租赁补贴型住房保障审计：一个基本理论框架

【摘 要】 租赁补贴型住房保障是住房保障的重要类型，文章以经典审计理论为基础，从理论上阐释租赁补贴型住房保障审计的各个基础性问题，提出一个关于租赁补贴型住房保障审计的基本理论框架。阐释的租赁补贴型住房保障审计的基础性问题包括租赁补贴型住房保障的审计需求、审计本质、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法、审计结果及其运用。

【关键词】 租赁补贴型住房保障; 资源类委托代理关系; 租赁补贴型住房保障审计; 审计基本理论

【中图分类号】 F239  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2022）09-0098-10

一、引言

住房权是《世界人权宣言》等一些国际公约一致确认的一项基本人权。因此，世界各国都建立了住房保障制度，我国也不例外。总体来说，我国的住房保障制度可以区分为租赁补贴型住房保障和产权支持型住房保障，这两种住房保障涉及的经济关系不同，因而审计相关的问题也存在差异，本文聚焦租赁补贴型住房保障审计。

审计作为一种纠偏机制，在许多的领域都可以发挥作用[1]，由于租赁补贴型住房保障制度及其实施中尚存在问题，并且需要持续完善[2-3]，因此，审计应该成为租赁补贴型住房保障制度的重要成员。世界上多数国家在其住房保障制度中，都将审计作为其重要成员，我国也不例外，在廉租住房和公共租赁住房中，审计都已经在发挥作用。然而，审计要真正有效地在租赁补贴型住房保障中发挥纠偏作用，依赖于科学地建构租赁补贴型住房保障审计制度。理论自信是制度自信的基础，从理论上正确认知租赁补贴型住房保障审计的各个基础性问题，是科学地建构租赁补贴型住房保障审计制度的基础。

现有文献中，只有个别文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的一些基础性问题，整体来说，租赁补贴型住房保障审计基本理论研究尚未起步。本文以经典审计理论为基础，从理论上阐释租赁补贴型住房保障审计各个基础性问题，提出一個关于租赁补贴型住房保障审计的基本理论框架，以深化人们对租赁补贴型住房保障审计的认知，并为科学地建构租赁补贴型住房保障审计制度提供理论参考。

二、文献综述

租赁补贴型住房保障的主要方式是廉租住房和公共租赁住房，围绕这些类型的住房保障审计的研究文献较少，少量文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的一些基础性问题。

个别文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的审计需求，例如，“随着财政对保障性住房投入力度的加大，对保障性住房资金开展绩效审计已成为我国政府审计的重要职责”[4]。

少量文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的审计主体，例如，“应设立廉租房建设审计项目组，组长、主审相对稳定，其余审计人员则根据各阶段审计目标和审计重点抽调不同处室的相关人员参与组成”[5];“上级审计部门安排都是本县审计部门负责本县保障性住房跟踪审计工作，从一定意义上说是下审上的关系”，“要改变本县审本县的审计方式，实行上审下或市县抽调人员集中交叉审计，维护审计的依法性和独立性”[6];王杏芬[7]分析了我国当前公租房监管体系存在的问题及其成因，同时从监管和治理视角，构建了公租房项目建设云审计监管体系与多部门协同监管模式。

个别文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的审计客体，例如，“保障性住房审计对象包括发展改革、财政、房产、民政、国土资源等部门”[8]。

少量文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的审计目标，例如，“针对廉租房建设和管理的审计，能够及时发现问题，促进被审计单位完善相关规章制度，提高资金使用效益”[5];廉租房项目审计要“发现和揭露存在问题，促进项目单位建设资金得到合理、有效的使用”[9];“合规性、公平性、经济性、效率性和效果性”是城镇保障性安居工程资金绩效审计目标[10];“通过检查享受政府廉租房的人员是否为符合条件的城镇中低收入家庭，坚决查处违规骗保、损公肥私等侵害人民群众利益的违法违规行为，促进国家保障性住房政策落到实处，让真正有住房需求和住房困难的城镇低收入家庭享受廉租房待遇，保障和改善民生，维护社会和谐稳定”[11]。

少量文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的审计内容，例如，审计调查中发现以下主要问题：从土地出让净收益中提取廉租住房保障资金的比例没有达到国家规定;向不符合条件的家庭发放廉租住房租赁补贴、分配廉租住房;一些地方出现了廉租住房配租困难、房源闲置的现象;欠收廉租住房租金和物业费;将廉租住房保障资金用于回购经济适用房和工作经费等支出[12]。审计调查中发现廉租房存在的问题主要包括政策法规不完善、建设资金缺口大、保障方式有缺陷、工程质量有隐忧[13];保障性住房审计的内容包括“审计保障性住房建设的基本情况和任务完成情况，审计保障性住房建设土地供给情况，审计保障性住房资金筹集、分配和管理情况，审计地方政府对保障性住房建设的保障水平，审计保障性住房建设程序和工程质量状况，审计保障性住房的分配和管理情况”[8];“廉租房审计涉及项目可行性研究、初步设计、工程施工、资金使用、项目质量、土地利用等多个方面”[5];国家审计在基本保障性住房建设资金筹集过程中应“关注财政性资金对基本保障型廉租住房和公共租赁住房建设资金的支持力度”，“关注利用住房公积金贷款支持保障性住房建设试点政策的落实”，“关注地方政府保障性住房投融资平台在基本保障型廉租住房和公共租赁住房建设方面的作用和风险”，“关注廉租住房作用的发挥”[14];“对廉租房建设项目开展审计工作，必须按照绩效审计原则，从建设资金支出的经济性、效率性、效果性方面入手，建立有关评价体系，对资金的使用是否达到预期的效益进行审计评价”[9];保障性安居工程跟踪审计的对策包括“一是要揭示城镇保障性安居工程目标任务分解完成中存在的问题，二是要揭示保障性安居工程资金的筹集、管理和使用中存在的问题，三是要揭示城镇保障性安居工程建设管理中存在的问题，四是要揭示保障性安居工程配套支持政策执行中存在的问题，五是要揭示以前年度发现尚未整改的问题”[6];保障房资金绩效审计应“重点关注保障房资金筹集、管理和使用，建设管理，项目建设基本情况，目标任务分解和完成情况，住房分配情况，配套支持政策执行情况，信息系统建设七个方面内容”[10];“福建省厦门市审计局对市本级及六个区政府投资的公共租赁房（含保障性租赁房）准入和退出机制情况进行了专项调查”[15]。

少量文献涉及到租赁补贴型住房保障审计的审计技术方法，例如，“创新廉租房审计方法，充分利用计算机审计和实地调查方法”[5];“审计人员通过现场调查、勘验、测量，对报送资料的计算取证”[16];“运用AO系统，不仅查出了保障房建设管理中存在的部分未按规定减免税、廉租房租金未纳入收支两条线管理、住房保障信息平台系统存在无身份信息合法性校验功能、保障性住房对象部分基础信息不规范等问题，还查出11名不符合廉租住房配租或货币补贴条件却享受住房保障的人员”[17];“通过运用大数据技术对保障性安居工程进行审计”[18]。

上述文献显示，只有少数文献涉及租赁补贴型住房保障审计的一些基础性问题，整体来说，租赁补贴型住房保障审计的各个基础性问题都缺乏研究。

三、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，从理论上阐释租赁补贴型住房保障审计各个基础性问题，提出一个关于租赁补贴型住房保障审计的基本理论框架。为此，需要在勾画租赁补贴型住房保障中委托代理关系的基础上，阐释租赁补贴型住房保障审计各个基础性问题，这些基础性问题包括审计需求、审计本质、审计客体、审计主体、审计内容、审计目标、审计方法和审计结果及其运用。

（一）租赁补贴型住房保障中委托代理关系的基本框架

租赁补贴型住房保障是以租赁补贴为主要手段，帮助低收入住房困难者解决住房问题的住房保障制度，主要方式是廉租住房和公共租赁住房，2014年起，这两种住房保障制度并轨运行，但是，其中的经济关系特别是委托代理关系还是存在一些差异的，这里分别来分析。

1.廉租住房中的委托代理关系

廉租住房是指政府以租金补贴、租金核减和实物配租的方式，向符合条件的住房困难城镇居民提供住房的社会保障制度。从2014年起，廉租住房与公共租赁住房并轨运行，统称为公共租赁住房。廉租住房资金的来源，以财政预算安排为主，多种渠道筹措。廉租住房中存在多种经济关系，这些关系中都存在信息不对称，因此，从信息经济学意义上来说，这些关系都属于委托代理关系[19]。根据《城镇最低收入家庭廉租住房管理办法》，廉租住房中委托代理关系的基本情况如图1所示。

图1所示的廉租住房中委托代理关系，由于其形成的基础不同，关系的类型也不同，可以分为资源类委托代理关系、法定类委托代理关系和合约类委托代理关系，具体分类情况如表1所示。

2.公共租赁住房中的委托代理关系

公共租赁住房是政府投资建构或政府提供政策支持、社会力量投资建造，专门向符合条件的住房困难者以较低的租金出租的住房保障制度。政府投资的公共租赁住房的租金收入按照政府非税收入管理的有关规定缴入同级国库，实行收支两条线管理，专项用于偿还公共租赁住房贷款本息及公共租赁住房的维护、管理等。公共租赁住房涉及多个经济主体，有多种经济关系，这些关系中都一定程度上存在信息不对称，因此，从信息经济学的意义上来说，这些经济关系都属于委托代理关系[19]。根据《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》《公共租赁住房管理办法》《关于公共租赁住房和廉租住房并轨运行的通知》《公共租赁住房资产管理暂行办法》，公共租赁住房中委托代理关系的基本情况如图2所示。

由于經济关系的形成基础不同，图2所示的公共租赁住房中的委托代理关系有多种类型，基本上可以分为资源类委托代理关系、法定类委托代理关系和合约类委托代理关系，具体情况如表2所示。

（二）租赁补贴型住房保障审计需求

根据经典审计理论，审计需求的核心问题是“为什么要审计”，通常认为，源于资源类委托代理关系中委托人存在审计需求，在特殊情形下，代理人也存在审计需求[20-21]。租赁补贴型住房保障中有多种类型的委托代理关系，只有资源类委托代理关系中存在审计需求。下面，我们来具体分析。

表1列示了七种具体情形的委托代理关系，表2列示了十二种具体情形的委托代理关系，这些关系可以分为合约类委托代理关系、法定类委托代理关系和资源类委托代理关系，不同关系的形成基础不同，双方的责权利不同，因此，审计需求也不同。

租赁补贴型住房保障中的合约类委托代理关系是以合约为基础形成的，双方都必须按合约的条款来履行责任，也只能按合约的条款来主张权利，因此，合约成为约束双方行为的规则，任何一方是否存在违规行为，是很容易判断的，因此，治理违规行为的主要手段是司法诉讼，并不需要建立复杂的治理机制，通常也不存在审计需求。

租赁补贴型住房保障中的法定类委托代理关系（也称为监管类委托代理关系）是以法律法规为基础形成的，任何一方都只能按法律法规来主张权利，也必须按法律法规来履行责任，任何一方是否存在违规违法行为也较为容易判断。因此，对于执法方来说，执法检查和行政制裁是主要手段，而对于行政相对人来说，行政投诉和行政诉讼是其维护权益的主要手段，在这种关系中，也不需要复杂的治理机制，通常来说，也不存在审计需求。

租赁补贴型住房保障中的资源类委托代理关系是委托人将一定的资源交付代理人，将较大的决策权交付代理人，同时明确提出需要代理人履行的职责，在这种关系中，代理人具有较大的自由裁量权，当然也对委托人承担了最大善意地使用资源来承担职责的责任，这种责任通常称为经管责任，对于这个在租赁补贴型住房保障领域的责任，也可以称为租赁补贴型住房保障经管责任，但是，代理人未必能最大善意地承担这种责任，其原因有两个方面，一是由于代理人具有人性自利的天性，因此，代理人与委托人之间可能出现激励不相容，在信息不对称、合约不完备和环境不确定这些条件具备时（通常来说，信息不对称、合约不完备和环境不确定是资源类委托代理关系的常态，租赁补贴型住房保障中的资源类委托代理关系也不例外），代理人可能出现代理问题;二是由于代理人还具有有限理性的人类天性，因而会出现次优问题。次优问题与资源类委托代理关系没有必然联系，即使没有资源类委托代理关系也会出现次优问题。但是，在资源类委托代理关系中，代理人可能更加敢于决策，谨慎程度会有所降低，因此，次优问题会被放大。由于代理人的人性自利而产生的代理问题及有限理性导致的次优问题，都会对其租赁补贴型住房保障经管责任的履行产生负面影响，因此，委托人会推动建立针对代理人代理问题和次优问题的治理机制，审计是这套治理机制的重要成员，以其固有职能应对某些类型的代理问题和次优问题。

租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中的代理人有时也可能存在审计需求，一种情形是代理人没有激励不相容，此时，代理人具有良好的履行其承担的租赁补贴型住房保障经管责任的动机，因此，不会出现代理问题，但是，由于人的有限理性，仍然可能产生次优问题，此时，代理人将审计作为揭示机制，揭示其履行责任中的次优问题，并推动整改，从而有利于代理人更好地履行其对委托人承担的责任;另外一种情形是将审计作为信号传递机制，此时，仍然存在激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定，代理人希望通过审计将一些信号传递给某些利益相关者，以影响这些利益相关者的某些决策或行为。

（三）租赁补贴型住房保障审计本质

根据经典审计理论，审计本质的核心问题是“什么是审计”，很显然，租赁补贴型住房保障审计是一种特殊类型的审计，因此，其审计本质应该以审计一般之本质为基础，在此基础上，显现自己的个性本质[1]。关于审计一般的本质存在多种观点，本文主张的观点是“审计是以系统方法从行为、信息和制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”[1，22-23]。根据审计一般本质的上述观点，本文提出租赁补贴型住房保障审计本质的如下表述：租赁补贴型住房保障审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三个维度对租赁补贴型住房保障经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的租赁补贴型住房保障制度安排。

上述表述既体现了审计一般的共性本质，又体现了租赁补贴型住房保障审计的个性特征，包括六个方面的核心内涵：（1）从审计对象来说，租赁补贴型住房保障审计是对资源类委托代理关系中代理人的租赁补贴型住房保障经管责任履行情况的审计;（2）从审计主题来说，租赁补贴型住房保障经济信息、租赁补贴型住房保障经济行为和租赁补贴型住房保障经济制度三个维度是其审计主题;（3）从审计职能来说，独立鉴证、评价和责任追究是租赁补贴型住房保障审计需要履行的三大审计职能;（4）从审计结果应用来说，租赁补贴型住房保障审计需要将审计结果传递给委托人、代理人及其他利益相关者;（5）从审计方法来说，租赁补贴型住房保障审计需要采用系统方法;（6）从审计环境因素来说，租赁补贴型住房保障审计属于租赁补贴型住房保障制度安排的组成部分。因此，租赁补贴型住房保障审计需要与租赁补贴型住房保障的其他制度相互协调配合。

（四）租赁补贴型住房保障审计客体

根据经典审计理论，审计客体的核心问题是“审计谁”，通常认为，资源类委托代理关系中的代理人是审计客体，作为审计客体的代理人，既可以是一个组织单位，也可以是领导这个组织单位的主要负责人[1，24-26]。租赁补贴型住房保障包括廉租住房和公共租赁住房两种制度，这两种制度中都包括资源类委托代理关系，这些关系中的代理人都是可能的审计客体，不同的具体情形中，代理人不同，因此，审计客体也不同。

根据图1和表1列示的廉租住房中的资源类委托代理关系和图2及表2列示的公共租赁住房中的资源类委托代理关系，这些关系中的代理人都是租赁补贴型住房保障审计客体，既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要负责人，基本情况如表3所示。

（五）租赁补贴型住房保障审计主体

根据经典审计理论，审计主体的核心问题是“谁来审计”，通常认为，资源类委托代理关系中的审计需求者要么是审计需求者自行设立审计机构（包括政府审计机关和内部审计机构），要么是从市场上购买审计服务（此时，实质上是选择了民间审计机构），对审计主体做出不同选择的基础是审计独立性、审计质量和审计成本三项原则[1，27-29]。租赁补贴型住房保障审计主体也是由租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中的审计需求者基于审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择的，不同具体情形的资源类委托代理关系中，审计需求者不同，因此，审计主体的选择也不同。

1.廉租住房审计的审计主体选择

廉租住房保障中，有三种具体情形的资源类委托代理关系（图1和表1），不同关系中的审计主体选择存在差异，在市（县）政府与市（县）住房主管部门的关系以及市（县）政府与市（县）财政部门的关系中，委托人都是市（县）政府，而市（县）住房主管部门和市（县）财政部门都属于市（县）政府的职能部门，因此，市（县）政府作为审计需求者通常会选择本级审计机关来审计这些关系中的代理人，这符合审计独立性、审计质量和审计成本三项原则，从独立性来说，本级审计机关显然能够独立于本级政府的各个职能部门;从审计质量来说，如果本级审计机关的人力资源配置恰当，则从专业胜任能力方面就保障了审计质量;从审计成本来说，本级审计机关的主要审计范围是本级政府各职能部门，将廉租住房保障经管责任纳入审计范围，强化审计业务规模和稳定性，更加有利于本级审计机关充分利用审计资源，为降低审计成本奠定了基础。上述两种关系中，市（县）住房主管部门和市（县）财政部门作为代理人，如果存在审计需求，则通常也会选择本级审计机关作为审计主体。无论是委托人还是代理人选择本级审计机关，如果本级审计机关的审计资源不够或者是民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势，则可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

廉租住房保障中，市（县）住房主管部门与廉租住房营运单位的关系也是资源类委托代理关系（图1和表1），市（县）住房主管部门作为委托人，如果其直屬单位较多，则通常会设置内部审计机构，此时，会选择内部审计机构来审计廉租住房营运单位，这符合独立性、审计质量和审计成本三项原则;如果市（县）住房主管部门的直属单位不多，自行设立内部审计机构的审计业务量较少且不稳定，因此，不符合成本效益原则，在这种情形下，市（县）住房主管部门首先会选择审计其自身的本级审计机关来审计廉租住房营运单位，如果本级审计机关的审计资源不够，则可能选择民间审计机构。作为代理人的廉租住房营运单位若存在审计需求，如果市（县）住房主管部门已经设立了内部审计机构，则通常廉租住房营运单位也会选择这个审计机构来实现自己的审计需求;如果市（县）住房主管部门没有设立内部审计机构，则廉租住房营运单位会选择本级审计机关作为审计主体，本级审计机关的审计资源不够时，可能选择民间审计机构。

2.公共租赁住房审计的审计主体选择

公共租赁住房保障中，有七种具体情形的资源类委托代理关系（图2和表2），不同关系中的审计主体选择存在差异。在上级政府与本级政府的关系中，上级政府通常会选择上级审计机关（也就是上级政府的本级审计机关）来审计本级政府。在本级公众与本级政府的关系中，本级公众的代表机关将选择审计机构，如果本级审计机关独立于本级政府，则将选择本级审计机关，否则，会选择上级审计机关。在本级政府与本级住房主管部门、本级政府与本级财政部门、本级政府与本级国土资源部门这三种关系中，本级政府是委托人，作为代理人的本级住房主管部门、本级财政部门和本级国土资源部门都是本级政府的职能部门，因此，本级政府会选择本级审计机关来审计这些职能部门。在本级住房主管部门与国有公共租赁住房所有权人、本级住房主管部门与国有公共租赁住房营运单位这两种关系中，本级住房主管部门作为委托人，如果已经设置了内部审计机构，则通常会选择这个内部审计机构来审计国有公共租赁住房所有权人和国有公共租赁住房营运单位;如果没有设置内部审计机构，则会选择审计其本身的本级审计机关来审计国有公共租赁住房所有权人和国有公共租赁住房营运单位。上述七种具体情形的资源类委托代理关系，如果代理人存在审计需求，对审计主体的选择基本类似于委托人的选择。另外，当选择审计机关和内部审计机构作为审计主体时，如果民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势，或者是审计机关和内部审计机构的审计资源不够，则可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构。

（六）租赁补贴型住房保障审计内容

根据经典审计理论，审计内容的核心问题是“审计什么”，通常来说，审计内容由审计对象、审计主题、审计业务内容、审计标的和审计载体五个层级组成[1，30-31]。租赁补贴型住房保障审计内容也不例外，也由上述五个层级组成。

租赁补贴型住房保障审计的审计对象是租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，代理人向委托人承担的租赁补贴型住房保障经管责任，包括财务责任和业务责任，前者主要是最大善意地按委托人的要求使用财务资源，后者主要是最大善意地使用委托人赋予的权力来履行委托人要求履行的职责，通过对租赁补贴型住房保障经管责任的审计，发现代理人在责任履行中的代理问题和次优问题，并推动整改，从而促使代理人更好地履行其租赁补贴型住房保障经管责任。

审计对代理人在责任履行中的代理问题和次优问题的应对并不是万能的，只能以其固有职能来应对某些类型的代理问题和次优问题，因此，只能围绕某些特定事项来履行审计固有职能，这些特定事项就成为审计关注的中心事项，也就是审计主题。通常来说，租赁补贴型住房保障审计的关注的审计主题包括租赁补贴型住房保障经济信息、租赁补贴型住房保障经济行为和租赁补贴型住房保障经济制度。对于租赁补贴型住房保障经济信息，关注的代理问题和次优问题是信息是否虚假，如果某些经济信息表征了绩效，还关注绩效是否低下;对于租赁补贴型住房保障经济行为，关注的代理问题和次优问题是这些经济行为是否存在违规违法;对于租赁补贴型住房保障经济制度，关注的代理问题和次优问题是这些经济制度是否存在缺陷。

以审计主题为基础，可以形成审计业务类型，单个审计主题形成单项性审计业务，多个审计主题组成形成综合性审计业务。租赁补贴型住房保障审计业务类型的基本情况如表4所示。

在租赁补贴型住房保障审计业务实施中，各类审计主题还要分解为审计标的，同时，还要确定各个审计标的之审计载体，并从审计载体中获取审计证据，这些内容涉及的技术细节较多，限于本文的研究主题，不展开讨论。

（七）租赁补贴型住房保障审计目标

根据经典审计理论，审计目标的核心问题是“人们希望通过审计得到的结果”，通常来说，这里的“人们”包括资源类委托代理关系中的委托人、代理人、审计机构及其他利益相关者。委托人、代理人作为审计需求者的审计目标是审计的逻辑起点，一般称为终极目标，而审计机构的目标是服务于审计需求者的审计目标，一般称为直接目标[32-33]。租赁补贴型住房保障审计目标也不例外，也由终极目标和直接目标组成。

租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系有多种具体情形（表1和表2），这些关系存在激励不相容、信息不对称、合約不完备和环境不确定等问题，在这些条件下，代理人可能出现代理问题和次优问题。为了抑制代理人的代理问题和次优问题，委托人会推动建立针对代理人的治理机制，审计是这套治理机制的重要成员，以其固有职能来应对某些代理问题和次优问题。因此，总体来说，委托人是希望通过审计来抑制某些代理问题和次优问题。但是，审计是以其固有职能来发挥作用，并不是万能的，因此，审计能抑制的代理问题和次优问题是特定的类型，主要有四类，一是经济信息虚假，二是经济行为违规，三是经济绩效低下，四是经济制度缺陷，通过对这些问题的抑制，能提升租赁补贴型住房保障经济信息真实性水平、经济行为合法性水平、经济绩效的效益性水平、经济制度健全性水平的提高，因此，也可以将上述目标简称为真实性、合法性、效益性、健全性。

租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系的代理人也存在审计需求，因此，也有审计目标，这种目标也属于终极目标。根据本文前面的分析，代理人的审计需求主要有两种情形，一是将审计作为揭示机制，二是将审计作为信号传递机制。将审计作为揭示机制时，也只能以审计固有职能揭示某些特定的次优问题。将审计作为信号传递机制时，审计也不是万能的，只能以其固有职能传递某些特定的信号。

审计机构的目标要服务于审计需求者的目标，租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，委托人要抑制的代理问题和次优问题主要有四类，一是租赁补贴型住房保障经济信息虚假，二是租赁补贴型住房保障经济行为违规，三是租赁补贴型住房保障经济绩效低下，四是租赁补贴型住房保障经济制度缺陷。为了实现委托人的这个目标，审计机构就要寻找上述四个方面的问题，并推动整改，促进上述四方面水平之提升，所以，从某种意义上来说，审计机构服务于委托人需求之目标也可以简称为真实性、合法性、效益性、健全性。

租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，代理人如果将审计作为揭示机制，希望通过审计来揭示租赁补贴型住房保障经济信息失真、经济行为违规、经济绩效低下、经济制度缺陷这些次优问题，为了服务于代理人的这个目标，审计机构的目标当然是寻找这些问题，并推动整改。因此，从某种意义上来说，审计机构服务于代理人揭示问题的需求而导致的这个目标也可以简称为真實性、合法性、效益性、健全性。代理人如果将审计作为信号传递机构，希望审计来传递关于租赁补贴型住房保障经济信息真实性、经济行为合法性、经济绩效的效益性、经济制度健全性方面的信号，实现代理人的这种需求，审计机构必须对上述四方面进行鉴证。因此，从这个意义上来说，审计机构的这个目标也可以简称为真实性、合法性、效益性、健全性。

基于上述分析，租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，委托人、代理人和审计机构的审计目标都可以归结为真实性、合法性、效益性、健全性，但是，对于不同的目标主体来说，上述目标的具体内涵不同。

（八）租赁补贴型住房保障审计方法

根据经典审计理论，审计方法的核心问题是“怎么审计”，涉及多个层面的问题，本文作为基本理论框架，聚焦审计取证模式。通常来说，审计取证模式有两种类型，一是命题论证型取证模式，二是事实发现型取证模式，不同的取证模式有不同的适用条件，且支持发表不同类型的审计意见。租赁补贴型住房保障审计也不例外，各类审计业务可能选择的审计取证模式的基本情况如表5所示。

各类租赁补贴型住房保障审计业务，如果选择命题论证型取证模式，需要的条件是具有完整的审计载体，支持发表的审计意见类型是合理保证审计意见。在这种取证模式下，审计机构的直接目标要区分为总目标和具体目标两个层级，本文中提出的真实性、合法性、效益性、健全性都属于审计总目标，这些目标与一定的审计主题相应对，真实性对应的审计主题是租赁补贴型住房保障财务审计中的财务信息和租赁补贴型住房保障绩效审计中的绩效信息，合法性对应的审计主题是租赁补贴型住房保障合规审计中的经济行为，效益性对应的审计主题是租赁补贴型住房保障绩效审计中的绩效信息，健全性对应的审计主题是租赁补贴型住房保障制度审计中的经济制度。以审计主题和审计总目标为基础，命题论证型取证模式有两个逻辑步骤，一是命题分解，二是命题论证。命题分解是将审计主题分解为审计标的，同时，将审计主题承载的审计总目标分解为具体目标，并将这些具体目标确定到相应的审计标的，每个审计标的可能承载多个审计具体目标，单个审计标的与单个审计具体目标的组合就形成一个审计事项，全部审计标的和全部具体目标就形成审计事项清单，这个审计事项清单就是需要获取审计证据来证明的全部事项，这是命题分解的结果。在命题论证中，通常是对审计事项清单进行风险评估，以确定审计重点，在此基础上，制定审计方案，根据审计方案获取审计证据，首先证明单个的审计事项，然后推断审计标的，在此基础上，推断审计总体，并形成关于审计总体的结论。

各类租赁补贴型住房保障审计业务，如果选择事实发现型取证模式，核心问题是发现“事实”，这里的事实是以审计目标为基础来确定的，通常也就是审计要寻找的问题，从这个意义上，这种审计也称为问题导向审计。审计目标不同，要发现的“事实”或要寻找的问题也不同，真实性目标中，要发现的“事实”是租赁补贴型住房保障经济信息虚假;合法性目标中，要发现的“事实”是租赁补贴型住房保障经济行为违规违法;效益性目标中，要发现的“事实”是租赁补贴型住房保障经济效益低下;健全性目标中，要发现的“事实”是租赁补贴型住房保障经济制度缺陷。确定好要发现的“事实”或要寻找的问题后，通常是以经验或数据分析为基础来查找问题，并不会演绎一个审计事项清单。在审计报告中，通常也只是报告已经发现的“事实”或问题，并不根据这些发现来推断总体状况，所以，这种审计意见属于有限保证审计意见。

（九）租赁补贴型住房保障审计结果及其运用

根据经典审计理论，审计结果是审计过程的直接产出，也是审计直接目标实现程度的体现，通常包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息，审计报告、审计信息报告和审计建议书是其主要载体，各类审计结果都有相应的运用者，资源类委托代理关系中的委托人、代理人、审计机构和其他利益相关者是审计结果的主要运用者[34-36]。租赁补贴型住房保障审计结果也不例外，各类审计业务都会产生上述审计结果，基本情况如表6所示。

表6中的审计结果有多种运用者。第一，租赁补贴型住房保障审计机构要推动审计结果的运用;第二，租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中的代理人作为审计客体，有责任根据审计结果来进行整改，还可以用于信号传递;第三，租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中的委托人作为审计需求者，在评价考核、激励代理人及与代理人的合约中可以运用审计结果，还可以要求代理人运用审计结果;第四，除上述代理人、委托人及审计机构之外的其他利益相关者（例如，住房困难家庭）也可能关注租赁补贴型住房保障审计，并在自己的选择或决策中运用这些审计结果。

四、结论和启示

租赁补贴型住房保障是一种重要的住房保障制度，审计作为一种纠偏机制，是租赁补贴型住房保障制度的重要成员。本文以经典审计理论为基础，从理论上阐释租赁补贴型住房保障审计各个基础性问题，提出一个关于租赁补贴型住房保障审计的基本理论框架。

廉租住房和公共租赁住房是租赁补贴型住房保障的两种主要方式，这两种住房保障制度中都存在三种类型的委托代理关系，它们是合约类委托代理关系、法定类委托代理关系和资源类委托代理关系，这三类委托代理关系都有多种具体情形，不同类型的关系形成的基础不同，应对代理问题和次优问题的机制也不同，进而审计需求也不同。

从审计需求来说，租赁补贴型住房保障的委托代理关系中，合约类委托代理关系由于合约具有完备性，合约成为约束双方责任和权利的规则，而法定类委托代理关系中，相关的法律法规发挥类似完备合约的作用，因此，这两类关系中都不存在审计需求。租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，由于激励不相容、信息不对称、合约不完备和环境不确定，代理人可能出现代理问题和次优问题，因此，委托人需要审计以其固有职能来应对某些代理问题和次优问题。同时，在资源类委托代理关系中，代理人也可能存在审计需求，一是当代理人没有激励不相容时，将审计作为揭示机制;二是即使代理人存在激励不相容，也可能将审计作为信号传递机制。

从审计本质来说，租赁补贴型住房保障审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三个维度对租赁补贴型住房保障经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价和责任追究，并将审计结果传递给利益相关者的租赁补贴型住房保障制度安排。

从审计客体来说，廉租住房资源类委托代理关系和公共租赁住房资源类委托代理关系，这些关系中的代理人都是租赁补贴型住房保障审计客体，既可以是一个组织单位，也可以是这个组织单位的主要负责人。

从审计主体来说，通常是由审计需求者根据审计独立性、审计质量和审计成本三项原则来选择审计主体，廉租住房资源类委托代理关系和公共租赁住房资源类委托代理关系中，委托人和代理人都可能存在审计需求，因此，都会选择审计主体，不同具体情形的关系中，审计主体的选择不同，通常来说，审计机关和内部审计机构是主要的审计主体，如果民间审计机构在某些审计业务方面具有竞争优势或者是审计机关和内部审计机构的审计资源不够，则可以通过审计外包的方式引入民间审计机构。

从审计内容来说，租赁补贴型住房保障审计的审计对象是租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，代理人向委托人承担的租赁补贴型住房保障经管责任，包括财务责任和业务责任。这些责任落实到不同的审计主题，租赁补贴型住房保障审计关注的审计主题包括租赁补贴型住房保障经济信息、租赁补贴型住房保障经济行为和租赁补贴型住房保障经济制度。以审计主题为基础，形成审计业务类型，主要包括租赁补贴型住房保障财务审计、租赁补贴型住房保障绩效审计、租赁补贴型住房保障合规审计、租赁补贴型住房保障制度审计以及租赁补贴型住房保障综合性审计。

从审计目标来说，租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中，委托人、代理人的目标称为终极目标，审计机构的审计目标称为直接目标，直接目标要服务于终极目标。这两类目标都可以归结为真实性、合法性、效益性、健全性，但是，对于不同的目标主体来说，上述目标的具体内涵不同。

从审计取证模式来说，各类租赁补贴型住房保障审计可能选择的审计取证模式包括命题论证型取证模式和事实发现型取证模式，前者的核心是将审计直接目标作为命题加以论证，后者的核心是将审计直接目标为方向来发现“事实”。

从审计结果及其运用来说，各类租赁补贴型住房保障审计业务所产生的审计结果都包括审计发现、审计意见、审计建议和审计信息，审计报告、审计建议书和审计信息报告是这些审计结果的主要载体，租赁补贴型住房保障资源类委托代理关系中的代理人、委托人、审计机构及其他利益相关者，都会以自己的方式来运用上述审计结果。

本文的研究启示我们，租赁补贴型住房保障审计各个基础性问题都有其理论逻辑，且相互关联，要科学地建构租赁补贴型住房保障审计制度，必须从理论上正确地认知这些基础性问题。如果没有理论上的正确认知，制度建构也就失去了基础，也无法得到希望的效率效果。

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