新医改环境下医药企业涉税风险及应对措施分析

王翔　胡春有

摘要：“新医改”给传统医药企业带来的挑战是巨大的，“新医改”提出基本药物名录、上市许可人制度及集中采购等方式都给医药企业的经营模式带来了较大挑战，企业如何应对“新医改”带来税收风险的转变，成为医药企业在未来经营期间值得关注的问题。

关键词：新医改;医药企业;涉税风险

一、医药企业行业政策及税收供给特征分析

（一）医药行业的政策分析

医药行业作为我国稳定民生的基本行业之一，自我国“营改增”以来，医药行业的平均税负水平发生了很大转变，在此之前，我国的医药行业由于缺乏管制等因素，长期存在着多票制、成本费用抵扣混乱、研发被动等现象，导致市面上的药品价格高居不下，以次充好的现象屡禁不止，人民不能享受到好的药物以及医疗服务。同时，药品以及医疗器械的研发机构受制于“产研销”一体化的模式，其研发能力远不如同期世界上的其他国家的药物及医疗器械生产研发企业。为了改变这一现状，我国自2016年来出台了一系列政策来规范医药行业企业涉税行为，激励医药企业不断投入研发，促进我国医药行业的税收健康发展。2016年12月，为了整治我国医药行业的开票乱象，“两票制”在我国首次提出，医改办连同八大部门共同发布了《关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行）》一文，标志着我国医药行业税收体系改革大幕正式拉开，“两票制”的出现，对市面上已经成熟的医药行业税收体系产生了巨大冲击，原本的医药流通，是由药品的生产商将药品销售给下级经销商，再由下级经销商层层转移，最终达到医疗企业，导致每一层的经销商都在销售药品时开具增值税发票给下一层经销商，经过“多票制”影响，导致一款药品最终到达消费者手中时的价格虚高，但最上游的药品生产商以及药品的研发机构却没有得到足额的报酬，行业链的大部分利润都被中游经销商给抽走，一方面，不利于医药行业的规范以及健康发展;另一方面，“多票制”下国家对于相关经销商的管控也显得十分困难，其虚开，高开的现象难以得到有效控制。“两票制”的提出将医药行业的发票开票资格限制在自生产环节到销售环节一张票，销售环节到最终的医疗机构一张票，这样极大程度上解决了中游经销商层层加价的行为，大幅降低了最终消费者的用药成本，同时又将更多的利润转移到上游的研发环节以及生产环节上去。但医药行业“产研销”绑定等情况还是制约着我国医药行业企业的进一步发展。

2019年12月，随着国家医保局印发《关于做好当前药品价格管理工作的意见》的发布，我国的新一轮“医改”正式开始，“新医改”明确提出我国应该建立基本药物名录以及上市许可人制度，同时推动我国药品的集中采购，进一步规范药品及医疗器械的交易市场。基本药物名录的建立，将使我国医药秩序价格混乱的状况将得到进一步控制。基本药物名录的建立将对大型的药品生产企业带来较大的利好，虽然药品在进入名录之后价格较低，但是通过集中采购机制以及国家公立医院对于基本药物名录的认可能帮助药厂带来极大的市场推广度，同时对于低价的药品，政府也会给予一定程度的补贴，刺激药厂不断地推陈出新。“新医改”试图促使市场上的大型药厂集中发展，以降低医药企业的生产成本，为医药企业带来更加良好的生存空间。上市许可人制度则将原本的药品生产环节的“产研销”绑定的模式进行改革，原本的模式中，以药品研发为主的企业由于无法获得药监局颁发的生产许可，只能将自己的研发成果以低价销售给下游的生产企业，这样导致市面上以研发为主的药品企业资金回收的周期十分长且由于企业资金回收的不确定性导致企业对新药品研发的积极性大打折扣。“新医改”带给大型医药企业带来的优势是显而易见的，但与此同时，也带来了不小的挑战，面对新医改的逐渐推行，我国的医药企业如何权衡是否进入国家的基本药物名录成为现阶段药企是否能够快速抢占市场的主要因素，一旦药物进入了名录范围，又意味着降价可能带来的利润减少的风险，同时在“新医改”环境下企业如何进行有效的税收风险规避也成为重中之重。

（二）医药企业税收供给特征分析

在我国新一轮“医改”背景下，我国也相继出台了一系列税收政策来支持相关的医药企业进行发展，在国家层面的税收优惠方面，企业可享受的税收优惠主要分为三大类即税率式优惠、税基式优惠以及税额式优惠，在税率式优惠方面，大型的医药集团可以将自身的研发部门进行独立成立公司，采用CRO即合同研发模式进行运营，通过认定为高新技术企业，享受国家在高新技术企业层面的税率优惠，我国现阶段对高新技术企业的企业所得税率优惠由原本的25%降为15%;在税基式优惠方面，医药企业则应该将重点放在固定资产的一次性扣除上，将企业自身产业链中的生产环节进行单独拆分，采用CMO或CDMO模式，即合同生产模式或合同研发生产模式，对购入价格小于500万元的固定资产进行一次性税前抵扣，同时也可以对在以CRO模式运营的公司中的研发费用支出实行加计抵扣政策，我国现阶段为了刺激相关的高新技术企业发展采取的是企业的研发费用可以在税前加计75%持续到2023年12月31日，形成的無形资产也可以按照无形资产成本的175%进行税前扣除。在税额式优惠方面，则着重企业在转让相关的技术转让方面，根据《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）规定，我国的居民企业在转让相关技术资产时不超过500万元的部分可以免征企业所得税，而超过500万元的部分也是减半征收，这无疑是为我国的医药企业提供了巨大便利。在地方层面，不少地方政府及税务局也为刺激当地的医药企业发展出台了一系列的政策，以北京中关村园区为例，将在其产业园区内发生的技术转让企业所得税免征额进一步由500万元提升到了2000万元，而上海的自由贸易区临港新片区也发布了相关企业高新技术企业的认定通知，其中就包含了针对于生物医药。总体上来看，我国对于医药行业的支持力度还是较大的，但是由于大部分企业都没有对自己的税收进行一个合理规划，因此企业常常在经营过程中面临税收风险的问题。

二、新医改环境下医药企业涉税风险分析

（一）医药企业费用确认不正常

“新医改”其中一个最为重要的领域就是针对现阶段市面上的医药企业内部的成本以及费用的认定乱象进行管控，我国在2019年以及2020年分别对70多家以及19家医药企业进行了相关的费用类科目原始凭证核查，被核查的医药企业均存在着费用真实性问题，涉及金额甚至达到百万元级别。医药企业虚构销售费用，会议费用以及展览费，从而增加其费用支出，降低其所得税计税依据。但在“新医改”环境下税务局对企业成本费用列支的针对性核查下，谎报问题将给企业带来较大的税收风险，企业的费用问题被发现后不仅需要补缴税款，还要面临税务局的高额罚款。“新医改”环境下医药企业如何有效避免因费用成本真实性导致的税收风险将成为企业最主要的涉税风险规避点之一。

（二）原材料采购环节成本估算导致的涉税风险

对于医药集团企业来说，部门的拆分细化将会成为未来发展的一个重要的趋势，生产环节的CMO以及CDMO模式将成为未来医药企业生产医药的主要发展模式，就医药的生产模式来说，其主要的费用成本产生于其购入的生产用固定资产以及原材料等生产用材料。在“新医改”的推行下，“两票制”进一步在我国进行推广，甚至进一步延伸出“一票制”，即医药的生产企业直接与医疗企业结算货款，虽然这样的方式能刺激医药企业与国家医疗体系进行直接结算，但对于医药生产企业来说，其需要为市场需求准备的库存变大，企业需要准备足额的产成品以应对医疗系统的直接需求，这就导致医药的生产企业绝大多数的资产累计在其材料成本上，因此，材料成本的核算则成为医药生产企业需要注意的方面，企业在纳税时进行相关成本费用抵扣时，尤其是对于某些易耗的生物性资产需要及时关注其减值迹象，因此医药企业需要应对的税收风险也变大。

（三）企业模式不合理

在“新医改”以前，我国的医药企业采用的是“产研销”协同发展的模式，但是对于企业来说，这样的模式不仅不能为企业带来较大收益，反而会因为企业的内部机构及职责混乱给企业带来更大的涉税风险，“新医改”的推行中，其中最为重要的一条就是上市许可人制度，这个制度为企业对原来的医药企业经营模式提出了挑战，刺激企业将原有的经营模式中各部分进行独立化，促进企业的各部分专向发展，因此，企业如何在“新医改”环境下合理规划自己的内部经营模式，成为企业应对税收风险的又一重要方面。

（四）税收人员专业素养待提高

“新医改”环境下给企业税收人员带来的挑战也更大，近年来在我国发生的医药企业财务舞弊及违法偷税漏税的事件中不乏税务及财务人员的参与，其原因还是税务人员及财务人员对国家政策的认知不足，不能够很好地把握国家的方向动态，帮助企业进行合理的税收风险规避。同时，在“新医改”的环境下，企业面临的税收风险侧重点有所变化，由原来的针对企业销售成本的税收风险应对转移到研发费用的计算认定以及销售费用的真实性核查方面来，因此，对于税务人员的专业素养也提出了更高的要求。

三、医药企业涉税风险应对措施

（一）增强相关费用的真实性

“新医改”的推行，企业在对成本费用的真实性上需要付出更多关注，在销售费用方面，企业在“两票制”的广泛应用以及“一票制”的推行下，能够进行销售费用虚报的空间本身就较小，因此企业在针对相关销售费用的真实性认定上一定要遵从会计的基本处理原则，即相关的原始凭证一定要与真实发生的业务相匹配，企业在进行费用认定时需要保留相关的原始凭证，以会议费为例，企业需要在对员工提供的相关车票以及住宿费用进行处理时，核实其费用发生金额以及时间的合理性，同时要求员工提供其参加会议的相关证明以留存备查，以避免在进行税务稽查时被认定为费用虚报，合理规避相关的税收风险。

（二）搭建成本风险控制模型，推荐数据共享

对于以CMO或CDMO模式经营的医药企业来说，其最为重要的是对于成本的管控，在传统的会计处理上，成本的计算往往在月底进行，实行的是一月一算的方式，但这样的方式不利于那些持有较多的生物性资产的医药制造企业对自己的成本发生进行实时的管控，因此医药企业建立自己的数据共享系统进行风险控制就十分重要，企业可以通过对采购、库存、生产等环节的成本构建成本风险控制模型进行实时的控制，一方面降低了企业在处置相关易消耗的生物性资产产生的费用，同时也帮助企业有效规避了成本核算不正确带来的税收风险。

（三）合理安排集团内部企业的分工，规避涉税风险

新医改主要利好的是行业内的大型医药企业的发展，且随着我国上市许可人制度出台，进一步促使企业开始对自身的销售、生产、研发等环节进行拆分，将业务的拆分有针对性对每一部分业务的特征进行涉税风险的规避，对于销售环节来说可能是费用真实性，对于生产环节来说则可能是成本的确认等，不同的环节进行针对性地税收规划，这样有助于企业对自己涉税风险的规避有着更加清昕地认知。随着新医改不断推行，产业链的细化分工将使未来医药行业的大发展趋势，以合同生产业务、合同研发业务甚至是合同研发生产业务（CMO/CRO/CDMO）模式将是未来行业发展的重要趋势。

（四）提升税收人员的专业素养

在“新医改”环境下，企业应该加大对于税收人员在三费真实性核查方面的培训，同时积极带领税收人员及时了解最新的税政信息，帮助税收人员紧跟国家政策动向。对于研发费用的扣除，则要加强税收人员在研发费用的加计扣除方式上以及研发费用资本化上进行进一步培训，帮助税收人员更好地应对“新医改”环境下出现的新企业税收风险。

四、结语

医药行业作为我国保障民生的基础行业之一，国家对行业的健康发展十分重视，在传统经营环境下，医药行业暴露出众多问题，此次“新醫改”是国家对于医药行业规范发展的又一重要举措。“新医改”环境下，企业的税收风险明显转移，企业在加大研发投入的同时，如何正确进行研发费用的加计抵扣，如何确保“三费”的真实性等成为现阶段医药最需要关注的问题。医药企业应当充分建设相关的信息化系统优化自身成本控制，同时在企业各部门不断集中化发展，企业应当制定合理的税收计划以规避可能出现的税收风险。

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（作者单位：王翔，湖南财政经济学院;胡春有，内蒙古师范大学）