是无法进行单独区分的。首先是企业提供的服务较为重大，进而将此商品与合同之中承诺的其他商品进行整合，以此来组成某些组合产出或单个的约定转让给客户，文中以下称为“重大整合”;其次则是某项商品对合同之中所承诺的其他商品是能够给予重大的定制或修改的情况，以下称之为“重大修改或定制”;最后则是此商品与合同中承诺的其他商品两者之间具备较高的关联性，以下称为“高度关联”。

（二）设计公司的合同履约义务分析

在新收入准则投入应用之后，设计公司的各项业务开展及流程之中，不同阶段的履约义务是属于整体的单项履约义务，或是多个不同单项履约义务，需要依据以下两个条件来决定：一是客户能否在不同阶段的实际工作成果中获取收益;二则是不同阶段的工作彼此之间是否存在“高度关联”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等状况。一般来说，客户能够从设计公司不同阶段的工作成果中获取收益，是满足对单项履约义务认定的第一个条件。例如设计公司在将初步的设计工作完成之后，客户能够通过此项成果来找寻其他的设计公司开展下一阶段的相关设计工作，这就说明了客户是从中获取收益的。但对于第二个条件进行认定时，是存在较大的争议以及判定空间的。其一，在不同阶段的工作中彼此之间是否存在了“重大整合”。在对不同阶段的工作是否存在“重大整合”进行确定时，较为简单的方法则是判定不同阶段的工作开展是否存在两者结合收益大于二的成效。如果仅是不同阶段工作成果的叠加，也就是两者工作效果的累积，则说明不同阶段的工作状况未存在“重大整合”。而对于设计业务来说，不同阶段工作的开展，其应当是工作成效的叠加，也就是不存在“重大整合”的情况。例如设计的方案与项目正式实施的方案，是能够由两个不同的设计公司来完成的。同时在实际业务开展中，诸多公司在进行设计时也存在此种做法。其二，不同阶段的工作彼此之间是否存有“重大修改或定制”。如果说某一个商品会对合同中承诺的其他的商品做出定制或重大修改的话，那么则说明合同之中所承诺的不同商品之间是存在“重大修改或定制”的。在开展设计业务时，不同阶段的工作一般来说彼此之间是不存在“重大修改或定制”的。例如在项目实施图的设计之中，不会对之前完成的初稿设计进行重大的修改。其三，不同阶段的工作之间是否存有“高度的关联”。如果在合同之中所承诺的各个单项的商品，会受到合同之中其他商品较大程度的影响，那么则说明不同的单项商品彼此之间是存有“重大关联”关系的。设计工作的开展不同阶段的工作成果是存在上一阶段对下一阶段工作产生影响的状况，不存在下一阶段对之前阶段的工作产生影响的情形。综上所述，我们可以看出设计业务中各个不同的工作阶段可被认定为某个单项履约义务。但与此同时，部分实务的开展也认为可将整个的设计合同看作是一个单项履约义务，而这两者之间差别产生的主要因素是由于不同阶段的工作之间是否存在“高度关联”，或是“重大整合”的判断差异。

（三）对履约时点抑或是履约时段的判定

在设计公司应用新收入准则的过程中，不论是将不同阶段的设计判定为多个不同的单项履约义务，或是将其视为一个整体的单项履约义务，均有可能需要处理其是属于时点抑或是时段进行履约的问题。由此决定采取履約进度法来确认收入，还是以时点确认法来确认收入。以履约进度法对收入进行确认的基础是需要满足收入准则中所规定的三项条件之一，具体状况如下：其一，企业在履约的过程中，客户取得并消耗了企业履约所带来的经济利益。在部分的服务合同之中，企业履约仅短暂地创造了某项资产，而该资产同时由客户取得并消耗。此种状况下，客户是在企业履约的过程中获取了对企业商品或服务的控制。因此此种情况下的企业履约义务应当归属于时段履约。其二，客户可以控制企业履约过程中的在建商品，对于该项条件的合理应用其核心要素是对于控制权的内涵进行充分的理解。在新收入准则中，其规定的概念为主导商品的使用，并能够从中获取几乎全部的经济利益，同时也包含了可阻止其他方主导该商品的使用，并且能够从中获取经济利益。该项概念涵盖了控制权的三要素，也就是“获得几乎全部的经济利益”、“能力”、“主导商品使用”。客户是否能够对履约过程中的在建商品进行控制，其条件在于客户能否对在建商品的使用权利进行主导，并能够从中获取几乎全部的经济利益。简单来说即为如果客户在过程之中选择更换供应商，那么在建商品应当是归属于客户的，客户具备权力让后任的供应商在在建商品的基础之上继续开展相关的工作，且之后的供应商对于在建的商品是具备利用的权利的，不需要再对已经完成的部分进行重新执行。这也说明了客户是具备权力对履约过程中的在建商品进行控制的。而对设计公司来说，若想使用该项规则，将履约义务认定为期间履约，应当满足三项条件。一是如果在中途客户对设计公司进行了变更，那么在此之前所形成的设计成果应当是归属于客户的;二是如果客户选择在中途更换了设计公司，那么之后的设计公司是具备权力对更换之前的设计成果进行使用。以上结论从理论上判断是具备可行性的。但就当前的实际状况来说，部分客户针对设计业务，如果选择了更换设计公司，那么可能会将相关的设计成果推倒重来。因此设计公司如果具备客户能够控制企业履约过程中在建的商品，以此条件将履约义务可判定为期间履约，则需要提供确凿的证据。其三，企业履约过程中所产出的商品具备不可替代的用途，并且该企业在整个合同期间内有权就当前已经所完成的履约部分收取款项。对于该条件，如果想满足其相关要求，需要具备两项因素。首先是商品属于定制化的商品，其自身是具备不可替代的用途的。其次则是在整个合同期间内至今所完成的各项履约部分是具备收取款项的权利的，也就是合格收款权。对于第一个条件，设计公司其所提供的相关产品，由于是具有原创性，因此一定是具有不可替代的用途的。那么在处理相关业务时，难点则在于合格收款权的判定。依据新收入准则的相关规定，在对合格收款权进行判断时，需要着重地关注以下三方面内容：一是在合同期间内的任意时刻，均应当具备或是存在合格收款权;二是其内容应当包含合理利润与已发生成本;三是具备将合格收款权实现的可能性。

（四）收入金额的计量

新收入准则下设计公司在对交易价格进行确认时，其计量工作的开展主要是以交易价格作为依据，在此过程中需要充分地考量以下几种因素：一是可变对价。可变对价指的是设计公司所收取的设计服务款项是不确定的。其是由最有可能发生的金额或是期望值来进行确定的;二是非现金对价。非现金对价是对非货币资产交易的一种体现。在对收入进行计量时，需要明确设计公司所开展的业务是否具备商业实质，进而开展后续的计量工作;三是合同折扣。设计公司在对客户开展设计服务时，如果能够获取客户多个项目的设计工作，那么可能存在“薄利多销”的经营形式，设计公司则会根据客户的交易价格来对折扣进行确定;四是分摊交易价格。在新收入准则中规定了如果合同中存在两项或多项履约义务，那么则可以按照不同服务各自履约义务的单独交易价格来进行分摊。并且如果单项的服务价格难以进行直接观察时，则能够采取成本加成法、余值法或是市场调整法等来进行估计。另外一方面，对于设计公司来说，由于其设计工作的开展可能是分为不同阶段来进行的，例如一项工程项目设计工作从初稿到采納再到最终应用是分为不同的服务阶段的，因此对于其交易价格的计量一般可采取以下两种方法，也就是合同收款金额法以及标准进度法。例如，如果将合同整体看作为一个单项的履约义务，并且将其归属为时段履约。那么不同阶段的工作环节要作为相应的履约进度，进而能够根据合同之中的规定来开展收入确认工作，或者是结合行业之中的状况，依据不同工作环节的标准进度，也就是设计公司在对方案进行规划、初步设计、项目开展的设计以及项目开展设计的配合工作等不同的四个阶段的标准进度来进行收款金额的收入确认，并将其视为履约进度的确认收入。再者可将不同阶段看作是多个单向的履约义务状况，并且不同的履约义务的交易价格可依据在相应阶段完成时的收款金额进行确定，又或者可按照合同总价资金或者是标准进度来进行确定。

三、综合结论

设计公司在进行收入确认工作时，要严格遵循新收入准则中的相关规定，并对其进行充分的理解。具体工作的开展要依据实务所需选择合适的途径，并紧抓不同途径中所涵盖的核心要素，避免收入确认工作发生误差或是由于方法选择不合理导致工作难度增加。设计公司的收入确认工作与一般公司存在诸多的不同，要紧密联系行业特征，并结合企业自身特点做出准确的判断与方法的选择。此外，开展收入确认工作可进行管理的前置，不再仅局限于事后的工作处理，设计公司可在合同签订的事前阶段即进行收入确认工作的参与。例如合同的签订可选择更利于收入确认工作开展的路径。与此同时，在合同之中不同工作阶段彼此之间如果不存在“高度关联”、“重大定制或修改”以及“重大整合”等状况时，不同工作阶段在满足新收入准则中所规定的可明确区分商品，能够将设计合同依据工作阶段将其拆分为多个不同的单项履约义务，在设计合同中履约义务是较难满足认定为时段履约义务的三项条件中的任意一个。由此设计公司可将设计合同按照不同的工作阶段将其拆分为多个不同的单项履约义务，并将其归属于时点履约。在完成各个阶段的工作时对收入进行确认，这是一种与新收入准则的相关规定较为契合的做法。在对每一项单项履约义务，也就是说各个工作阶段的交易价格进行明确之后，实务中可采用标准进度法或是合同收款金额法来开展相关的工作。

结 语

新收入准则在正式实施之后，设计公司对其的应用存在诸多难点。在实践过程中要不断吸收行业内优秀的处理方法，进而对收入确认工作的开展进行持续的优化与完善，以此来为设计公司的稳定运营提供助力。