合并会计报表中合并价差处理方法分析

[ 作者简介 ]

冯焱国，男，湖北黄冈人，武汉市政工程设计研究院有限责任公司，中级会计师，硕士研究生，研究方向：合并财务报表、财务管理、成本核算。

[ 摘要 ]

编制合并会计报表时，经常会在合并价差的处理上出现问题。本文对合并会计报表中合并检查的处理方法进行研究，分析其他国家对合并检查的会计处理方法，以此来解决合并价差的问题。应当明确合并价差的含义，根据含义确认合并价差，对差额进行抵消，将合并价差记录在合并会计报表中。

[ 关键词 ]

成本核算;合并会计报表;合并价差;处理方法

中图分类号：F23

文献标识码：A

DOI：10.3969/j.issn.1672-0407.2022.08.052

1    引言

在合并会计报表的编制工作中会产生合并价差，按照不同的规范制度进行处理会出现一定的问题，为了让我国的会计制度规范化发展，可以参考国际惯例，分析其他国家对合并价差的处理方式，同时还要考虑我国的现行制度和会计行业现状，为合并价差提出一个科学的处理方法。

2    合并会计报表中合并价差存在的问题

2.1  定义不明确

《企业会计准则——投资》与《合并会计报表暂行规定》对会计核算进行了规定，企业会计编制合并报表时，应根据投资准则和暂行规定的要求进行规范化编制，但是，按照两个文件的规定合并会计报表时，经常会遇到问题，暂行规定文件提出了合并价差的处理方法，但是该规定和投资准则对股权投资差额处理方法的规定有矛盾的地方，严重影响了会计核算工作。

从含义上看，两者的定义明显不同。在投资准则文件的相关条例中，对股权投资差额进行了定义和说明，会计人员对长期投资进行核算，并且在核算时使用权益法，此时，被投资单位的所有者占有一定的权益份额，该数额不同于投资成本，两者存在一定的差额。要想计算股权投资差额，需要先用投资持股比例乘以所有者的权益，再用投资成本减去两者的乘积，得出的数值就是股权投资差额。根据计算方法可以发现，股权投资差额主要包含两方面的内容：一方面，对子公司可辨认净资产公允价值进行计算和分析，将该价值与母公司的投资成本进行比较，如果子公司的价值低于母公司的成本，就属于商誉，将其设置为差异Ⅰ;另一方面，以子公司净资产为主，对账面价值进行核算，将该价值与公允价值进行比较和计算，两者会产生一定的差值，这个差值同样属于股权投资差额，将其设置为差异Ⅱ。

从暂行规定的文件中分析合并价差的含义，该文件与投资准则文件有一定的相同处，也有一定的不同处。从两者相同性的角度来看，在子公司权益性资本项目中，母公司占有一定的数额;在子公司所有者权益中，母公司持有一定的份额。前者母公司的数额与后者母公司的份额相互抵消，此时会形成差额，将这一差额单独列出来，记录在长期投资项目中，以该差额表示合并价差。由此可知，合并价差和股权投资差额是相同的，这是两个文件的相同之处。对两个文件的不同之處进行分析，需要注意暂行规定文件提出的处理方法，该文件表明，在长期投资项目中，对应付债券进行核算，同时对内部债权投资的数额进行核算，将两者相互抵消后，产生一定差额，面对这种情况时，同样可以按照合并价差的方法进行处理，但是这样处理会使合并价差项目变得异常混乱，无法保证合并净收益的准确性和真实性，会计人员有可能会按照不同的标准编制合并报表，导致该报表与母公司单独编制的会计报表存在较大差异。

2.2  两者没有同时摊销

投资准则文件的摊销方法与暂行规定文件的摊销方法存在不同之处。对于投资准则文件的摊销方法来说，对股权投资差额进行摊销时，必须要注意期限的要求，做到平均摊销，同时还要将其加入到公司损益当中，通过这种摊销方法，逐渐提高子公司净资产中母公司占有的份额，使母公司份额逐渐接近长期股权投资账面价值，利用分销缩小两者的差距，一直到没有差值为止。对于暂行规定文件的摊销方法来说，文件中并未强制要求公司摊销，却把它当成永久性资产，将该资产算作公司长期股权投资项目的资产。通常母公司会计人员单独编制合并报表时，会在报表中加入摊销的部分，用子公司的负债、资产以及各种收入、费用进行替代，以此来取代母公司的长期股权投资以及投资收益。虽然股权投资差额逐渐得到了摊销，但是合并价差并不会因此得到摊销，然而，合并价差也不会一直不变和永久存在，当子公司偿还一部分负债，负债减少后，合并价差会相应减少;当子公司消耗一部分资产后，合并价差同样会逐渐减少。如果没有在编制合并会计报表的过程中摊销合并价差，当价差数额是贷方的数额时，对合并净收益进行预估，就会低估净收益;当数额是借方的数额时，预估的时候就会高估净收益。

2.3  我国处理方法和国际惯例的差异

对于合并价差内容来说，国际惯例将其确认成两个部分，在公司获得股权的那一天，合并价差的一部分是商誉，合并价差的另一部分是账面净资产的增值，或是账面净资产的贬值。在我国的处理中，两个部分都不被确认，单纯把合并价差列出来，将其当成一个综合数值，这种处理方法并不符合国际惯例的规定，也无法满足揭示的要求。对于合并价差处理方法来说，国际惯例提出了具体的处理方法，分别对商誉和增值的数额进行摊销，而且要按照期限的要求完成分摊。国内的《股份有限公司会计制度》对处理方法进行了说明，制度中规定公司要在相同的期限内，对商誉和增值平均进行摊销。对于长期股权投资项目的投资成本来说，国际惯例的定义和国内的定义有很大不同。国际惯例认为，应当根据购买法进行处理，如果按照购买法进行处理，就要在合并会计报表中同时揭示合并价差的商誉和增值，这会让报表更便于理解，具有更大的价值。我国在相关会计制度文件中做了不同的说明，在报表中增设新的科目，一方面增设“长期股权投资——投资成本”，可以将被投资公司所有者占有的权益份额记录到这一新增的科目中;另一方面增设“长期股权投资——股权投资差额”，可以把差额记录到这一科目中，差额主要指的是被投资公司所有者占有的权益份额与实际支付费用之间的差值。这种处理方式只适用于国内，其他国家的人将无法理解国内公司编制的合并会计报表。

3    合并会计报表中合并价差的处理方法

3.1  合并价差的确认

对合并价差进行处理，必须先明确具体的定义和内涵，确定合并价差的定义，同时还要确定股权投资差额的定义，在确认的基础上采取相应的处理方法。公司在编制合并会计报表时，往往要应用权益法，要想运用该方法，需要让价差与差额的内涵和定义完全相同。公司在抵消权益性资产的时候会形成一部分差额，在抵消公司债券时也会形成一部分差额，这两个差额的性质并不一致。公司获得控股权，主要是想要在后期经营中得到超额分配收益，应将该价差记录到资产负债表中。获得控股权之后，无论公司是损失还是得到了债券利，都只会对损益表产生影响，不必将其记录到资产负债表中。可以将其当成递延费用，或者当成递延收入，在公司偿还债券的过程中，合并价差也会逐渐摊销。所以，要想让合并价差的定义与内涵等同于股权投资差额的定义与内涵，就要消除债权投资和应付债券费用抵消所形成的差额。

为了让合并报表会计的编制更加标准和规范，可以增设二级科目。以美国为例，该国家把合并价差划分成两个部分，第一个部分是商誉，第二个部分是可辨认价差，母公司对子公司进行投资，运用会计处理方法，将价差一点点摊销。我国可以借鉴美国会计处理方法，对合并价差划分成两个部分，在“合并价差”科目下增加两个二级科目，分别进行处理，在特定的时间范围内完成摊销。如果采用逐期摊销的处理方法，就要对股权投资差额与合并价差采用相同的摊销处理方式，在同样的时间期限内完成摊销，将费用列在“管理费用”一项中。另外，还可以将两个科目融合到一起，将“股权投资差额”科目和“投资成本”科目共同转变成“对子公司股权投资”科目，采用权益法进行处理，将相应的部分全部列入新的科目中[1]。

3.2  合并价差的处理模式

对世界各国的会计处理方法进行分析，发现各个国家的处理方法并不相同，综合来看，可以将其分成三种方法：第一，公司在编制合并资产负债表的过程中，将合并价差的商誉视为一种资产，但不对其进行摊销处理。第二，同样将合并价差的商誉当成一项能够被摊销的资产，进入到收益期之后，可以根据具体情况适当进行摊销。第三，第一时间调整股东收益，将其当成权益抵消项目。

整合三种处理方法，将世界各国对商誉的会计处理方法分成两种：第一，可以采用可摊销的处理方式，英美国家运用了这种处理方法。第二，采用一种相对灵活的处理方法，不仅能够将商誉资本转变成能被摊销的资产，还能够对控股公司的股东权益进行控制，通过减少股东权益的方式进行处理，大部分欧盟国家和印度的公司基本都采用了这种处理方法[2]。

根据世界各国的处理方法分析我国的处理方法，我国的处理方法应当与国际接轨，尽量贴近国际惯例的规定。可以从以下三个层面进行处理：第一，直接将差异Ⅰ与差异Ⅱ视为两个不同的内容，在报表中分别记录，采用不同的处理方法，如果运用此种方法，应当明确定义两种差异，避免处理的时候将两部分内容混淆。第二，差异Ⅱ本质上是资产增值，或者是资产减值，应根据实际的构成情况进行分解，将分解后的各个部分计入相应的资产中。如果采用这一方法，就可以对其进行折旧处理，也可以对其进行摊销处理，处理过后，将其列入公司的损益之中。该方法的优势是可以在合并会计报表中显示公允价值，能够表现出真实的财务信息，不会让管理人员随意操控企业的利润。第三，对于差异Ⅰ来说，时間越长价值越高，不应直接摊销，可以每隔一段时间就评估一次价值，如果价值提高，就不用进行变动，以此来保持价值的稳健性[3]。

3.3  长期股权投资项目和子公司所有者权益项目的抵消

暂行规定文件对合并价差的两种差额进行了说明，对合并会计报表进行编制时，根据两种不同的差额，主要有两种抵消的方式：第一种就是对长期股权投资和子公司所有者权益进行抵消，第二种就是对内部债券和债务项目进行抵消。从母公司的角度看，往往会长时间向子公司投资，主要为长期股权投资，在投资的过程中，母公司的其他资产会逐渐减少，但是长期股权投资会逐渐增加。从子公司的角度看，获得母公司的投资后，将其当成子公司的增加资产，还会当成子公司的实收资本。在全资的情况中，可以全部抵消母公司和子公司对应的数额，编制合并会计报表时，其中包含抵消分录，在该项目中进行记录，母公司为贷方，将具体的抵消数额记录在“长期股权投资”科目中;子公司为借方，将具体的数额分别记录在不同的科目汇总，如“实收资本”“未分配利润”等科目。如果借方和贷方的数额不相同，产生差额，就要将其视为合并价差，按照合并价差进行处理。需要注意的是，合并价差与合并商誉存在一定差异，后者是前者的一部分。对于非全资子公司来说，在抵消处理后，会留有一部分余额，按照“少数股东权益”进行处理[4]。

3.4  内部债券和债务项目的抵消

在同一集团企业内部，包含一个母公司和多个子公司，各个公司彼此的债务和债券实际上就是应收（应付）账款、预收（预付）账款或债权投资。在各个公司的负债表中，如果是母公司投资子公司，母公司就会将其记录为投资，子公司就会将其记录为负债。然而，这些资金的流动都是在集团内部发生的，并不会影响整个集团的资产，从这个层面来看，整个集团的资产并没有增加或减少，所以，在编制报表的过程中，可以将各个公司之间的债券债务相互抵消。有些企业集团通过投资获得其他企业的债券，不一定是直接从对方企业购入的债券，有可能是通过证券市场交易获得的债券，也有可能是通过第三方得到的债券，在这种情况下，在抵消的过程中往往会产生差额，公司的会计人员在编制报表的过程中可以将这种差额视为合并价差，按照同样的方法进行处理，在编制时将借方和贷方分别记录为“应付债券”和“长期债券投资”。

4    结论

为了科学处理合并价差，让合并会计报表更加规范，应当确定合并价差的含义，明确合并价差的内涵，将合并价差划分成两大部分，准确判断资产负债公允价值，进一步计算其与账面价值的差额，对差额进行分摊，同时还要规定摊销的时间期限，在报表注释中写明这些要求，对不同性质项目进行处理时，根据项目情况采用相应的处理方式，采用恰当的方式处理合并价差中的合并商誉。

参考文献

[1]张春英.企业财务会计报表合并存在的问题及对策[J].现代企业， 2022（02）：174-175.

[2]鲍奇森.新会计准则对合并报表编制产生的影响[J].今日财富，2022（01）：124-126.

[3]张婧倞.基于会计共享模式的合并报表系统智能化探索与实践[J].中国总会计师， 2021（12）： 67-69.

[4]王晓丽.连锁集团公司合并财务报表存在问题及改善措施[J].大众投资指南， 2021（24）： 118-120.