可持续发展报告GRI准则的改进及启示

张倩 刘浩

【摘要】作為可持续发展报告的重要标准， 全球报告倡议组织发布的GRI准则体系得到了全球各类企业的广泛认可和采用。 随着其他披露框架的涌现、权威政府间文书的改变以及利益相关者对组织外部影响的关注， 原GRI准则也需持续改进。 2021年10月5日GRI发布了最新GRI准则， 并要求遵循GRI准则的全球企业、机构自2023年1月1日起根据最新准则编制可持续发展报告。 最新GRI准则在融合借鉴其他框架和方法的基础上， 更新了准则体系， 修订了报告方法和报告原则， 更具一致性和严肃性; 更新了员工等权益与尽职调查相关披露要求， 更具全面性和强制性; 完善了重要性评估以关注组织对环境、社会和人的影响， 更具清晰性和透明性。 这一系列改进对我国理论界及实务界有着重要启示。

【关键词】GRI准则;可持续发展报告;准则体系;重要性评估;实质性议题

【中图分类号】F275      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2022）17-0066-7

一、引言

近年来， 可持续发展已成为一个全球性重要主题， 特别是《巴黎协定》签订以来， 社会公众对气候变化和可持续发展的关注与日俱增。 可持续发展不仅是企业自身长期存续的内在要求， 更是保障整个社会经济稳态前进的强大动力。 随着资本市场对ESG（环境、社会和治理）信息关注度的不断升温， 可持续发展报告已成为利益相关者了解企业可持续发展能力的重要载体[1] 。

作为可持续发展报告方面的重要世界性团体， 全球报告倡议组织（GRI）发布的GRI系列准则得到了全球各类企业的广泛认可和采用。 联合国可持续证券交易所倡议（UN SSE）官网显示， 截至2021年12月1日， 在全球各证券交易所ESG信息披露指引引用的主流标准中， GRI准则位居第一且占比高达95%。 2022年3月24日， 国际财务报告准则基金会（IFRS基金会）和GRI达成了合作协议， 共同推动在全球范围内建立统一的ESG准则。

2021年10月5日GRI发布了最新GRI准则（简称“GRI准则2021”）， 要求遵循GRI准则的全球各类企业、机构自2023年1月1日起根据最新准则编制可持续发展报告。 为此， 本文对GRI最新变化的思想进行提炼和总结， 以期为我国相关部门理解全球趋势、制定相关准则以及为企业科学全面地编制可持续发展报告提供参考与借鉴。

二、GRI历史沿革与治理结构

为了提高全球范围内可持续发展报告的可比性和可信度， 美国环境责任经济联盟（CERES）和联合国环境规划署（UNEP）在1997年共同发起成立了GRI。 该组织是在公众对“埃克森·瓦尔迪兹”号石油泄漏事件造成的环境破坏表示强烈抗议之后成立的， 其目的是建立问责机制以确保企业遵守负责任的环境行为原则， 后来扩大到包括社会、经济和治理等更广泛的问题。 GRI致力于为可持续发展报告提供全球标准， 并通过治理结构进一步增强其可信度和作为公众利益标准制定者的作用。 GRI主要包括： 一是全球可持续发展准则委员会（GSSB）， 其是唯一负责制定和批准GRI准则的独立机构; 二是正当程序监督委员会（DPOC）， 其主要职责是确保GSSB的准则制定活动按照其正当程序进行， 以增加公众和利益相关者对准则响应公众利益的信心。

GRI在2000年发布的第一版《可持续发展报告指南》[2] 通常被称为“G1指南”， 为可持续发展报告提供了首个全球框架。 2001年GRI作为一个独立的非营利性机构正式成立， 并于2002年启动了对G1指南的第一次更新， 发布了G2指南。 随着GRI报告需求和组织认可的稳步增长， GRI分别于2006年和2013年发布了G3和G4指南， GRI指南得到进一步的扩大和改进。 2016年GRI制定了第一个全球可持续发展报告准则（简称“GRI准则2016”）， 该准则从2018年起取代了G4指南。 随后GRI准则不断地更新， 比如2019年增加了税务议题、2020年更新了废弃物议题。

三、2021年修订前的GRI准则体系与主要内容

2021年修订前的GRI准则体系以GRI 准则2016为主体， 并在2016 ～ 2019年进行了小幅修订和更新。 该准则体系由相对独立又相互联系的四大模块组成， 涵盖36项准则， 其四大模块又可以细分两个层次： 通用准则和具体议题准则[3] ， 具体如图1所示。

（一）通用准则

通用准则包括《GRI 101： 基础》《GRI 102： 一般披露》和《GRI 103： 管理方法》。 其中： 《GRI 101： 基础》作为组织使用GRI准则来报告其经济、环境和社会影响的起点， 阐述了界定报告内容和报告质量所依据的报告原则， 使用针对可持续发展报告的GRI准则的基本过程， 以及GRI准则的使用方式， 并做出与使用GRI准则相关的声明; 《GRI 102： 一般披露》包含了组织概况、战略、道德和诚信、管治、利益相关者参与和报告实践等六方面的披露要求; 《GRI 103： 管理方法》涵盖了对实质性议题及其边界的说明， 对实质性议题的管理方法及其组成部分， 以及管理方法的评估等内容。

（二）具体议题准则

具体议题准则为企业报告其经营活动产生的经济影响、环境影响和社会影响提供了参考和遵循， 总计34项。 其中： 经济议题（GRI 200）包括经济业绩、市场表现、间接经济影响、采购实践、反腐败、不正当竞争行为、税务; 环境议题（GRI 300）包括物料、能源、水资源和污水、生物多样性、排放、废弃物、环境合规、供应商环境评估; 社会议题（GRI 400）包括雇佣、劳资关系、职业健康与安全、培训与教育、多元化与平等机会、反歧视、结社自由与集体谈判、童工、强迫或强制劳动、安保实践、原住民权利、人权评估、当地社区、供应商社会评估、公共政策、客户健康与安全、营销与标识、客户隐私、社会经济合规。

四、GRI 准则修订背景及具体的修订过程

（一）GRI准则修订背景

毕马威2020年可持续发展报告调查结果显示： 几乎所有（96%）的世界大公司都报告了其可持续发展情况， 且样本中绝大多数公司（73%）依赖于GRI框架。 虽然GRI准则的出现促使了可持续发展报告的全球一致性， 但近几年全球对气候问题的关注以及疫情的反复， 凸显了企业可持续性实践和透明度的重要性， 并引起了人们对可持续发展报告在推动财务改善和可持续性表现方面的作用极大兴趣， 比如如何改善和提高各组织业务的透明度， 如何应对重要的可持续发展风险以及加大审查力度等。

事实上， 人们重新关注了企业处理关键可持续性问题的方法， 包括： 对待员工、供应商、社区和生物的多样性风险等。 这对准则提供可持续发展报告信息的透明度提出了更高的要求， 同时目前的GRI准则在实践应用中也面临着一些问题和挑战。

1. 可持续发展报告的格局变得更加动态化。 目前的全球可持续发展报告涉及不同的框架、准则制定者和其他倡议。 为确保GRI在快速变化的全球可持续发展准则制定者中处于最佳地位， 准则框架体系及报告方法需多方借鉴融合， 进而保障可持续发展报告的清晰性、全面性和一致性。 部分反馈结果表明： 目前“符合”GRI准则的两种方案——“全面”方案（使用整套准则来编制符合GRI准则的可持续发展报告）和“核心”方案（使用选取的GRI准则或其部分内容来报告专项信息）中， “全面”方案因未被广泛使用， 其价值尚不清楚， 与“核心”方案的区别体现得也不明显。 同时在实务应用中， 同一行业中的不同企业在应对一个行业的关键挑战和影响方面也不一致。 造成上述情况的可能原因主要包括： 对行业最重要的影响不够明确， 对《GRI 101： 基础》（2016）中定义报告内容的原则应用不一致。

2. 有关员工等权益①问题的权威政府间文书出现了新的变化。 近年来， 负责任的商业行为领域不断发展， 《联合国指导原则报告框架》的核心概念和原则也在不断外延， 并越来越多地应用于其他负责任的商业行为领域， 如环境。 经济合作与发展组织（OECD）的《跨国企业指南》（2011）和《负责任商业行为尽职调查指南》（2018）证明了这一点。 自2018年以来， GRI技术委员会（TC）一直在就如何根据这些发展更新GRI的员工等权益相关准则提出建议， 包括这些发展可能如何影响GRI准则的核心概念、原则和披露。 GRI准则下的员工等权益的报告目前取决于一个组织的重要性评估。 在该准则中并没有普遍要求所有组织提交报告， 并说明它们如何履行其尊重员工等权益的责任。 鉴于《联合国指导原则报告框架》对所有企业提出的尊重员工等权益的期望， TC成员被问及是否应要求所有使用GRI准则的组织除了报告每个特定议题， 不管重要性评估如何还应报告一些关于他们如何履行其尊重员工等权益责任的基本信息， 并建议对特定议题准则的内容进行适当修订和删除。

3. 报告原则侧重实际影响， 缺乏前瞻性。 报告原则是实现高质量可持续发展报告的基础。 如果一个组织要声明其可持续发展报告是“按照”GRI准则编制而成的， 则该组织必须运用“报告原则”。 目前GRI报告原则的应用往往关注实际影响， 强化了只面向过去的量化方法， 而缺乏一种前瞻性的方法——导向披露管理系统的稳健性， 以及学习和改进的过程， 从而尽量减少对未来的负面影响。 同时， 缺乏与关键概念之间的关系及其在报告系统和功能中作用的描述， 比如可持续发展背景原则， 在如何整合利益相关者观点， 对自然、人类、社会等产生影响方面缺乏应用的相关指导。

4. 重要性评估对组织外部影响关注不足， 且易受基于利益相关者选择偏见的影响。 GRI准则所提倡的重要性概念并没有被很好地理解， 许多组织将“重要性”理解为对组织业务的风险（例如财务、声誉等）， 并倾向于主要报告可能直接和显著影响其业务的问题。 GRI重要性原则将影响评估与利益相关者观点的识别分开， 这使得重要性评估特別容易受到基于利益相关者选择偏见的影响， 因为这种方法导致组织只有在咨询的利益相关者强调某种影响时才对其进行优先排序， 而且往往会根据其对组织的重要性和对利益相关者的影响进行评估。 因此， 组织将考虑其对自身的影响， 而不是其如何影响经济、环境和社会。 反馈结果表明， 这种重要性评估的方法和《GRI 101： 基础》（2016）中重要性原则指导部分提供的二维重要性矩阵的使用， 经常会导致人们对这些维度的偏见和不正确的解释， 并鼓励过于简单的问题识别， 可能破坏对特定议题的问责制和适当的管理控制。 同时， 重要性评估中并不会经常考虑到业务关系， 评估结果不一定能反映供应链或其他业务关系的实际和潜在影响， 而组织在最高治理机构审查和批准报告信息（包括组织的实质性议题）方面的责任并不明确， 问责监督机制也不足， 无法保证所提供可持续发展报告的可信度和质量。

（二）GRI准则的具体修订过程

2019年3月， GRI批准了关于通用准则审查的项目提案及制定石油、天然气和煤炭行业准则的项目建议书。 此次审查是在TC的建议下启动的， 同时还考虑了GSSB在从G4指南向GRI准则过渡期间收到的反馈和来自报告组织和其他利益相关者的反馈， 以及使用GRI准则审查可持续发展报告过程中所收集的信息。 GRI通用准则审查项目的总体目标包括： 一是将对尽职调查的期望纳入GRI准则; 二是在通用准则中提供更明确的关键概念、报告原则和披露内容， 并确保其与负责任的商业行为领域的最新发展相一致; 三是协助报告组织了解报告需求， 以及其如何以透明的方式证明合规性; 四是促进GRI准则的一致应用; 五是鼓励为有经验的报告组织提供更相关和全面的报告; 六是使首次报告者和中小企业能更容易地应用GRI准则; 七是提高GRI准则的整体可用性。 该项目被分为四个工作流区统筹推进： 一是与员工等权益和尽职调查相关的信息披露; 二是报告原则; 三是“符合”GRI准则; 四是一般披露。 对于试点行业准则， 在公众评议期有两个目的： 测试石油、天然气行业准则内容的完整性和相关性; 就拟议的行业准则概念的价值、清晰度和可行性寻求反馈。 同年， GSSB批准了一项新的GRI特定议题准则即《GRI 207： 税务》（2019）。

GSSB于2020年6月11日至9月9日发布了GRI通用准则（GRI 101、GRI 102和GRI 103）的征求意见稿， 其中包括了对如何使用GRI准则、GRI结构、关键概念、使用方法以及报告原则等的全面修订， 同时在征求意见稿附件中包含了“GRI行业计划信息表”， 可用于帮助审查理解征求意见稿中对GRI行业准则以及建议的披露结构。 7月8日至10月6日GSSB发布了《GRI 11： 石油和天然气行业》征求意见稿， 其中包含了GRI行业准则目标、适用， 使用行业准则确定实质性议题并报告， 以及石油和天然气行业活动与内容的描述， 可能的实质性议题、议题描述和要求报告的内容。 10月， GSSB对上述征求意见稿期间收集的来自企业、投资机构、民间社会组织、劳工和调解机构等利益相关方的反馈和意见进行整理分类， 并对重大问题做出回应。 GSSB收到了来自石油和天然气行业的三份利益相关方提交的文件， 这三份文件提出了对将石油、天然气和煤炭纳入GRI行业准则的担忧。 工作组的大多数成员还认为， 用单一的行业准则来处理石油、天然气和煤炭问题将妨碍该准则的采用， 征求意见期间收集到的反馈信息在很大程度上也反映了工作组的意见。 因此， 考虑到这些问题， GSSB决定将石油和天然气行业与煤炭行业分开。

2021年， GSSB完成了对员工等权益信息披露的两阶段审查， GRI通用准则审查和石油、天然气行业准则审查项目。 2021年10月5日， GRI发布修订后的终稿， 即GRI通用准则2021以及《GRI 11： 石油与天然气行业》（2021）。 2022年3月15日， GRI发布了修订后的《GRI 12： 煤炭行业》（2022）。

五、GRI准则修订后的主要变化

（一）准则体系和报告方法更具一致性

1. 准则体系新增行业准则， 增进了一致性并提高了行业可比性。 修订后的GRI准则体系仍然是一个互连标准的模块化系统， 要求组织以一种对利益相关者和其他利益相关方透明的结构化方式公开报告其活动及业务关系对经济、社会和人的影响。 修订后的GRI准则体系如图2所示， 比较明显的变化是加入了行业准则， 目前包括三部分： 通用准则、行业准则和GRI议题准则， 并对编码方式进行了调整， 使其更加简明清晰。 同时， 修订后的GRI准则体系与欧盟可持续发展报告准则（ESRS）“三三制”架构存在一定的相似性， 也体现了其与其他国际框架的包容性和一致性。

GRI行业准则旨在提高组织报告的质量、完整性和一致性， 是报告组织必须选择和遵循的， 该准则根据行业特性列举了该行业可能涉及的实质性议题。 如果有适用于某组织的行业准则， 则要求该组织审查适用的行业准则中描述的每个议题， 并确定它是否是该组织的重要议题。 如果某组织认为适用的行业准则中包含的任何议题均不重要， 则要求组织将其在GRI内容索引中列出， 并解释为什么不重要。 使用行业准则并不能代替组织自己确定实质性议题的过程， 组织仍然可以按照自己的方法和流程并结合自己的业务模式、文化法律背景、所有权结构等具体情况确定其实质性议题， 但是需要结合GRI行业准则。 若识别出的实质性议题未被列入行业准则， 组织仍然可以对其进行披露。 目前《GRI 11： 石油和天然气行业》（2021）和《GRI 12： 煤炭行业》（2022）已经发布， 采矿业、农业、水产和渔业行业准则正在制定中。 在准则体系中增加行业准则， 增进了报告的一致性， 提高了行业间的可比性， 同时可减少组织挑选或回避报告实质性议题的可能性， 从而提高准则的可信度和权威性。 此外， 所有GRI议题准则都经过调整， 以确保与修订后的GRI通用准则一致。 目前的议题准则共31项， 虽然编码方案未变， 但将不再被划分为经济、环境和社会三大系列。

2. 统一报告方法。 修订后的GRI准则体系取消了通用准则《GRI 101： 基础》（2016）中编报可持续发展报告的两种基本方法， 即不再允许使用原GRI准则中的“全面”方案和“核心”方案。 目前， 修订后的通用准则《GRI 1： 基础》（2021）中只有一个方法， 即组织必须遵守GRI 1-3（2021）的九项要求， 才能“按照”GRI 准则进行报告， 并强调“按照”GRI准则作为默认的方法。 九项要求包括： （1）应用报告原则; （2）报告《GRI 2： 一般披露》（2021）中所有披露项; （3）确定实质性议题; （4）报告《GRI 3： 实质性议题》（2021）中所有披露项; （5）根据GRI议题准则对每个实质性议题进行报告; （6）提供遗漏披露和不遵守要求的原因; （7）发布GRI内容指引; （8）提供一个使用声明; （9）通知GRI使用本准则。 如果组织没有全部遵守以上要求， 那么可以声明其“参照”GRI准则， 前提是符合GRI 1-3（2021）“参照”GRI准则报告的相关要求。 同时增加了一项建议， 即不能遵守所有“按照”要求的组织应该随着时间的推移过渡到“按照”GRI准则的报告。 修订后的报告方法与其他的公司报告框架一致， 清楚地说明了合规要求， 保证了GRI准则的严肃性， 并有助于报告者理解和应用GRI准则。

（二）员工等权益与尽职调查相关方面的披露更加全面且更具强制性

对员工等权益的影响是一个贯穿各个领域的问题， 这是GRI准则需要解决的最重要的影响类型之一。 因此， 在修订后的GRI通用准则中“实质性议题”的定义及与员工等权益有关的披露中均进行了重点强调， 且将《GRI 412： 人权评估》（2016）议题准则删除， 修订后的内容反映在GRI通用準则2021中， 并要求所有组织遵守。 修订后的GRI通用准则反映了权威的政府文书对负责任商业行为的期望， 并包含了GRI相关披露技术委员会的建议， 主要的变化如下： （1）增加了报告组织对负责任商业行为的政策承诺的新要求， 包括尊重员工等权益的具体政策承诺和进行尽职调查的承诺以及更进一步的信息， 比如如何对这些政策承诺进行批准和沟通（GRI 2-23政策承诺）; （2）增加了在整个组织中嵌入政策承诺的披露要求， 描述组织如何将上述政策承诺嵌入其活动和业务关系中（GRI 2-24嵌入政策承诺）; （3）在利益相关者参与方针的一般披露中增加了描述利益相关者参与目的， 及其如何努力确保与其他利益相关者进行有意义的接触的要求（GRI 2-29利益相关者参与方针）; （4）遵守法律和规章构成理解组织负责任的商业行为实践的关键信息， 将《GRI 307： 环境合规》（2016）和《GRI 419： 社会经济合规》（2016）由通用准则《GRI 2： 一般披露》（2021）中“披露项2-27： 法律法规的符合性”所替代， 要求所有组织都必须遵守。 GRI 准则2021对上述信息的完善和修订为其他组织和利益相关者提供了如何履行其尊重员工等权益和管理相关影响的责任的范例， 从而有助于改善报告实践， 支持组织以更统一的方式遵守国家或地区法规规定的报告要求。

（三）报告原则更加注重信息质量和呈现方式

修订后的通用准则GRI 1-4（2021）中不再强调“界定报告内容所依据的报告原则”， 而是更加注重披露信息的质量和呈现方式。 在修订前的通用准则《GRI 101： 基础》（2016）中， 报告原则分为两组： 界定报告内容的原则和界定报告质量的原则。 报告原则修订前后的对比情况如表1所示， 利益相关者包容性和重要性原则不再作为独立的原则提出， 而是将其部分内容更多地体现在通用准则《GRI 3： 实质性议题》（2021）中。 “可靠性”原则已被重新命名为“可验证性”， 其与欧盟可持续发展报告准则（ESRS）概念指引下的提升性信息质量特征“可验证性”趋同， 强调对信息的审查以确保可持续发展报告的质量。 准确性、可比性、完整性以及可持续发展背景原则等对相关概念和指南措辞进行了修订和澄清， 提高了报告原则的清晰度和一致性。

（四）重要性评估更加关注组织对经济、环境和人的影响并加强问责

修订后的GRI通用准则2021重点关注组织对经济、环境和人的影响。 “实质性议题”被定义为代表一个组织对经济、环境和人的最重要影响的议题， 而且“对利益相关者的评估和决策的影响”不再是决定一个议题是否重要的独立因素， 因此消除了对重要性矩阵的需要， 《GRI 101： 基础》（2016）中的重要性矩阵不再包括在《GRI 1： 基础》（2021）中。 虽然“实质性议题”的定义已经被修订， 但利益相关者的参与是识别和评估组织影响的一部分， 并为确定实质性议题的过程提供信息。 从利益相关者主导的重要性评估到使用更广泛、更丰富的证据基础的转变， 反映了当前的最佳实践。 将利益相关者的投入与市场和运营环境、国家和国际趋势、专家观点等结合起来， 并通过选择有限的外部利益相关者， 消除了扭曲重要性评估的风险。 同时， 在通用准则《GRI 3： 实质性议题》（2021）中给出了确定实质性议题的四步骤指导， 如图3所示。

第一步， 了解组织背景。 主要了解结合行业准则对组织及其拥有和控制的所有实体的活动和业务关系的高度概述， 发生这些活动的可持续性背景， 以及其利益相关者的概述。 这些可为组织提供识别其实际和潜在影响的关键信息。

第二步， 确定组织在其整个组织活动和业务关系中对经济、环境和人的实际和潜在的影响， 包括消极和积极影响、短期和长期影响、预期和非预期影响以及可逆和不可逆影响。 在确定影响的过程中， 组织可以使用自己的评估信息或第三方评估信息、法律审查、反腐败合规管理系统、财务审计， 以及组织或行业或多方利益相关者计划执行的业务关系的任何其他相关评估信息， 甚至是来自更广泛的企业风险管理系统的信息。 此外， 应努力了解利益相关者的关切， 并咨询内、外部专家。 在此过程中， 也需要考虑行业准则中描述的议题及其影响。

第三步， 评估影响的重要性。 评估上述影响的重要性方法包括定量和定性分析， 这将会受到组织经营所属行业及其业务关系的影响， 且评估过程具有一定的主观性， 需要咨询利益相关者和内、外部专家。 实际和潜在负面影响的严重程度主要由三方面特征决定， 包括规模（影响有多严重）、范围（影响有多广泛）、不可补救（要抵消或弥补造成的伤害有多难）。 其中的任何一个都可能造成严重的影响， 但是通常情况下， 三者是相互关联的， 影响的规模和范围越大， 就越难以补救。

第四步， 优先考虑报告最重要的影响。 为了确定报告的实质性议题， 组织会根据影响的重要性对其进行优先排序。 首先， 设置一个阈值来确定哪些议题是重要的。 影响的重要性是决定一个议题是否值得报告的唯一标准， 组织不能将报告某一议题的困难或尚未管理该议题的事实作为决定是否报告该议题的标准， 部分议题的负面影响不能被正面影响抵消， 应分开排序。 其次， 测试实质性议题。 组织应根据适用的GRI行业准则及对其组织或行业相关议题有深入了解的潜在信息使用者和专家对选择的实质性议题进行测试， 以帮助组织验证其设置的阈值， 同时应寻求外部保证， 以评估其确定实质性议题过程的质量和可信度。 最后， 在组织最高治理机构审查和批准实质性议题清单后， 组织根据《GRI 1： 基础》（2021）中的要求4和要求5决定议题报告具体内容。 通用准则一般披露项目GRI 2-12明确了组织最高治理机构在审查和批准报告信息（包括实质性议题在内）方面的责任， 强调最高治理机构在监督过程中的角色， 以识别和管理组织的影响， 包括尽职调查过程， 关注识别和管理组织对经济、环境和人的影响的过程， 从而强化问责机制。

六、GRI准则修订对我国的启示

可持续发展报告已经成为我国企业面对的重要信息披露内容。 中国上市公司协会和中证指数有限公司联合发布的《中国上市公司ESG发展白皮书》（2021）显示， 2019年我国A股市场上披露ESG信息的上市公司数量为371家， 2021年增长到1112家。 沪深300成分股中有248家发布了2020年度ESG报告， 占比超过了82%。 可见， 我国上市公司披露ESG的积极性不断提高， 主动进行ESG披露的上市公司数量在逐年增加。 可持续发展报告GRI准则的修订， 对我国理論界和实务界， 特别是相关的准则制定机构和我国企业都有着重要的启示。

（一）融合借鉴， 加速推进中国特色可持续发展报告制度的构建步伐

我国与可持续发展报告相关的信息披露的规范体系主要是以各行政部门及证券交易所出台的规范性文件为主导， 没有法律明文规定， 且尚未正式出台专门整体规范可持续发展报告信息披露的规定， 对企业可持续发展报告信息披露的监管措施目前仍以自愿披露为主， 相关指引多是环境、社会和治理的单项报告而非可持续发展综合报告， 也未详尽明确地规定可持续发展报告所应包含的内容， 导致可持续发展报告信息披露的质量参差不齐。 近年来， 国际社会对于气候变化及其对社会经济生活的影响， 以及企业在可持续发展方面的投入、影响及其贡献等日益关注， 利益相关者尤其是资本提供者对于企业应对气候变化、承担社会责任、确保可持续发展方面的相关举措及其影响等信息越来越重视， 甚至成为其决策的重要依据[4] 。 虽然国际上目前有多个机构在制定有关可持续发展报告或ESG报告的标准， 但是由于我国市场和企业的独特性， 不能采用简单的拿来主义， 应借鉴分享国际最佳实践， 做好与国际发展趋势的对接， 并根据我国的发展阶段和特点制定适合我国国情的可持续发展信息披露标准。

（二）加强合规经营， 降低披露选择性

根据目前学者们对中国上市公司协会编写的《上市公司ESG实践案例》（上下册）中的 133 家上市公司ESG案例的研究发现， 在我国上市公司环境信息披露中， 选择性披露、报喜不报忧、只谈环境绩效不谈或淡化环境问题的现象比较突出[5] ， 因此需要加强对企业“漂绿”行为的遏制， 督促企业合规经营、透明披露。 GRI 准则2016中的具体议题准则《GRI 307： 环境合规》和《GRI 419： 社会经济合规》， 被GRI准则2021的《GRI 2： 一般披露》中的“披露项2-27： 法律法规的符合性”所替代， 要求所有“按照”GRI准则编制可持续发展报告的组织遵守， 同时将“违规重大罚款”修订为“违规重大实例”， 并需要披露重大实例是如何确定的， 在一定程度上降低了披露的选择性， 提高了披露的客观性和详细度。

（三）注重员工等权益保障， 促进社会公平

随着我国众多劳资纠纷、人为安全事故等问题的出现以及政府对农民工问题的高度关注， 公众对企业社会责任、企业公民责任等呼声日益高涨。 而权威政府间文书的更新和GRI准则2021对员工等权益内容的修订，以及我国《国家人权行动计划（2021-2025年）》等文件的出台， 都凸显了对尊重、保护和发展人权的重视。 因此， 企业应在此方面做出表率， 积极履行社会责任， 加大对员工、客户和供应商等利益相关者的权益保障和披露力度， 提升可持续发展报告质量， 促进社会公平。

（四）强化实质性议题评估与问责监督， 提高信息可信度和有用性

实质性是决定社会责任报告、可持续发展报告或ESG报告信息含量和信息覆盖范围的价值衡量标准， 也是组织信息披露的基础和質量保证。 企业社会责任报告、可持续发展报告或ESG报告参考价值的高低， 取决于其是否实质性地披露了对环境、社会和人的重大影响。 因此， 对实质性议题的识别尤为重要。 而我国企业对实质性议题进行识别的总体比例较低， 识别具体程度因公司不同而存在较大差异， 识别工作流程具有趋同性， 但主要是与利益相关者沟通的焦点问题， 且大都采用二维矩阵对实质性议题进行重要性评估。 修订后的通用准则《GRI 1： 基础》（2021）中删除了二维重要性矩阵， 对指南进行了扩充和丰富， 并在通用准则《GRI 3： 实质性议题》（2021）中对实质性议题的评估步骤给出了指导， 企业应该采用可靠的方法和程序确定实质性议题， 结合适用行业准则， 充分披露其活动和业务关系对经济、环境和人的实际和潜在的负面和积极的影响， 同时关注重要性评估过程中内、外部的问责监督， 提高可持续发展报告的可信度和有用性。

【 注 释 】

①原文是“Human rights”，主要内容涉及对该组织特别关注的利益相关者类别，包括消费者、客户、员工和其他工人，以及当地社区等群体或个体权益的保护和尊重。

②修订后的GRI准则体系中议题准则的列示及排序情况取决于组织对相关议题根据重要性评估过程确定的实际和潜在影响的重要性程度，详细内容参见本文图3。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 张长江，张思涵，侯梦晓.企业可持续发展报告质量评价与牵引机制研究——以中美欧进入世界500强石化企业为例[ J].财会通讯，2021（16）：88 ～ 91+151.

[2] 温素彬，张宇晴，朱珊.全球报告倡议GRI的最新发展及应用[ J].会计之友，2017（18）：125 ～ 131.

[3] 黄世忠.ESG理念与公司报告重构[ J].财会月刊，2021（17）：3 ～ 10.

[4] 陆建桥.国际财务报告准则发展当前的形势、挑战与未来趋势[ J].会计研究，2020（10）：3 ～ 12.

[5] 黄世忠.ESG报告的“漂绿”与反“漂绿”[ J].财会月刊，2022（1）：3 ～ 11.